Подходы к оценке системы внутреннего контроля

ВВЕДЕНИЕ Основные требования, предъявляемые к изучению и оценке аудитором системы внутреннего контроля сформулированы в Правиле (стандарте) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности». Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Система внутреннего контроля, организованная должным образом, может способствовать формированию такой убежденности. Как же оценить насколько эффективна система внутреннего контроля, принятая организацией? В данной ситуации следует отметить, что: – во-первых, в действующем законодательстве, современной отечественной и зарубежной литературе вопросам оценки эффективности производственной деятельности организации уделяется много внимания, а вот методике оценки эффективности СВК, результатами которой и должна быть объективная оценка и предложения по оптимизации действующей системы организации, не определена; – во-вторых, различие моделей организации СВК в зависимости от характера и масштабов организации требует наличия различных подходов к их описанию, а соответственно и к оценке. 1. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ Аудитору необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Система бухгалтерского учета — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий. Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. Это означает, что организация СВК и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению целей организации. Хорошо организованная система внутреннего контроля должна обеспечивать: – соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций; – исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры экономического субъекта; – своевременность, правильность и полноту оформления бухгалтерских документов и составления бухгалтерской отчетности; – предотвращение и выявление ошибок и нарушений; – сохранность активов экономического субъекта. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, она включает следующие элементы: 1. Контрольная среда – включает позицию, осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Понимание аудитором контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Аудитор должен понять, каким образом руководство аудируемого лица создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Аудитор должен учитывать, как применялись элементы контрольной среды, и определить, используются ли средства контроля на практике. 2. Процесс оценки рисков аудируемым лицом – это процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. При этом важным является процесс оценки рисков, имеющих отношение к бухгалтерской отчетности, определение их значения, оценка вероятности их возникновения и принятия решений относительно управления ими. Другими словами, аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит. 3. Информационная система – связанна с целями финансовой отчетности и состоит из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Аудитору следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются. 4. Контрольные действия – включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности. 5. Мониторинг средств контроля – включают наблюдение за тем, функционируют ли средства контроля и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые приводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности. Проверка процедур контроля проходит две стадии. На первой стадии аудитор выясняет, существует ли данная процедура у аудируемого лица. На второй стадии он устанавливает, выполняют ли процедуры контроля предполагаемые функции. Системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля присущи ограничения по следующим причинам: – затраты на функционирование системы внутреннего контроля не должны быть выше ожидаемых выгод; – ориентация большей части средств внутреннего контроля направлена на текущие, а не на редкие операции; – существует возможность наличия ошибок вследствие человеческого фактора; – имеется возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора работников; – существует возможность злоупотребления полномочиями лицами, на которых возложены обязанности по осуществлению внутреннего контроля; – процедуры контроля могут быть неадекватными, так как изменились условия деятельности экономического субъекта. В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских проверок. Вопрос об организации системы внутреннего контроля органически связан с управленческой структурой субъекта хозяйствования, его стратегией и постановкой управленческого и финансового учета, порядком составления внутрипроизводственной (управленческой) отчетности. 2. ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ Прежде чем разбираться с методикой оценки, а также инструментами ее проведения, необходимо для начала определить понятие «эффективности» применительно к системе внутреннего контроля. Содержание понятия «эффективность» для каждой системы разное и зависит от экономических условий и механизма хозяйствования. Согласно словарю экономических терминов, под «эффективностью» понимается относительный эффект, результативность процесса, операции, проекта, определяемые как отношение эффекта, результата к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим ее получение. Однако в части оценки эффективности системы внутреннего контроля, следует говорить не только о результативности (количестве выявленных отклонений), но и о действенности (активности всех субъектов, вовлеченных в систему внутреннего контроля, достаточности мероприятий контроля, постоянства и систематичности осуществляемого контроля). Следовательно, система внутреннего контроля будет считаться эффективной в случае, когда она, с одной стороны, позволит выявить существенные отклонения от принятых норм, а с другой, в результате анализа причин появления отклонений и корректировки существующей системы предупредить их возникновение в будущем. В настоящее время только в двух отраслях, в силу прямого указания на то норм закона, осуществляется оценка эффективности системы внутреннего контроля – в банковской деятельности и аудите. И, несмотря на достаточную развитость этих видов деятельности, унифицированных подходов к оценке эффективности системы внутреннего контроля до сих пор не выработано. В соответствии с общими правилами, при оценке надежности СВК, аудиторы обязаны использовать не менее трех градаций: – высокая надежность; – средняя надежность; – низкая надежность. В сложившейся практике при оценке используется и предлагается к применению два подхода: интуитивный и оценочный. Интуитивный подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного профессионального опыта и знания клиентов оценивают систему внутреннего контроля. Аудитор должен ознакомиться с рабочими документами по предыдущей аудиторской проверке, запросить дополнительную информацию у персонала клиента и внутренних аудиторов, изучить руководство по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. В данном подходе необходимо учитывать, что доверие аудитора к эффективности СВК субъектов малого предпринимательства обычно должно быть ниже, чем к эффективности СВК средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Также аудитору необходимо понимание того, что определенные функциональные обязанности не могут выполняться одним и тем же лицом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены. Однако данный метод имеет множество недостатков, так как профессионального опыта не всегда бывает достаточно для оценки системы внутреннего контроля, кроме того, структура средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать текущему периоду. Нельзя не согласиться с мнением, что применение данного подхода позволяет получить всего лишь уверенность в том, что СВК сформирована, а внутренний контроль в определенной степени осуществляется, то есть в том, что нормы законодательства в части формирования СВК организацией соблюдены. Если аудитор, полагаясь на свою интуицию, оценивает систему внутреннего контроля как низкую, а наличие надежной СВК является обязательным условием подготовки достоверной отчетности, необходимо подготовить аудиторское заключение с выражением отрицательного аудиторского мнения или отказаться от выражения мнения. Если надежность СВК выше низкой или наличие надежной системы внутреннего контроля не является обязательным условием подготовки достоверной отчетности, необходимо дальнейшее проведение процедур проверки по существу. Второй подход – оценочный – является наиболее распространенным среди аудиторов. Согласно данному подходу применяются тестовые процедуры, при которых показатели рассчитываются на основании бальных и весовых оценок, выставляемых по ответам на вопросы, относящимся к этим показателям. С помощью заранее заготовленных вопросов аудитор может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»). Тесты могут предоставляться для заполнения клиенту или заполняются аудитором на основании полученной информации. В первом случае следует избегать вопросов с низкой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятельность внутренней ревизии?» Решение об эффективности контрольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в отдельных рабочих документах. Подход, основанный на степени формализации отдельных аспектов организации СВК широкое применение получил в аудиторской деятельности, но он не лишен недостатков. Во-первых, осуществляемые оценки в большей степени основаны на качественных суждениях и при этом отсутствуют четкие и объективные критерии, позволяющие с достаточной степенью точности классифицировать состояние внутреннего контроля. Во-вторых, получаемые оценки основаны на экспертном суждении, степень обоснованности которого в свою очередь зависит от значительного количества факторов и как следствие достоверность получаемых оценок очень низка. В-третьих, данный подход означает приоритет формального наличия тех или иных процедур над их результативностью. Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта, должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано. Серьезные недостатки системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта. Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, а лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Правило (стандарт) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863. 2. Шеремед А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2006. — 448 с. 3. Танков В.А. Основы аудита: вопросы и ответы. – М.: ИД Юриспруденция, 2005 – 72 с. 4. Кочинев Ю.Ю. Аудит. 3-е изд. — СПб.: Питер, 2005. — 400 с. 5. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита : учебное пособие / ГА. Юдина, М.Н. Черных. — М.: КНОРУС, 2006. – 296 с.