Правове регулювання бухгалтерського обліку та особливостійого організації в бюджетних установах
Бухгалтерськийоблік у бюджетних установах має певні особливості, адже ці структуристворюються для забезпечення виконання функцій держави. Їх утримання повністюабо частково здійснюється за рахунок державного або місцевого бюджету. Визначальнимдля бухгалтерського обліку бюджетних установ також є їх статус неприбуткових.
У бюджетнихустановах завдання бухгалтерського обліку мають свою інтерпретацію. Бухгалтерськийоблік у бюджетних організаціях призначений насамперед забезпечити збереженнядержавного майна України. Усі інші завдання є похідними від нього:
відображенняпроцесу виконання кошторису доходів і видатків, забезпечення цільовоговикористання коштів бюджету та контролю за виконанням кошторису доходів івидатків (за допомогою обліку зобов’язань бюджетної установи);
забезпеченняінформацією для прийняття управлінських рішень щодо ефективного використаннякоштів, отриманих з бюджету; формування кошторису доходів і видатків;
визначеннярезультату виконання кошторису доходів і видатків.
Виходячи з такихспецифічних завдань, предметом бухгалтерського обліку в бюджетних установах єдіяльність бюджетної установи, спрямована на виконання функцій держави.
Об’єктибухгалтерського обліку в бюджетних установах не відрізняються від об’єктівбухгалтерського обліку інших суб’єктів господарювання. Однак при веденнібухгалтерського обліку особлива увага приділяється таким об’єктам як доходи та видаткидержавного й місцевого бюджету. При цьому слід пам’ятати, що обов’язковим єбухгалтерський облік й інших об’єктів, оскільки чіткість обліку забезпечуєправильність відображення фактичних видатків, заборгованості, а отже,збереження державного майна.
Бухгалтерськийоблік у бюджетних установах виступає не лише засобом реєстрації фактівгосподарського життя та контролю за виконанням кошторису доходів і видатків, ай є джерелом інформації, необхідної для прийняття рішень її користувачами,якими є розпорядники грошових коштів вищих рівнів, органи Державногоказначейства України та інші органи державної і місцевої влади, громадськість,працівники та керівництво бюджетної установи.
Відповідальністьза надану інформацію користувачам несуть керівник бюджетної установи, бухгалтері особи, відповідальні за збереження та використання майна держави.
Суб’єктаминормативного регулювання бухгалтерського обліку в бюджетних установах є КабінетМіністрів України, Міністерство фінансів України, Державне казначейство України,Державна податкова служба України, Національний банк України,Контрольно-ревізійне управління України, Фонд державного майна України,Міністерство економіки України, Державний комітет статистики України та іншідержавні органи.
Системанормативного регулювання бухгалтерського обліку бюджетних установ в Україніпредставлена п’ятьма рівнями, передбаченими Бюджетним кодексом України. Кожен зцих рівнів включає в себе ряд нормативних документів.
Основні вимоги добухгалтерського обліку в Україні, в т. ч. і до обліку в бюджетних установах,встановлені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансовузвітність в Україні». Бухгалтерський облік ведеться на підприємствахбезпосередньо з дня його реєстрації в органах державної влади до моментуліквідації.
Норми національнихПоложень (стандартів) бухгалтерського обліку не поширюються на веденнябухгалтерського обліку та складання фінансової звітності бюджетними установами.Нормативні документи з регулювання порядку ведення обліку в бюджетних установахприймаються Державним казначейством України, яке повністю використовує наданейому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні» право вирішення питань організації бухгалтерського обліку, тобтоздійснює методологічне регулювання бухгалтерського обліку бюджетних установ. СамеДержавним казначейством України встановлюється порядок ведення бухгалтерськогообліку та складання фінансової звітності про виконання кошторису доходів івидатків бюджетних установ.
Державнеказначейство України розробляє нормативні документи, що регулюють організаціюбухгалтерського обліку в бюджетних установах, обов’язково враховуючи положеннянормативних актів Кабінету Міністрів України та Міністерства фінансів України. Так,врегулюванням питань складання кошторису займається Кабінет Міністрів Українита Міністерство фінансів України (в частині розробки та затвердження формосновних кошторисних документів). Крім того, саме Постановою Кабінету МіністрівУкраїни визначаються можливі види доходів бюджетної установи.
Державнимказначейством України на основі цих документів розробляються:
нормативнідокументи, що визначають основи організації бухгалтерського обліку (наприклад,План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, Порядок застосуванняПлану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, Кореспонденціясубрахунків по основних бухгалтерських операціях);
документи, щорегулюють ведення бухгалтерського обліку окремих об’єктів (інструкції з облікуосновних засобів та інших необоротних активів, запасів, кредиторськоїзаборгованості, гуманітарної допомоги тощо);
документи, щорегулюють порядок складання облікових регістрів бюджетними установами (Інструкціяпро форми меморіальних ордерів і порядок їх складання, Інструкція прозатвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ тапорядку їх застосування);
інструктивніматеріали щодо складання і подання фінансової звітності про виконання кошторису(Порядок щодо складання і подання місячної, квартальної і річної фінансовоїзвітності).
Сувора регламентаціябухгалтерського обліку в бюджетних установах забезпечує єдину основу формуванняі можливість порівняння його показників за результатами діяльності установрізних відомств, можливість отримання зведених показників для контролю завиконанням кошторису доходів і видатків бюджетів різних рівнів.
Для ефективноговиконання завдань, поставлених перед бухгалтерським обліком у бюджетнихустановах, необхідною є раціональна організація бухгалтерського обліку зурахуванням особливостей їх діяльності.
Організаціябухгалтерського обліку є одним з найбільш відповідальних аспектів діяльностібюджетної установи. Без раціонально організованого бухгалтерського облікунеможлива ефективна діяльність бюджетної установи, дотримання цільовоговикористання ресурсів бюджетної установи відповідно до кошторису доходів івидатків.
Організаціябухгалтерського обліку в бюджетній установі — це цілеспрямована діяльністьдержавних органів влади, що забезпечують прийняття та сприяють виконаннюкошторису доходів і видатків, зі створення, постійного впорядкування таудосконалення системи бухгалтерського обліку з метою забезпечення інформацієювнутрішніх і зовнішніх користувачів.
Особливістьорганізації бухгалтерського обліку бюджетних установ полягає у забезпеченніконтролю за виконанням кошторису доходів і видатків, що вимагає чіткого таправильного ведення обліку фактичних видатків і пов’язаного з попереднім облікузобов’язань. Отже, організація бухгалтерського обліку в бюджетних установахповинна забезпечити:
своєчасне, повне,достовірне, безперервне відображення всіх операцій, які були здійсненібюджетною установою;
обробка даних задопомогою встановлених процедур, прийомів і способів;
складання наоснові масиву оброблених даних фінансової звітності та подання її зацікавленимкористувачам;
забезпеченнявиконання завдань бухгалтерського обліку в бюджетних установах.
Від рівнявирішення цих завдань залежать структура та якість бухгалтерського обліку,врахування запитів управлінського персоналу та структура інформаційної системибюджетної установи.
Виходячи зіспецифіки поняття «організація бухгалтерського обліку в бюджетнихустановах», можна виділити такі рівні суб’єктів організаціїбухгалтерського обліку:
перший рівень — власник,тобто держава в особі уповноважених на це органів влади; бюджету;
другий рівень — керівникі головний бухгалтер бюджетної установи.
Об’єктамиорганізації бухгалтерського обліку в бюджетних установах виступають обліковийпроцес, структура обліково-економічних підрозділів апарату управління,організаційне та технічне забезпечення бухгалтерського обліку.
Відповідальністьза організацію бухгалтерського обліку несе держава в особі уповноважених на цеорганів влади, а також керівник і головний бухгалтер бюджетної установи.Процес організації бухгалтерського обліку в бюджетнихустановах також передбачає три стадії
Однак, на відмінувід інших суб’єктів господарювання, друга стадія — організація бухгалтерськогообліку — передбачає ряд особливостей. Зокрема, це пов’язано з тим, що питанняметодики, технічного забезпечення у бюджетних установах не мають альтернатививнаслідок централізованого визначення методичних, технічних і організаційнихаспектів бухгалтерського обліку в бюджетних установах уповноваженими державнимиорганами влади. Роль керівника та головного бухгалтера бюджетної установиполягає у забезпеченні ведення бухгалтерського обліку діяльності бюджетноїустанови.
Методичний напряморганізації бухгалтерського обліку характерний тим, що Державним казначействомУкраїни (не самою бюджетною установою!) встановлюється система способів іприйомів, які базуються на елементах методу бухгалтерського обліку: документуванні,інвентаризації, використанні синтетичних та аналітичних рахунків, застосуванніподвійного запису, оцінці майна та зобов’язань, калькулюванні, бухгалтерськомубалансі та звітності.
Другий напряморганізації бухгалтерського обліку, технічний, передбачає вибір форми веденнябухгалтерського обліку. Бюджетна установа має право (у деяких випадках, запогодженням з вищою установою і за наявності фінансових можливостей) обратиформу ведення бухгалтерського обліку. Тобто вести бухгалтерський облік замеморіально-ордерною формою або з використанням комп’ютерної техніки тавідповідного програмного забезпечення.
Це вимагаєобов’язкового прийняття розпорядчого документу в бюджетній установі (наказу аборозпорядження керівника).
Розробка перелікута форм облікових регістрів, встановлення порядку здійснення записів дорегістрів і перенесення даних до фінансової звітності здійснюється Державнимказначейством України.
Третій напрям — організаційний- полягає в організації роботи облікового апарату. Цей етап в цілому єповноваженням керівництва бюджетної установи.
Розподілобов’язків у бухгалтерській службі, технічне забезпечення веденнябухгалтерського обліку залежать від обсягу облікових робіт, наявностікомп’ютерної техніки, а також від вимог вищої установи.
Оскількибухгалтерському обліку в бюджетних установах характерна відсутністьальтернативи у виборі методики обліку його об’єктів, то не можна говорити прооблікову політику бюджетних установ на рівні розпорядників нижчого рівня.
У цілому обліковаполітика бюджетних установ повністю обмежена державною регламентацією, якачітко визначає ведення бухгалтерського обліку. Так, нормативні документи, якірегулюють бухгалтерський облік у бюджетних установах, не передбачають різнихваріантів оцінки майна бюджетної установи, форм ведення бухгалтерського обліку.
Якщо обліковаполітика інших підприємств може формуватися на рівні державних органів владиУкраїни та на рівні конкретного суб’єкта господарювання, то так звана обліковаполітика бюджетних установ визначається виключно на макрорівні. Це означає, щопри організації і веденні бухгалтерського обліку діє правове регулюванняспеціально дозволеного виду: дозволено те, що визначено нормативнимидокументами.
Власної обліковоїполітики бюджетні установи не мають, оскільки її визначає Державне казначействоУкраїни. Проте у зв’язку з існуванням можливості вибору форми веденнябухгалтерського обліку, рішення бюджетної установи щодо обраної форми веденняобліку необхідно закріпити відповідним розпорядженням (наказом) керівникабюджетної установи. Цей документ може розроблятися головним бухгалтером ізатверджується керівником. Розподіл обов’язків між обліковими працівниками,графік документообороту, робочий план рахунків теж повинні затверджуватисярозпорядженням (наказом) керівника бюджетної установи.
Таким чином,організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах є дворівневою: першийрівень — належить виключно власнику (державі); другий — є обов’язком керівникай облікового апарату бюджетної установи. Ці рівні визначають необхідність чітковідрізняти поняття «організація» і «ведення» обліку. Організаціябухгалтерського обліку — це прерогатива власника або держави в особі її органіввлади; ведення бухгалтерського обліку — обов’язки виключно головного бухгалтера.За правильність застосування методики (узгодженої із засновником) і технікибухгалтерського обліку відповідальність покладається на керівникабухгалтерської служби. Це повинно передбачатися в Положенні про бухгалтерськуслужбу бюджетної установи.
Ведення обліку — цезастосування визначеної нормативними документами методики відображення убухгалтерському обліку здійснених операцій, складання фінансової звітностіпрацівниками бухгалтерської служби.
У бюджетнихустановах облік може вестися бухгалтером (бухгалтерською службою на чолі зголовним бухгалтером) або централізованою бухгалтерією.
Централізованібухгалтерії створюються при виконкомі Ради народних депутатів або його управлінні(наприклад, при районному відділі народної освіти, централізованій міськійлікарні) на підставі рішення Виконкому відповідної ради для ведення облікувиконання кошторисів доходів і видатків установ, що утримуються за рахуноккоштів відповідних бюджетів. Така бухгалтерія веде бухгалтерський облік всіхпідвідомчих установ, складає кошториси та фінансову звітність, а також здійснюєсистематичний контроль за правильністю оформлення первинних документів,збереженням коштів і матеріальних цінностей, ефективним використанням державнихкоштів.
За керівникамибюджетних установ, що обслуговуються централізованою бухгалтерією, зберігаютьсяправа розпорядника бюджетних коштів, зокрема, на укладання договорів напоставку товарів і надання послуг, трудових договорів (контракти) на виконанняробіт, які мають обов’язково візуватися головним бухгалтером централізованоїбухгалтерії; одержання у встановленому порядку авансів на господарські та іншіпотреби і надання дозволу на видачу авансів своїм працівникам; дозвіл оплативитрат за рахунок асигнування, передбаченого кошторисом; витрачання відповідноз установленими нормами матеріалів, продуктів харчування та інші матеріальнихцінностей на потреби установи; затвердження звітів на використання грошовихкоштів, наданих під звіт і на відрядження, підзвітних осіб; документів зінвентаризації; актів на списання основних засобів та інших матеріальнихцінностей, що стали непридатними; вирішення інших питань, які стосуютьсядіяльності бюджетної установи.
Інформація простан і зміни майна бюджетної бухгалтерського обліку установи, необхідна дляконтролю за н діяльністю, ступенем виконання кошторису, узагальнюється задопомогою системи рахунків бухгалтерського обліку. На рахунках бухгалтерськогообліку накопичуються дані про стан і зміни складу майна установи, про наявністьі зміни джерел його утворення, а також про результати виконання кошторисудоходів і видатків.
Дані рахунківбухгалтерського обліку використовуються для складання фінансової звітностібюджетної установи. Для цього Державне казначейство України за погодженням зМіністерством фінансів України розробило й затвердило План рахунківбухгалтерського обліку бюджетних установ. Для забезпечення однаковоговідображення однорідних господарських операцій на відповідних рахунках і субрахункахбухгалтерського обліку розроблено та введено в дію Порядок застосування Планурахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Кореспонденцію субрахунківпо основних бухгалтерських операціях. Дотримання вимог цих документів єобов’язковим для всіх установ, основна діяльність яких здійснюється за рахуноккоштів державного або місцевого бюджетів.
План рахунківмістить перелік рахунків першого порядку, тобто синтетичних рахунків, задопомогою яких можна отримати узагальнені дані про наявність коштів у бюджетнійустанові, їх джерела, результати виконання кошторису доходів і видатків.
План рахунківпередбачає як назву рахунків, так і їх умовне цифрове позначення, у якому першацифра — клас рахунків, друга — номер синтетичного рахунку.
План рахунківбухгалтерського обліку бюджетних установ складається з 8 класів балансовихрахунків і 1 класу позабалансових рахунків (табл.1).
Таблиця 1. Планрахунків бухгалтерського обліку бюджетних установХарактеристика класів рахунків Плану рахунків Характеристика класу рахунків Клас 1 «Необоротні активи» Об’єднує рахунки, які призначені для обліку матеріальних і нематеріальних активів, що отримані для тривалого використання і не призначені для реалізації або витрачання протягом одного року Клас 2«Запаси» Об’єднує рахунки для обліку оборотних матеріальних активів, що належать установі, реалізацію та витрачання яких планується здійснити протягом року Клас 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» Включає рахунки, призначені для відображення поточних фінансових активів: коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства України, у розрахунках з дебіторами Клас 4 «Власний капітал» Включає рахунки, що застосовуються для обліку фондів і визначення результатів виконання кошторисів установи, а також сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів за поточний рік Клас 5 «Довгострокові зобов’язання» Призначений для обліку зобов’язань установи, які не виникають у процесі звичайної діяльності, не є характерними для діяльності установи і погашення яких відбудеться після завершення поточного бюджетного року4 Клас 6 «Поточні зобов’язання» Включає рахунки, призначені для обліку зобов’язань установи, які виникають протягом звичайної її діяльності, тобто при виконання кошторису доходів та видатків, і погашення яких очікується протягом поточного бюджетного року Клас 7 «Доходи» Призначений для обліку доходів, які одержуються установою за рахунок загального і спеціального фонду та сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів Клас 8 «Витрати» Об’єднує рахунки, призначені для обліку фактичних видатків і витрат бюджетних установ та касових видатків сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів Клас 0 «Позабалансові рахунки» Включає рахунки, призначені для обліку матеріальних цінностей, інших активів і зобов’язань, що належать установі або перебувають у тимчасовому розпорядженні
Особливістю Планурахунків бюджетних установ є те, що він враховує відсутність комерційноїдіяльності в таких установах, у зв’язку з чим облік видатків ведеться нарахунках класу 8 «Витрати».
За необхідностібюджетні установи можуть використовувати додаткові рахунки (другого, третього іт.д. порядків) з обов’язковим збереженням номерів рахунків типового Плану рахунків.Перелік цих рахунків, тобто робочий план рахунків, може встановлюватибезпосередньо керівництво бюджетної установи, виходячи із загальнодержавних ігалузевих потреб управління, контролю, аналізу та звітності, або вища установав межах одного відомства.
Робочий планрахунків повинен забезпечувати таку організацію бухгалтерського обліку, щобоблікові регістри велися систематизованим способом, дані рахунків дозволялискладати фінансову звітність, а також, щоб ці дані можна було використовуватидля прийняття рішень керівництвом бюджетної установи.