Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Реферат
По дисциплине
«Налоговый учет»
Тема:
«Порядок веденияналогового учета расходов на освоение природных ресурсов»

Красноярск,2010

Введение
В Российской Федерации, богатой своими природными ресурсами,немало организаций занимается их освоением. Для учета расходов по освоениюприродных ресурсов Налоговый кодекс предусматривает особый порядок.
Особый порядок налогового учета расходов на освоение природныхресурсов установлен в ст. ст. 261 и 325 Налогового кодекса РоссийскойФедерации. Прежде чем рассмотреть эти особенности, необходимо разобраться ссамим понятием «природные ресурсы». Однако содержание этого понятия Налоговый кодексне раскрывает.
В этом случае следует воспользоваться ст. 11 Кодекса. В нейсказано, что «понятия и термины гражданского, семейного и других отраслейзаконодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются втом значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, еслииное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Согласно ст. 1 Закона об охране окружающей среды использованиеприродных ресурсов – это их эксплуатация, вовлечение в хозяйственный оборот, втом числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и инойдеятельности. Под природными ресурсами подразумеваются компоненты природнойсреды, природные и природно-антропогенные объекты, которые используются илимогут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности вкачестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления иимеют потребительскую ценность. При этом:
– компоненты природной среды – земля, недра, почвы,поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мири иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическоепространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия длясуществования жизни на Земле;
– природный объект – естественная экологическая система, природныйландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства;
– природно-антропогенный объект – природный объект,измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект,созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющийрекреационное и защитное значение.
В данной работе рассмотрены наиболее часто встречающиеся видырасходов на освоение природных ресурсов, которые помогут налогоплательщикуразобраться в учете таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.
природный налоговый геологический расход

1. Понятие и состав расходов на освоение природных ресурсов
Расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочимрасходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
Общее определение таких расходов как расходов на геологическоеизучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительногохарактера дано в п. 1 ст. 261 НК РФ. Кроме того, в данном пункте приведенпримерный (незакрытый) перечень расходов на освоение природных ресурсов.Перечень этот изобилует терминами из других нормативных актов и поэтомунуждается в некоторых пояснениях и комментариях.
К расходам на освоение природных ресурсов относятся (п. 1 ст. 261НК РФ):
1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых(включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или)гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр согласнополученным в установленном порядке лицензиям или иным разрешениямуполномоченных органов.
Как следует из приведенной нормы, одним из условий включенияданных затрат в состав расходов является наличие лицензии (либо разрешения).
Поиск и оценка месторождений, разведка и геологические изыскания –это различные виды недропользования (ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 №2395–1 «Онедрах»). Согласно ст. 11 данного Закона лицензия оформляется при любомпредоставлении недр в пользование, в том числе и при предоставлении участка(участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции.
Под недрами подразумевается часть земной коры, расположенной нижепочвенного слоя, а при его отсутствии – ниже земной поверхности и дна водоемови водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения иосвоения.
Лицензия оформляется на определенный участок недр и можетудостоверять право проведения работ по:
– геологическому изучению недр;
– разработке месторождений полезных ископаемых;
– использованию отходов горнодобывающего и связанных с нимперерабатывающих производств;
– использованию недр в целях, не связанных с добычей полезныхископаемых;
– образованию особо охраняемых геологических объектов;
– сбору минералогических, палеонтологических и другихгеологических коллекционных материалов.
Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользованиянедрами.
Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрамиосуществляет Федеральное агентство по недропользованию (см. п. 5.3.8 Положенияо Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного ПостановлениемПравительства РФ от 17.06.2004 №293).
При этом получение лицензии не требуется на право веденияследующих работ (такие работы производятся на основании разрешения):
– региональных геолого-геофизических работ;
– геологической съемки;
– инженерно-геологических изысканий;
– научно-исследовательских, палеонтологических и другихработ, направленных на общее изучение недр;
– геологических работ по прогнозированию землетрясений иисследованию вулканической деятельности;
– по созданию и ведению мониторинга природной среды;
– по контролю за режимом подземных вод;
– иных работ, проводимых без существенного нарушенияцелостности недр;
2) расходы на приобретение необходимой геологической и инойинформации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Статья 27 Закона «О недрах» определяет геологическую информациюкак информацию:
– о геологическом строении недр;
– о находящихся в недрах полезных ископаемых;
– об условиях разработки полезных ископаемых;
– о иных качествах и особенностях недр, содержащуюся вгеологических отчетах, картах и иных материалах.
Геологическая информация может находиться:
– в государственной собственности;
– в собственности пользователя недр.
Если пользователь получил геологическую и иную информацию о недрахза счет государственных средств, то такая информация признается государственнойсобственностью. В этом случае пользователь недр обязан представить этуинформацию по установленной форме в федеральный и соответствующийтерриториальный фонды геологической информации, осуществляющие ее хранение исистематизацию.
Федеральный орган управления государственным фондом недр отвечаетза создание и ведение единой системы федерального и территориальных ФГИ,определяет порядок и условия использования такой информации, в том числеразмеры и порядок взимания платы за ее получение.
Распоряжение информацией, содержащейся в территориальных ФГИ,осуществляют соответствующие органы государственной власти субъектов РФ в сферерегулирования отношений недропользования.
Если же пользователь получил геологическую и иную информацию о недрахза счет собственных средств, то она признается собственностью пользователянедр. Она также должна быть представлена пользователем в федеральный исоответствующий территориальный ФГИ, но с определением условий ееиспользования, в том числе в коммерческих целях.
Таким образом, затраты на приобретение вышеописанной информацииналогоплательщик теоретически вправе включить в состав расходов на основании п.1 ст. 262 НК РФ. В каком случае такая информация будет являться «необходимой»для налогоплательщика, видимо, должен определить он сам в соответствии споставленными им задачами и действующими нормами о недропользовании.
Отметим, что в п. 6 ст. 261 НК РФ прямо установлено, что расходына приобретение геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе угосударственных органов, принимаются для целей налогообложения в суммефактических затрат.
Закон «О недрах» предусматривает также проведение государственнойэкспертизы запасов полезных ископаемых разведанных месторождений, а такжегеологической информации об участках недр, пригодных для строительства иэксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторожденийполезных ископаемых.
Государственная экспертиза осуществляется за счет пользователейнедр, поэтому, плату за проведение такой экспертизы налогоплательщик такжевправе учесть в составе расходов на освоение природных ресурсов.
Так, только после экспертизы разрешается предоставление недр впользование для добычи полезных ископаемых. Проведение экспертизы геологическойинформации необходимо для целей предоставления участков недр в пользование длястроительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкойместорождений полезных ископаемых;
3) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительныхи других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности,охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числена устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горныхпород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительствасоответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенногодля последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород,полезных ископаемых и отходов.
Основные требования по охране окружающей среды при веденииразличных видов хозяйственной деятельности установлены гл. VII Федеральногозакона от 10.01.2002 №7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Требования пообеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, такженазваны в ст. 24 Закона «О недрах» и в других нормативных актах. По данномуоснованию следует учитывать не расходы по обеспечению безопасности и охраныокружающей среды вообще, а только те из них, которые приходятся на периодпроведения подготовительных работ;
4) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природныхресурсов землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов.
С 1 января 2006 г. этот вид расходов на освоение природныхресурсов дополнен расходами на переселение и выплату компенсаций за снос жильяв процессе разработки месторождений.
Состав расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимогоприродным ресурсам, также определяется в соответствии с требованиями Федеральногозакона от 10.01.2002 №7-ФЗ «Об охране окружающей среды», которые обязанвыполнять землепользователь;
5) расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производствапри изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством,при уничтожении, порче оленьих пастбищ.
Речь идет о случаях изъятия земель сельскохозяйственногоназначения. Такие земли, как следует из ст. 8 Земельного кодекса РФ, могутнаходиться как в государственной и муниципальной, так и в частнойсобственности.
Возмещение потерь сельскохозяйственного производства и потерьлесного хозяйства производится в соответствии со ст. 58 ЗК РФ. Такие потериподлежат возмещению лицами, на основании ходатайства которых было приняторешение о переводе земель сельскохозяйственного назначения или земельныхучастков в составе таких земель в другую категорию.
При расчете потерь сельскохозяйственного производства используютсянормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственныхугодий, а также в зависимости от качества сельскохозяйственных угодий иныеустановленные Правительством Российской Федерации методики.
6) расходы на выплату компенсаций, предусмотренные договорами(соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейнымиобщинами коренных малочисленных народов, заключенными такимиземлепользователями.
Понятие родовой (семейной) общины коренных малочисленных народовприведено в Федеральном законе от 20.07.2000 №104-ФЗ «Об общих принципахорганизации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и ДальнегоВостока Российской Федерации».
Согласно ст. 1 названного Закона семейные (родовые) общинымалочисленных народов – это формы самоорганизации лиц, относящихся кмалочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущихтрадиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование изанимающихся традиционными промыслами.
Как мы уже говорили выше, перечень расходов, приведенный в ст. 261НК РФ, является открытым. Поэтому налогоплательщик вправе учитывать по этомуоснованию и иные свои фактические расходы, связанные с освоением природныхресурсов. Важно понимать, что это должны быть расходы, относящиеся именно кпериоду освоения, подготовительному этапу работ, в котором налогоплательщик ещене получает никаких доходов от деятельности, связанной с использованиемприродных ресурсов.
Если налогоплательщик осуществляет действия по освоению природныхресурсов самостоятельно, то в число своих расходов, принимаемых по основаниюст. 261 НК РФ, ему следует также включить и непосредственно связанные сосвоением природных ресурсов материальные расходы, затраты на оплату трудаработников (включая ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ), амортизацию объектовосновных средств и нематериальных активов.
Положениями Налогового кодекса не установлено, что расходы наосвоение природных ресурсов могут быть приняты налогоплательщиком только в томслучае, если он осваивал природные ресурсы самостоятельно. Поэтому в составерасходов можно учесть и затраты на оплату договоров с третьими лицами, которыевыполняли для налогоплательщика работы (или часть работ) по освоению природныхресурсов.
Данную точку зрения подтверждает п. 6 ст. 261 НК РФ, которымустановлено, что расходы на приобретение работ (услуг), а также расходы насамостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются дляцелей налогообложения в сумме фактических затрат.
2. Порядок налогового учета расходов на освоение природныхресурсов
Прежде всего необходимо отметить, что расходы на освоениеприродных ресурсов не уменьшают прибыль для целей налогообложения, если ониосуществлены налогоплательщиком за счет средств бюджета и (или) средствгосударственных внебюджетных фондов.
При ведении налогового учета расходов на освоение природныхресурсов необходимо руководствоваться следующими правилами.
1. Учет расходов на освоение природных ресурсов необходимо вестиотдельно по каждому участку недр, если таких участков несколько (п. 2 ст. 261,п. 2 ст. 325 НК РФ). Порядок определения доли расходов, приходящейся на каждыйучасток, необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
При этом по каждому участку следует наладить аналитический учетрасходов по следующим основаниям (п. 2 ст. 325 НК РФ):
а) общие расходы по участку в целом, в том числе:
– расходы на поиски и оценку месторождений полезныхископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или)гидрогеологические изыскания;
– расходы на приобретение необходимой геологической и инойинформации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
б) расходы, относящиеся к отдельным частям территории участка, втом числе:
– расходы на подготовку территории к ведению горных,строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями кбезопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;
– прочие расходы, связанные с освоением части территорииучастка.
Требование «привязать» расходы к отдельным частям территорииучастка, связано с тем, что зачастую участки недр разрабатываются постепенно.То есть территория участка делится на несколько частей – вначале ведутся работына одной части участка, потом на следующей и т.д. Если же такое разделение непроводится, то, на наш взгляд, расходы по п. 1 и расходы по п. 2 нужно будетобъединить в одну группу;
в) расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества,создаваемому в процессе освоения участка.
К таким расходам относятся затраты, непосредственно связанные состроительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решенияналогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектамиосновных средств (п. 2 ст. 325 НК РФ).
Расходы, которые сгруппированы в аналитическом учете как расходы,относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, не учитываются дляцелей налогообложения как расходы на освоение природных ресурсов. Когдасоздание объекта будет завершено, такие расходы нужно будет включить в егопервоначальную стоимость и списывать путем начисления амортизации вобщеустановленном порядке.
2. Расходы на освоение природных ресурсов списываются поэтапно. Пообщему правилу п. 2 ст. 261 НК РФ такие расходы признаются для целейналогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершеныработы (этапы работ).
Если работы ведутся неравномерно на разных частях территорииучастка, то окончание работ (этапов работ) нужно определять применительно ккаждому отдельному участку. В этой связи общие расходы, которые относятся ковсему участку в целом, для целей списания необходимо распределить по частямучастка. Как же определить долю (D) таких расходов?
В п. 2 ст. 325 НК РФ предложена следующая формула:
        Сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка
D = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
         Общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка
Из положений НК РФ не совсем ясно, что подразумевается подформулировкой «общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка». Содной стороны, можно предположить, что сюда входят все вышеназванныегруппировки:
– общие расходы;
– расходы по отдельным частям;
– расходы по конкретным объектам.
С другой стороны, расходы по конкретным объектам в дальнейшеммогут не учитываться как расходы на освоение природных ресурсов (если такиеобъекты будут по решению налогоплательщика признаны основными средствами). Вэтой связи ряд специалистов считают, что в знаменателе этой формулы должны бытьтолько общие расходы и расходы по отдельным частям.
В любом случае порядок определения доли общих расходов, подлежащихучету при завершении этапа работ, налогоплательщику следует зафиксировать всвоей учетной политике. Кроме того, необходимо контролировать списанные суммыобщих расходов (чтобы в итоге они не были больше фактических).
В Налоговом кодексе не определено, в какой момент нужно произвестирасчет доли. Как нам представляется исходя из установленного порядка списаниярасходов на освоение природных ресурсов, это следует делать каждый раз намомент завершения очередного этапа работ по части разрабатываемого участка(т.е. тогда, когда налогоплательщик собирается списать часть расходов).
3. Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсовучитываются по-разному
Таким образом, по завершении очередного этапа работ на отдельнойчасти территории участка налогоплательщик вправе будет начать учитывать долюобщих расходов, приходящихся на данную часть участка, в размере 1/12 ежемесячнои расходы по выполнению этого этапа работ, относящиеся к этой части участка, вразмере 1/60 ежемесячно.
Пример 1. На момент завершения этапа работ на 1-й части участка ваналитическом учете налогоплательщика фактические расходы сгруппированыследующим образом:
1) общие расходы – 100000 руб.;
2) расходы по данной части участка – 20000 руб.
Итого: 120000 руб.
Определим долю общих расходов, которые налогоплательщик можетучесть при налогообложении в связи с завершением данного этапа работ:
20000 руб./120000 руб. = 0,17.
100000 руб.*0,17 = 17000 руб.
Следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцемзавершения этапа работ на 1-м участке, налогоплательщик вправе начать списыватьрасходы в сумме 37000 руб. (20000 + 17000).
Из них 20000 руб. будут списываться в размере 333,34 руб. (1/60)ежемесячно, а 17000 руб. – в размере 1416, 67 руб. (1/12) ежемесячно.
Геолого-поисковые и геологоразведочные работы. Налоговый учеттаких расходов должен вестись по каждому договору и каждому объекту, связанномус освоением природных ресурсов. Причем аналитические регистры должны содержатьинформацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного суказанными работами по каждому конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 НК РФ).
При проведении геолого-поисковых и геологоразведочных работ поразведке полезных ископаемых сумма принимаемых расходов определяется наосновании:
– актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;
– фактически осуществленных налогоплательщиком затрат (относимыхк расходам на освоение природных ресурсов).
Расходы по договорам с подрядчиками налогоплательщик учитывает поокончании работ по договору с 1-го числа месяца, в котором подписан последнийакт выполненных работ по данному договору.
При выполнении работ собственными силами расходы признаются повыбору налогоплательщика либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, вкотором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего замесяцем, в котором завершен определенный этап работ.
Налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какогомомента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либос момента полного завершения работ, либо с момента завершения этапа работ. Приэтом под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственногопроцесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.
В случае поэтапного признания расходов на освоение природныхресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно)налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какиепромежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учетеэтапами.
Пунктом 3 ст. 325 НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходовна освоение природных ресурсов в случае осуществления работ подряднымиорганизациями.
Согласно этому пункту по окончании работ по договору с подрядчикомосуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов с 1-гочисла месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по данномудоговору, в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.
Таким образом, гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списаниерасходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ подоговору с подрядчиком.
В отличие от общего правила, в состав расходов включаютсяединовременно в полной сумме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором онифактически произведены, следующие затраты:
– текущие расходы на содержание объектов, связанных сосвоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы,связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобныерасходы);
– расходы на доразведку месторождения или его участков,находящихся в пределах горного или земельного отвода организации (в том числерасходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным вэксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям).
Пример 2. ЗАО «Заполярье» осваивает северную и южную частиучастка, на котором имеется месторождение полезных ископаемых. За 9 месяцев 2006 г. общество осуществило расходы:
– на поиски и оценку месторождения – 500000 руб.;
– на аудит запасов – 300000 руб.;
– на приобретение необходимой геологической информации – 200000руб.;
– на подготовку территорий северной и южной частей участка – соответственно1400000 и 2000000 руб.
Таким образом, ЗАО «Заполярье» произвело:
– общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) вцелом – 1000000 руб. (500000 руб. + 300000 руб. + 200000 руб.);
– суммарные расходы по отдельным частям участка – 3400000руб. (1400000 руб. + 2000000 руб.).
Общие расходы по участку будут распределены между его частями так:
– на северную часть – 411765 руб. (1000000 руб.* (1400000руб./3400000 руб.));
– на южную часть – 588235 руб. (1000000 руб.*(2000000 руб./3400000руб.)).
Суммы этих расходов ЗАО «Заполярье» должно отразить ваналитических регистрах налогового учета.
Безрезультатные работы. Вышеприведенный порядок учета относится красходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числеосуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными,бесперспективными либо продолжение которых признано нецелесообразным. Вперечисленных случаях суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком поосвоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в следующемпорядке.
Геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы признаютсябезрезультатными для целей налогообложения прибыли, если по их результатамналогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ, обусловленное:
– бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых;
– невозможностью или нецелесообразностью строительства и(или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезныхископаемых.
Такое решение должно быть принято налогоплательщиком применительнок соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии(п. 3 ст. 261 НК РФ).
Кроме того, налогоплательщик обязан направить уведомление вФедеральное агентство по недропользованию (его территориальное подразделение) опрекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ наэтом участке в связи с их бесперспективностью.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором былонаправлено названное уведомление, налогоплательщик вправе начать признаватьпроизведенные им расходы для целей налогообложения в порядке, предусмотренномп. 2 ст. 261 НК РФ, т.е. равномерно в течение 12 месяцев.
Налогоплательщик должен вести раздельный учет расходов по каждомудоговору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Впротивном случае он не сможет списать расходы по работам, признаннымбезрезультатными.
Расходы на безрезультатные работы не включаются в состав расходовдля целей налогообложения, если в течение пяти лет до момента предоставленияналогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычуполезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке ужеосуществлялись аналогичные работы.
Данное положение не применяется, если указанные работы проводилисьна основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезныхископаемых (п. 5 ст. 262 НК РФ).
Затраты на строительство (бурение) и ликвидацию разведочнойскважины. Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по нейможно признать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидированав установленном порядке как выполнившая свое назначение.
В числе этих расходов можно признать расходы на:
– строительство (бурение) такой скважины;
– проведение комплекса геологических работ и испытаний сиспользованием этой скважины;
– последующую ликвидацию скважины.
Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо отпродолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недрпосле ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходовпо этой скважине (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Решение о признании соответствующей скважины непродуктивнойпринимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.
При этом налогоплательщик должен уведомить налоговый орган поместу своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднеепредельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период(т.е. не позднее 28 дней со дня окончания такого периода (п. 3 ст. 289 НК РФ)),в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине всостав прочих расходов.
Затраты на строительство объектов. В отношении затрат,непосредственно связанных со строительством объектов (в том числе скважин),налогоплательщик обязан вести аналитический учет отдельно по каждому такомуобъекту.
Если в дальнейшем такие объекты станут постоянно эксплуатируемымиобъектами основных средств, то затраты, связанные с их строительством,сформируют первоначальную стоимость объектов основных средств, которая затембудет списываться в налоговом учете путем начисления амортизации (п. 4 ст. 325НК РФ).
Решение о дальнейшей судьбе таких объектов принимает сам налогоплательщик(оно должно быть зафиксировано в письменной форме).
Если же объект будет рассматриваться налогоплательщиком каквременное сооружение (в том числе временные подъездные пути и дороги; площадки,сооружения для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов;временные сооружения для проживания участников геолого-разведочных работ и иныеподобные объекты), то расходы на его создание можно будет равномерно включать всостав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которомзакончены работы по созданию объекта на основании актов выполненных работ (втечение пяти лет, но не более срока эксплуатации).
Затраты на приобретение лицензий. Если налогоплательщик получаетлицензию, то ее следует учитывать в целях налогообложения прибыли как объектнематериальных активов и списывать ее стоимость в порядке начисленияамортизации. В этом случае расходы, осуществленные в целях приобретениялицензии, будут формировать стоимость нематериальных активов. Амортизация будетначисляться в течение срока действия лицензии.
Поэтому расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензии,следует в аналитическом учете показывать отдельно от других расходов поосвоению природных ресурсов и, кроме того, отдельно по каждой лицензии (п. 1ст. 325 НК РФ).
Если по результатам конкурса налогоплательщик не получит лицензию,то эти расходы можно будет начать учитывать с 1-го числа месяца, следующего замесяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Если же налогоплательщик, уже осуществив некоторые расходы научастие в конкурсе, откажется от дальнейшего участия в нем либо решит неприобретать лицензию по причине нецелесообразности, то произведенные им расходытакже можно будет учитывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятияналогоплательщиком такого решения, равномерно в течение пяти лет. При этомнеобходимо будет оформить приказ (распоряжение) руководителя организации,подтверждающий отказ от участия в конкурсе либо от приобретения лицензии.
В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целяхприобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанныелицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
Какие же расходы можно рассматривать как расходы, произведенныедля получения лицензии? Примерный (незакрытый) перечень таких расходов приведенв ст. 325 НК РФ:
– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
– расходы, связанные с проведением аудита запасовместорождения;
– расходы на разработку технико-экономического обоснования (иныханалогичных работ), проекта освоения месторождения;
– расходы на приобретение геологической и иной информации;
– расходы на оплату участия в конкурсе.
3. Регистры налогового учета расходов на освоение природныхресурсов
Для отражения расходов на освоение природных ресурсов применяетсяналоговый регистр учета расходов будущих периодов.

Таблица 1 – Регистр учета расходов будущих периодов№ Наименование показателя Источник информации 1. Дата операции 2. Вид расхода (убытка) По данным соответствующих регистров налогового учета 3. Наименование объекта По данным соответствующих регистров 4. Сумма По данным соответствующих регистров 5. Срок, в течение которого расходы могут быть включены в состав прочих расходов В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ 6. Сумма расходов в месяц, подлежащая включению в состав прочих расходов Расчетным путем 7.
Дата начала учета в составе прочих
расходов / расходов на оплату труда В соответствии с законодательством 8. Количество месяцев фактического списания месячной суммы расходов в состав прочих расходов / расходов на оплату труда (на текущую дату) Расчетным путем или путем сопоставления дат
Регистр формируется для обобщения информации о расходах,подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения в последующиепериоды в порядке, установленном Кодексом.
Записи в Регистре производятся по факту признания понесенныхорганизацией затрат в целях налогообложения расходами будущих периодов, а такжеежемесячно (ежеквартально) – по факту учета данных расходов в составе прочихрасходов текущего периода / расходов на оплату труда.
Учет операций в данном Регистре ведется по следующим показателям:
– «Дата операции»
В качестве даты операции указывается дата признания понесенныхналогоплательщиком расходов (убытков) расходами будущих периодов в целяхналогообложения.
– «Вид расхода»
Учет операций ведется по следующим видам расходов будущихпериодов:
– убытки от реализации амортизируемого имущества;
– расходы на ремонт основных средств;
– расходы на НИОКР;
– расходы по освоению природных ресурсов;
– расходы по страхованию работников (по данным расходам вцелях налогового учета необходимо также распределение по видам страхования);
– расходы по страхованию имущества.
Показатель имеет справочный характер и заполняется с цельюобеспечения возможности обобщения информации о группировке расходов повышеуказанным видам расходов.
– «Наименование объекта»
По данному показателю указывается конкретный объект налоговогоучета, с которым связаны понесенные налогоплательщиком расходы (объектосновного средства, договор, объект, связанный с освоением природных ресурсов,и др.).
При учете расходов на ремонт основных средств 4–10 амортизационныхгрупп наименование конкретного объекта не указывается, а обозначается как расходына ремонт основных средств 4–10 амортизационных групп.
При учете расходов на страхование по данному показателю отражаетсяинформация о лице, в пользу которого произведена выплата, и вид персонала.
– «Сумма»
Данный показатель заполняется на основании показателей соответствующихрегистров и отражает стоимость понесенных налогоплательщиком расходов,признаваемых в целях налогообложения расходами будущих периодов по суммерасходов на НИОКР, на освоение природных ресурсов – стоимость объекта учета изРегистра – расчета Формирование стоимости объекта учета;
– по сумме платежа (взноса) по страхованию отдельно по видамстрахования – стоимость объекта учета из Регистра учета расхода денежныхсредств.
– «Срок, в течение которого расходы могут быть включены всостав прочих расходов».
Порядок и сроки, в течение которых понесенные налогоплательщикомрасходы будущих периодов включаются в состав расходов для целей налогообложения,установлены главой 25 НК РФ, статьи 261 и 325 НК РФ – для расходов на освоениеприродных ресурсов;
По данному показателю может указываться количество месяцев, втечение которых расходы могут быть включены в состав прочих расходов, либоуказывается конкретная дата окончания учета данных расходов в целяхналогообложения.
– «Сумма расходов в месяц, подлежащая включению в составпрочих расходов»
Для налогоплательщиков, определяющих в месяцах срок, в течениекоторого расходы будущих периодов учитываются в составе прочих расходов, данныйпоказатель определяется путем деления строки 4 на строку 5.
В случае если налогоплательщик ведет учет по конкретной дате, тоданный показатель определяется путем деления строки 4 на период времени,определяемый как разность между датой окончания учета данных расходов и датойформирования записи в Регистре.
Показатель используется в дальнейшем для формирования суммы прочихрасходов текущего периода в соответствующем Регистре – расчете.
– «Дата начала учета в составе прочих расходов»
По данному показателю отражается дата включения в состав прочихрасходов текущего периода суммы расходов будущих периодов, подлежащих учету всоставе расходов данного периода.
– «Количество месяцев фактического списания месячной суммырасходов в состав прочих расходов (на текущую дату)».
Данный показатель формируется путем прибавления 1 единицы закаждый месяц, когда данные расходы учтены в составе прочих расходов в целяхналогообложения, если учет ведется налогоплательщиком по количеству месяцев.
Если учет ведется по конкретной дате, то данный показательзаполняется путем сопоставления даты признания расходов будущих периодов ипоследней даты фактического учета данных расходов в целях налогообложения.

Заключение
Расходы – это затраты, осуществляемые в процессе хозяйственнойдеятельности, связанные с обеспечением производства ресурсами, приобретениемматериалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования,выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов.
Чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения,налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговомуоргану их обоснованность. Организации осуществляют контроль над расходами, припомощи регулярных сравнений фактических расходов и расходов, предусмотренныхсметой (нормативных расходов). Определив причины отклонений фактическихрасходов от нормативных, организации предпринимают определенные действия,направленные на ликвидацию последствий отклонений от нормативов.
Неправильное отнесение расходов по статьям может приводить кискажению показателей бухгалтерской отчетности. А за это предусмотренаответственность. Штраф налагается на должностных лиц. Кроме того,ответственность в этом случае предусмотрена и по ст. 120 Налогового кодекса РФ.Ошибки в налоговом учете расходов также чреваты. Если налогоплательщик неуплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы,иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий(бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченныхсумм налога (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Если при этом действия былиумышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченныхсумм налога. Следовательно, организация учета расходов на освоение природныхресурсов, для организаций, занимающихся данной деятельностью, является оченьважным и ответственным участком учета. Это связано с тем, что доля такихрасходов в общей величине расходов при формировании налоговой базы достаточновелика и неправильный учет таких расходов может привести к значительномуискажению показателя налоговой базы, и, соответственно, налога на прибыль.
В данной работе было рассказано о порядке учета отдельных видоврасходов на освоение природных ресурсов. Кроме того, был определен состав иправила учета расходов на освоение природных ресурсов, рассмотрена напрактических примерах методика их расчета и признания для целейналогообложения, а также разработана и подробно описана форма регистраналогового учета таких расходов.

Библиографический список
1.  Российская Федерация.Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: в 2 ч. – М.: ООО «ТДЭлит –2000», 2008. – 320 с.
2.  Российская Федерация.Министерство финансов. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций [Текст]: утв. приказомМинфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н // Нормативные акты для бухгалтера. – 2000. – №23. – С. 32.
3.  Артельных И.В. Расходыбудущих периодов: налоговый и бухгалтерский учет [Текст]./ И.В. Артельных //Российский налоговый курьер. – 2008. – №3. – С. 22–25.
4.  Борисенко М. О перечнерасходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль [Текст]./ М. Борисенко // Правои экономика. – №4. – С.8–12.
5.  Васильева М. Нормируемыерасходы в 2008 году [Текст]./ М. Васильева // Экономико-правовой бюллетень. –2007. – №12. – С. 6–42.
6.  Лермонтов Ю.М. Включениеотдельных затрат в состав прочих расходов [Текст]./ Ю.М. Лермонтов // Советникбухгалтера. – 2009. – №12. – с. 20–24.
7.  Никитин В.В. Расходы наосвоение природных ресурсов [Текст]./ В.В. Никитин // Актуальные вопросыбухгалтерского учета и налогообложения. – 2009. – №17. – С.9–10.
8.  Сбитнева И.Н. Как учестьдоходы и расходы будущих периодов в налоговом учете [Текст]./ И.Н. Сбитнева //Российский налоговый курьер. – 2008. – №8. – С. 14–16.
9.  Сбитнева И.Н. Налоговыйучет расходов на освоение природных ресурсов [Текст]./ И.Н. Сбитнева // Российскийналоговый курьер. – 2009. – №8. – С.29–33.