Правовое регулирование порядка исполнения налоговой обязанности

Содержание:
Введение
1. Налоговое обязательство и его признаки
2. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанностипо оплате налогов и сборов
3. Исполнение налоговой обязанности по налогам и сборам3.1 Взыскание налога, сбора, пени за счет денежных средств, имущества,находящихся на счетах налогоплательщика3.2 Исполнение обязанности по уплатеналогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации и реорганизацииюридического лица3.3 Обязанности банков по исполнению порученийна перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов исборов
4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов
Заключение
Библиографический список

Введение
 
Актуальность темы исследования. В российской правовой науке отдельныевопросы, связанные с налоговой обязанностью и порядком ее исполнения, находятотражение в научных работах, однако отсутствует единое, комплексноеисследование, посвященное обязанности по уплате налогов как одной из базовыхправовых (юридических) обязанностей и как центральной, системообразующейкатегории налогового права.
Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность ещене получила завершенного научного обоснования как базовая налогово-правоваякатегория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения»гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросуиспользования такой категории гражданского права, как «обязательство»), вполной мере не исследовался порядок исполнения налоговой обязанности.
Исполнение налоговой обязанности оказывает значительное влияние нафинансовую политику государства, на формирование государственного бюджета. налоговая обязанность финансовая политика
Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговой обязанности, посвоей природе конфликтны, в них заложены противоречия между частноправовыми ипублично-правовыми интересами.
Следует особо подчеркнуть важность разработки рассматриваемой темы в силузначимости налогов не только как источников пополнения государственногобюджета, но и как средств согласования публично-правовых и частноправовыхинтересов. Причем, важно обеспечение баланса этих интересов, позволяющее недопускать как ущемления публично-правовых интересов из-за их тесной связи сосуществлением государственных функций (в том числе и социальноориентированных), так и незаконного ограничения частноправовых интересов в силунеобходимости защиты законных прав граждан.
Указанные обстоятельства, а также значение должного исполнения налоговойобязанности (обязанности по уплате налогов) для обеспечения публичных, а такжеи частных интересов обусловили выбор темы курсовой работы и круграссматриваемых в ней вопросов.
Недостаточная разработанность настоящей темы в научной литературе иважность целенаправленного, всестороннего исследования налоговой обязанностикак одной из основополагающих категорий налогового права и предопределяютактуальность темы курсовой работы.
Исследование вопросов, возникающих в области налогово-правовых отношений,вызывает значительный интерес в научной сфере; в работах в той или иной мерепроисходит обращение к отдельным аспектам категории «налоговая обязанность»,вместе с тем, следует отметить недостаточную степень исследования данной исвязанной с ней категорий.
Так, отдельные вопросы исполнения налоговой обязанности рассматривались втрудах различных ученых, однако данная курсовая работа по сравнению с инымиисследованиями посвящена исключительно обозначенной проблематике ирассматривает обязанность по уплате налогов как основополагающую,системообразующую категорию налогового права и исследует порядок ее исполнения.
Объектом курсовой работы выступают общественные отношения, связанные свозникновением, должным исполнением, приостановлением и прекращением налоговойобязанности.
Предметом курсовой работы выступают правовые нормы различных отраслейзаконодательства, в том числе налогового, гражданского, регулирующие отношения,связанные с порядком исполнения налоговой обязанности.
Цель курсовой работы — разработка теоретических положений, направленныхна совершенствование правового регулирования порядка исполнения налоговойобязанности.
Поставленная цель определила следующие задачи курсовой работы:
· провести анализ обязанности по уплате налогов как правовойкатегории;
· исследовать основные аспекты, связанные с возникновениемналоговой обязанности;
· изучить понятие «должное исполнение налоговой обязанности»;
· проанализировать основания прекращения налоговой обязанности;
· исследовать основания приостановления налоговой обязанности;
· провести анализ отдельных аспектов принудительного исполненияналоговой обязанности.
В работе подробно исследуются вопросы, связанные с порядком исполненияналоговой обязанности, относительно возникновения, должного исполнения,приостановления и прекращения обязанности по уплате налогов.
Теоретическая и практическая значимость работы заключается, прежде всего,в постановке самой проблематики, связанной с налоговой обязанностью и ееисполнением, и в комплексном подходе к ее рассмотрению.

1. Налоговое обязательство и его признаки
Заслуга выявления общего понятия обязательства принадлежит римскимюристам. Обязательство в римских источниках — определенная связь,устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них именуетсякредитором, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое —должником, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом.Сущность обязательства состоит в вытекающей из него обязанности что-либосделать или предоставить. Обязательство понималось не только какправоотношение, но и как его активная и пассивная стороны.
Некоторые ученые-цивилисты полагают, что использование категорииобязательства в налоговом праве неприемлемо, поскольку обязательство — этогражданское правоотношение и потому не может использоваться в других отрасляхправа. Однако позиция, основывающаяся на традиционном использовании понятияобязательства только в сфере гражданского права, не обоснована. Следуетсогласиться с аргументацией М.В. Карасевой, что категория «обязательство» являетсяважнейшим достижением римского гражданского права; со временем, исходя изпрактики и потребностей развития товарных отношений, она изменяла лишь своюструктуру. Налоговые отношения как система начали формироваться достаточнопоздно. Французские ученые связывают формирование налогового права каксамостоятельной системы норм с временами Французской буржуазной революции.Теория налогового права начала появляться тогда, когда теориягражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точкизрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться отвозможности возникновения и развития правовой категории «налоговоеобязательство».
Более того, исторически термин «обязательство» не мог использоваться прирегулировании отношений, в которых участвует государство, поскольку такогоподхода к налоговым правоотношениям государство научным деятелям не позволилобы. Это также объясняется неразвитостью правового регулирования в сференалогообложения, отсутствием прав и гарантий их реализации уналогоплательщиков. Только на современном этапе в России началось бурноеразвитие налогового права и совершенствование механизма налогообложения. Отсюдавозникла необходимость разработки правовых категорий, технико-юридическихприемов для регулирования правоотношений в сфере налогообложения.
Как и гражданское право, налоговое право призвано регулировать отношения,возникающие в ходе воспроизводственного оборота — в процессе производства,обмена, распределения и производственного потребления. Как справедливо отмечаетМ.В. Карасева, «главным доказательством возможности существования юридическойкатегории „налоговое обязательство“ наряду с гражданско-правовым обязательствомявляется их общая экономическая основа». Экономическая функция налогового обязательствасостоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме),созданного в производстве и реализованного в процессе обмена, в то время какгражданско-правового — «в опосредованном перемещении имуществ и иныхрезультатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю — всферу потребления».
Речь идет не о распространении на налоговые обязательственные отношениянорм о гражданско-правовых обязательствах, а о разработке отраслевого понятия«налоговое обязательство». Обязательство как правовая форма можетиспользоваться для регулирования иных общественных отношений. «Более широкоеиспользование обязательственно-правовой формы, распространение ее за рамкигражданско-правовых отношений возможно при определенных объективных исубъективных условиях. В подобных случаях происходит не расширение сферыдействия норм гражданского законодательства, а использование формы, сложившейсяв области гражданского права и получившей относительную самостоятельность. Нераспространение обязательств как институтов гражданского права на иныеобщественные отношения, а использование обязательства как особой правовойкатегории, правовой формы… Правовая категория — более широкое и в то же времяабстрактное понятие, выражающее определенную закономерность в правовойорганизации общественных отношений. Правовой институт тесно связан с отрасльюправа. Правовая категория стоит как бы над системой отраслей права.» Так, вадминистративном праве немало внимания уделяется проблеме административногодоговора в системе административного права.
Использование обязательства в качестве правовой формы для отношений, нерегулируемых гражданским законодательством, связано с определеннымпреобразованием этой формы, появлением признаков, которые отличаются отпризнаков гражданско-правовых обязательств. Так, в Бюджетном кодексе РФустановлены расходные и бюджетные обязательства.
Отрасли публичного права, в том числе финансового, в последнее время всеактивнее используют понятия, свойственные частному праву. Однако это не свидетельствуето том, что финансовое право стремится к стиранию различий отраслей права,напротив, использование категорий частного права позволяет увидеть, уяснить этиразличия.
В обязательственном правоотношении обязательство и обязанностьсоотносятся как целое и его часть. Основанием для отнесения того или иногоправоотношения к обязательству служит наличие определенных характерных чертобязательства как межотраслевой категории. Обязательство — это всегдаимущественное правоотношение относительного характера, в рамках которогодолжник обязан совершить определенные действия в пользу кредитора, а последнийимеет право требовать исполнения этих обязанностей должником. Обязательствовсегда гарантировано мерами государственного принуждения. Для правового регулированияобязательства используются определенные технико-юридические приемы, связанные спорядком исполнения, обеспечения обязательства и его прекращением.
Признаки обязательства свойственны и определенным видам налоговыхправоотношений, прежде всего основному, в рамках которогопублично-территориальное образование реализует свое право на получение суммыналога. Обязательственный характер имеют следующие производные налоговыеправоотношения:
· обеспечительные — правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени,проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, иправоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;
· возникающие в связи с излишним получениемпублично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.
Обязанность по уплате налога, на которой построен Налоговый кодекс РФ,касается только одной стороны налогового правоотношения — налогового должника.Государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговыеобязательственные отношения односторонне, определяя только обязанностиналогоплательщика и иных лиц, оставляя, однако, в правовом вакууме другуюсторону — само государство.
Налоговое обязательство — урегулированные нормами налогового праваобщественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог,а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своихобязанностей.
Некоторые представители науки финансового права рассматривают налоговоеобязательство как правоотношение по уплате налога, которое возникает междуналогоплательщиком и государством в лице компетентных органов. КонституционныйСуд РФ включил в налоговое обязательство обязанность по уплате не тольконалога, но и пеней (см. Определения от 05.11.1999 N 195-О, от 04.06.2001 N130-О и от 06.12.2001 N 257-О). Существует также точка зрения, согласно которойв налоговое обязательство входят не только действия, направленные на уплатуналога, но и действия организационного характера, связанные с постановкой научет в налоговом органе, с получением государственными органами информации оналогоплательщике и др. Отдельно можно выделить материальные и организационныеналоговые обязательства.
В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:
· основное, в рамках которого публично-территориальное образованиереализует свое право требования на получение в установленный законодательствомсрок суммы налога;
· обеспечительное, которое делится на охранительное налоговоеобязательство, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременныйвозврат излишне полученных публично-территориальным образованием сумм налогов,сборов, пеней, штрафов (производно от основного налогового обязательства), идоговорное обязательство, вытекающее из заключения договоров залога или поручительствадля обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплатепеней;
· налоговое, возникающее в связи с излишним получениемпублично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов.
Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является егоимущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственностьдолжника передается кредитору в виде предмета налогового платежа — налога,пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счетуплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движениемденежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговымагентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием — с другой.Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налоговогообязательства — удовлетворить требования имущественного характера налоговогокредитора.
В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные праваи обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налоговогообязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей(например, предоставление документов для проведения камеральной налоговойпроверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются,являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства.Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, невлияют на имущественный характер правоотношения.
И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер.Исполнение должником своих обязанностей происходит адресно, строго определеннымлицам. Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. Вналоговом обязательстве кредитор — это лицо, обладающее властными полномочиями,установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполненияэтой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь вслучае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляютобязательства, в которых публично-территориальное образование выступает вкачестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия впользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Этообязательства, возникающие в связи с излишним получениемпублично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.
Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальномуобразованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являютсядля государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лицагосударственных органов состоят на службе у государства и призваныреализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст.33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализацияправ и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделатьотносительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором вналоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральныеналоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налоговсуммы налога).
Некоторые представители финансового права не считают налоговоеобязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивныеналоговые правоотношения — связи, выражающие основные конституционные права иобязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законноустановленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Этаобязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от неограниченногокруга субъектов. Однако согласно Конституции РФ каждый обязан платить законноустановленные налоги и сборы. Установить налог — значит определить плательщиканалога и все его элементы. Государство может требовать уплаты налога только отлиц, подпадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливаетсязаконодательством в отношении каждого вида налога. Право требования уплатыналога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налоговогообязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурноеотличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что впервом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в товремя как обязательства, являясь относительными правоотношениями, «представляютсобой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и наобязанной стороне». Всякое обязательство всегда относительно.
Налоговое обязательство, как и гражданское, — это активноеправоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить впользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество,выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенногодействия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности(ст. 307 ГК РФ). Но если в гражданском праве на должника возлагается не толькообязанность совершения каких-либо действий, но и воздержание от них, то дляналогового обязательства это неприемлемо.
Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потомуобязанности, связанные с совершением активных действий для достижения целиобязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так,публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговомобязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного)налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях,установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплатеналогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активныхдействий участников правоотношений, направленных на удовлетворениеимущественных прав налогового кредитора.
Налоговое обязательство является обязательством только с положительнымсодержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитораопределенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет(внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени,возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматриваетвоздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовомобязательстве присутствует отрицательное содержание — обязанность должникавоздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можнодостичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.
Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственногопринуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановлениенарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленныйзаконодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишнеполученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежныхсредств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентовза несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерамипринуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве оналогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговомобязательстве.
Меры государственного принуждения реализуются за рамками налоговогообязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадиинеисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образованиявозникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности,заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственногопринуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает иреализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнениюналоговой обязанности. Реализация обязывающих норм происходит в два этапа: 1)исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основаниииндивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней); 2)исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта овзыскании сумм налога, пеней (решения). Охранительное правоотношение попринудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановлениенарушенного права публично-территориального образования на получение вустановленный законодательством срок сумм налога, пеней.
Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, ихзначимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установилправо публично-территориального образования без обращения в судебные органы вустановленных законом случаях на принудительное исполнение налоговойобязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность напринудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченнойсуммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамкахпроцессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуальногопредпринимателя).
Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах,где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент,происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.
Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения попринудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, аявляются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановлениенарушенного права требования налогового кредитора.
Налоговое обязательство имеет односторонний характер. Вгражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектовимеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенствасубъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговоеобязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеетодносторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, апублично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, непредоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенностьналогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагаетсятолько обязанность (уплатить налог), в то время как на другую — только правотребовать исполнения этой обязанности». Право требовать исполненияобязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица,«тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалентее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо одностороннийхарактер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этогообязательства, что является правилом для финансового права. В НК РФ закреплено,что налог — индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8). Основное налоговоеобязательство определило односторонний характер производных налоговыхобязательств.
Налоговое обязательство — сложное правоотношение. В теории права выделяютследующие его виды:
· правоотношение со сложной динамической структурой;
· обычное сложное правоотношение;
· система правоотношений (комплексное правоотношение), в которойцентральное правоотношение со сложной структурой сопровождают производные изависимые от него иные правовые связи.
В зависимости от вида налогового обязательства отличается и егоструктура. Так, основное налоговое обязательство, договорные налоговыеобязательства, обязательства по уплате пеней — это сложные правоотношения. В составкаждого из них входят основное обязательственное правоотношение и производныеправоотношения. В рамках основного правоотношения исполняется обязанность поуплате налога, пеней; в рамках производных правоотношений перечисляютсясборщиками налогов суммы налогов, пеней, проводятся камеральные налоговыепроверки, зачет, а также реализуются иные производные права и обязанности.Обязательства, возникающие в связи с излишним получениемпублично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов, а такжеобязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученныхналоговых платежей являются обычными сложными правоотношениями, состоящими изнескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.
Налоговое обязательство является срочным, поскольку исполнение субъектамивозложенных на них обязанностей, направленных на получение суммы налогапублично-территориальным образованием, осуществляется всегда в установленныйзаконодательством срок. Так, для налогоплательщика и налогового агента срокиуплаты налога устанавливаются отдельно для каждого обязательства по конкретномувиду налога. Сроки выражены в установлении налогового периода, отчетногопериода и иных сроков уплаты налога в рамках налогового периода. Для сборщиковналогов установлены и определенные сроки, в которые они обязаны произвестидействия, направленные на перечисление суммы налога. Обязанности по уплатепеней, возврату, зачету сумм излишне полученных налоговых платежей такжеисполняются в установленные законом сроки.
В отличие от гражданско-правового обязательства любое налоговоеобязательство носит денежный характер — опосредует движение денежных средств отдолжника к кредитору. Цель налогового обязательства — получение налоговымкредитором предмета налогового платежа. В основном налоговом обязательстве этополучение суммы налога; в обязательстве по уплате пеней — получение суммыпеней; в договорном налоговом обязательстве, вытекающем из заключения договоразалога, поручительства, — получение сумм налога, пеней; в обязательстве,возникшем в связи с излишним получением сумм налога, пеней, штрафа, — получениеизлишне уплаченных (взысканных) сумм; в обязательстве по уплате процентов занесвоевременный возврат излишне уплаченных налоговых платежей — получение суммыпроцентов.
Так как налоговое обязательство является одним из видов финансовыхправоотношений, ему свойственны следующие общие признаки финансовыхправоотношений:
· оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
· является публичным правоотношением;
· существует только в правовой форме;
· является экономическим отношением.
Таким образом, налоговое обязательство — это публичное правоотношениеимущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота приформировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силукоторого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передачеуправомоченному лицу предмета налогового платежа, а последнее имеет правотребования совершения этих действий под угрозой применения мер государственногопринуждения в случае неисполнения данных обязанностей.

2. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговойобязанности по оплате налогов и сборов
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборыимеет особый публичноправовой характер. В рамках конституционного обязательствапо уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законноустановленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – обязанностьобеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
Статьей 44 НК РФ установлено правило, согласно которомуобязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается приналичии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства оналогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается наналогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленныхзаконодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплатуданного налога (сбора).
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплатеналога, если иное не предусмотрено законом, в срок, установленныйзаконодательством о налогах и сборах, или досрочно.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимисяналоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях,предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога можетисполняться в иностранной валюте.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена всоответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанностьналогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержанияналога налоговым агентом.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
· с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком илиплательщиком сбора;
· с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство оналогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данногоналога и сбора;
· со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим впорядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Вэтом случае задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица,признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;
· с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведенияликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).
Перечень оснований, по которым обязанность по уплате налога и (или) сборапрекращается, не является исчерпывающим. Называя конкретные основания,прекращающие данную обязанность (уплата налога, смерть налогоплательщика илипризнание его умершим, ликвидация организации-налогоплательщика), законодательпредусматривает также возможность наличия в актах законодательства о налогах и(или) сборах иных оснований, по которым обязанность по уплате налога и (или)сбора может считаться прекращенной. В действующем законодательстве, например,таким основанием является списание безнадежных долгов по налогам и сборам (ст. 59НК РФ).
Остановимся более детально на основных случаях прекращения налоговогообязательства.
Самым распространенным основанием для прекращения обязанности по уплатеналога является непосредственно его уплата.
В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогасчитается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банкпоручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежногоостатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежнымисредствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банкили кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федеральногооргана исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов исборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средстваналогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В соответствии спостановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 ЗаконаРоссийской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговойсистемы в Российской“ налог считается уплаченным со дня списания кредитнымучреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от временизачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. ОднакоКонституционный Суд РФ по ходатайству МНС России вынес определение от 25июля 2001 г. N 138-О, согласно которому выводы, содержащиеся впостановлении Конституционного Суда РФ N 24-П, касаются толькодобросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговыхорганов и других органов государства осуществлять контроль за исполнениемналоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверкудобросовестности налогоплательщиков и банков и, в случаях выявления ихнедобросовестности, обеспечивать охрану интересов государства, в том числе сиспользованием механизмов судебной защиты. Таким образом, норма ст. 45НК РФ рассчитана на добросовестные действия налогоплательщика,направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога, чтоподтверждено постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.
Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком иливозврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммыналога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявленияналогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеетиные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии сгражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередномпорядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете дляудовлетворения всех требований.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срокобязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращениявзыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента насчетах в банке.
Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и(или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога исбора. Налоговое обязательство возникает из закона и носит одностороннийхарактер. Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямогоперечисления в законе существенных элементов налогового обязательства,оговоренных в ст. 17 НК РФ. Кроме этого, законодательством о налогахи сборах могут вводиться определенные основания, вызывающие прекращение обязанностипо уплате конкретного налога и сбора. Установление таких обстоятельств взаконодательстве является основанием прекращения обязанности по уплате данногоналога или сбора.
Смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке,установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Согласност. 17 ГК РФ способность иметь гражданские права и нести обязанности(гражданская правоспособность) у гражданина возникает в момент его рождения ипрекращается смертью. Моментом завершения жизни человека считается такоесостояние организма, при котором восстановление его жизнедеятельности уженевозможно. Факт смерти гражданина констатируется соответствующимсвидетельством, выданном органами ЗАГСа.
Гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судомбезвестно отсутствующим, если в течение года по месту его жительства нетсведений о месте его пребывания.
При невозможности установить день получения последних сведений оботсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствующимсчитается первое число месяца, следующего за тем, в котором были полученыпоследние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этотмесяц – 1 января следующего года (ст. 42 ГК РФ).
Гражданин может быть объявлен судом умершим, если по месту его жительстванет сведений о месте его пребывания в течение 5 лет, а если он пропал безвести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагатьего гибель от определенного несчастного случая, – в течение 6 месяцев.
Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военнымидействиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении 2 летсо дня окончания военных действий.
Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления взаконную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявленияумершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавшихсмертью или дающих основание предполагать его гибель от определенногонесчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день егопредполагаемой гибели (ст. 45 ГК РФ).
Ликвидация организации-налогоплательщика послепроведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетнымифондами). Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прави обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Юридическое лицо может быть ликвидировано:
· по решению его учредителей (участников) либо органа юридическоголица;
· по решению суда.
Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение оликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить обэтом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единыйгосударственный реестр юридических лиц сведений о том, что юридическое лицо находитсяв процессе ликвидации.
Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение оликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) иустанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с действующим законодательством.С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия поуправлению делами юридического лица.
Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получениюдебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидацииюридического лица.
Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лицапроизводится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленнойГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имуществоюридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные правана это имущество или обязательственные права в отношении этого юридическоголица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами илиучредительными документами юридического лица.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическоелицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в Единыйгосударственный реестр юридических лиц (ст. 61-63 ГК РФ).

3. Исполнение налоговой обязанности по налогам и сборам
Исполнение налоговой обязанности заключается всовершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанностьданного субъекта, т.е. прежде всего в передаче государству, муниципальномуобразованию, как правило, в собственность определенного количества денежныхсредств. Предметом исполнения налоговой обязанности являются деньги: уплатаналога, как это следует из ст. 8 НК, производится посредством изъятия извладения и, как правило, собственности обязанного лица именно денег.
 3.1 Взыскание налога, сбора, пени за счет денежных средств,имущества, находящихся на счетах налогоплательщика
НК РФ исходит из того, что обязанность по уплате налогов и сборовдолжна исполняться налогоплательщиком добровольно. Однако по отношению кналогоплательщикам (плательщикам сборов), не исполняющим добровольно своиобязанности по уплате налогов (сборов), НК РФ предусматривает возможностьпринудительного исполнения этой обязанности.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организацийпроизводится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке,если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
· юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком стретьими лицами;
· юридической квалификации статуса и характера деятельностиналогоплательщика.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срокпроизводится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетахналогоплательщика в банке, путем взыскания налога за счет иного имуществаналогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и 48 НК РФ.
Статья 47 НК РФ устанавливает ряд условий для обращениявзыскания налога, а также пеней за счет имущества налогоплательщика.
Взыскать недоимки по налогам может только налоговый орган, принедостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика(или налогового агента) или отсутствии информации о счетах налогоплательщика(налогового агента), и только в пределах сумм, указанных в требовании об уплатеналога.
Обоснованное решение об обращении взыскания на имущество организациивыносится руководителем (его заместителем) налогового органа. В этом решениинеобходимо указать на то, что налогоплательщик имеет неисполненную обязанностьпо уплате налога и сбора и что взыскать эту задолженность за счет денежныхсредств, находящихся на счетах данной организации, не представляется возможнымиз-за отсутствия на них необходимого денежного остатка.
Постановление о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика-организации или налогового агента – организации должносодержать:
1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименованиеналогового органа, выдавшего указанное постановление;
2) дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя)налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика илиналогового агента;
3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налоговогоагента – организации, на чье имущество обращается взыскание;
4) резолютивную часть решения руководителя (его заместителя)налогового органа о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика-организации или налогового агента – организации;
5) дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя)налогового органа о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика-организации или налогового агента – организации;
6) дату выдачи указанного постановления.
Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налоговогооргана (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.
На основании этого решения составляется постановление о взыскании налога(сбора) за счет имущества налогоплательщика, которое направляется судебномуприставу-исполнителю. Само взыскание производится судебным приставом в порядке,установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ „Об исполнительном производстве“ (в ред. от 22 августа 2004 г.) с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.
НК РФ определяет собственную очередность обращения взыскания наимущество налогоплательщика-организации. Эта очередность установлена п. 4ст. 47 НК РФ.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации илиналогового агента – организации производится последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств;
2) имущества, не участвующего непосредственно в производствепродукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей,непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайнаслужебных помещений;
3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей,не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия впроизводстве;
4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участияв производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и другихосновных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, пользование илираспоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на этоимущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такиедоговоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
6) другого имущества.
Взыскание может быть обращено и на имущество, не входящее в эту группу,но при условии, что соответствующие договоры на передачу этого имущества будутрасторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке (всоответствии с гражданским законодательством – гл. 9 и 29ГК РФ).
Все исполнительные действия должны быть совершены, и требования,содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем вдвухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. Это тотсрок, в течение которого должны быть совершены исполнительные действия, включаяреализацию имущества и перечисление вырученных средств в бюджет иливнебюджетный фонд (п. 3 ст. 47 НК РФ).
В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организацииили налогового агента – организации обязанность по уплате налога считаетсяисполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации илиналогового агента – организации и погашения задолженностиналогоплательщика-организации или налогового агента – организации за счетвырученных сумм (п. 5 ст. 47 НК РФ).
Отметим, что должностные лица налоговых органов не вправе приобретатьимущество налогоплательщика-организации или налогового агента -организации, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога засчет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента -организации.
Данное правило имеет целью защиту интересов налогоплательщика и позволяетизбежать злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов,возжелавших приобрести то или иное имущество налогоплательщика. При нарушенииэтого правила налогоплательщик и заинтересованные государственные органы вправеоспорить неправомерную сделку с этим имуществом как не соответствующуютребованиям законодательства и признать ее недействительной в силу ст. 168ГК РФ.
В случае неисполнения налогоплательщиком – физическим лицом илиналоговым агентом – физическим лицом в установленный срок обязанности поуплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд сиском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств насчетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика -физического лица или налогового агента – физического лица в пределах сумм,указанных в требовании об уплате налога (ст. 48 НК РФ).
Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика -физического лица или налогового агента – физического лица подается варбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного вкачестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (вотношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуальногопредпринимателя).
Исковое заявление о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика – физического лица или налогового агента -физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом(таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнениятребования об уплате налога.
К исковому заявлению о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика – физического лица или налогового агента -физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенногооргана) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспеченияискового требования.
Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имуществаналогоплательщика – физического лица или налогового агента -физического лица производится в соответствии с арбитражным процессуальнымзаконодательством Российской Федерации или гражданским процессуальнымзаконодательством Российской Федерации.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика – физическоголица или налогового агента – физического лица на основании вступившего взаконную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом»Об исполнительном производстве” с учетом особенностей,предусмотренных законодательством РФ, в том числе и НК РФ.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика – физическоголица или налогового агента – физического лица производится последовательнов отношении:
1) денежных средств на счетах в банке;
2) наличных денежных средств;
3) имущества, не участвующего непосредственно в производствепродукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей,непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайнаслужебных помещений;
4) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей,не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия впроизводстве;
5) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участияв производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и другихосновных средств;
6) имущества, переданного по договору во владение, пользование илираспоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на этоимущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такиедоговоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
7) другого имущества, за исключением предназначенного дляповседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи,определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика -физического лица или налогового агента – физического лица обязанность поуплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашениязадолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имуществои до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетныефонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
Должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправеприобретать имущество налогоплательщика – физического лица или налоговогоагента – физического лица, реализуемое в порядке исполнения решения суда овзыскании налога за счет имущества налогоплательщика – физического лицаили налогового агента – физического лица.3.2 Исполнениеобязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидациии реорганизации юридического лица
Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав иобязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 ГК РФ).ГК РФ в ст. 62-65 регулирует вопросы ликвидации юридического лица ивытекающие из этого имущественные обязательства.
Юридическое лицо может быть ликвидировано:
1) по решению его учредителей (участников) либо органа юридическоголица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи систечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, радикоторой оно создано, или с признанием судом недействительной регистрацииюридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона илииных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;
2) по решению суда в случае осуществления деятельности безнадлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либос иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов,либо при систематическом осуществлении общественной или религиознойорганизацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности,противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренныхГК РФ.
Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в судгосударственным органом или органом местного самоуправления, которому право напредъявление такого требования предоставлено законом.
Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей(участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица егоучредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлениюликвидации юридического лица.
Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна дляудовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только впорядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ, т.е. в порядке банкротства.
Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение оликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить обэтом органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц иналогоплательщиков.
При ликвидации юридическое лицо обязано сообщить в налоговый орган опринятии решения о ликвидации по установленной форме в десятидневный срок смомента вынесения решения.
Ликвидационная комиссия представляет в налоговый орган:
1) заявление о снятии с учета по установленной форме, гдеуказываются наименование налогового органа, в который подается заявление, датаего представления, наименование и ИНН юридического лица, номер и сериясвидетельства о постановке на учет в налоговом органе, причина снятия с учета;
2) копию распорядительного документа (решение, постановление,приказ) учредителей (участников) или уполномоченного органа либо решение суда оликвидации и копию распорядительного документа о создании ликвидационнойкомиссии;
3) промежуточный ликвидационный баланс;
4) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Факт снятия с учета юридического лица подтверждается подписью начальникасоответствующего учреждения, скрепленной гербовой печатью, на заявленииналогоплательщика о снятии с учета.
Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемойорганизации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средствуказанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества(п. 1 ст. 49 НК РФ).
В случае, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числеполученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанностипо уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаясязадолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указаннойорганизации в пределах и порядке, установленных законодательством РоссийскойФедерации (п. 2 ст. 49 НК РФ). При этом очередность исполненияобязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации средирасчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданскимзаконодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 49 НК РФ).
Таким образом, обязанности по уплате налогов и сборов ликвидируемойорганизации исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средствуказанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, а вслучае, если указанных средств недостаточно, остающаяся задолженность должнабыть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах ипорядке, установленных законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица требованияего кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:
1) в первую очередь удовлетворяются требования граждан, передкоторыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинениевреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременныхплатежей;
2) во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходныхпособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числепо контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
3) в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов пообязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридическоголица;
4) в четвертую очередь погашается задолженность по обязательнымплатежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
5) в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами всоответствии с законом.
При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающихсредства граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан,являющихся кредиторами банков или других кредитных учреждений, привлекающихсредства граждан.
Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворениятребований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемогоюридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очередипропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное неустановлено законом.
Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имуществаликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаютсятакже требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, есликредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворениикоторых решением суда кредитору отказано.
Порядок погашения налоговой задолженности ликвидируемой организацииустановлен п. 4 ст. 49 НК РФ.
Если ликвидируемая организация имеет суммы излишнеуплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, тоуказанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемойорганизации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке,установленном гл. 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачизаявления налогоплательщика-организации.
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов)распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общимсуммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) передсоответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.
Следовательно, при наличии у ликвидируемой организации недоимки поналогам в бюджеты другого уровня сумма излишне уплаченного в федеральный бюджетналога возврату ликвидируемой организации не подлежит.
При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнениюобязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов суммаизлишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежитвозврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявленияналогоплательщика-организации.
Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов илисборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возвратуналогоплательщику-организации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ,не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
Обращаем внимание на то, что п. 5 ст. 78 НК РФпредусмотрено, что налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет вслучае, если имеется недоимка по другим налогам.
Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение,преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников)либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительнымидокументами.
В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в формеего разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридическихлиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или порешению суда.
Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими органили орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительнымидокументами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенныйв решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанногогосударственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом ипоручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица.
В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в формеслияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь ссогласия уполномоченных государственных органов.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаевреорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрациивновь возникших юридических лиц.
Правопреемники реорганизуемых организаций представляют в налоговый органвместо ликвидационного баланса копии свидетельств о государственной регистрацииреорганизованных организаций и передаточный акт (при слиянии, присоединении,преобразовании) или разделительный баланс (в случае разделения).
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другогоюридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения вЕдиный государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельностиприсоединенного юридического лица.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходятк вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу кпоследнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица всоответствии с передаточным актом.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят квновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или несколькихюридических лиц к каждому из них переходят права и обязанностиреорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицодругого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшемуюридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридическоголица в соответствии с передаточным актом (ст. 57-58 ГК РФ).
Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняетсяего правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном НК РФ.
Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридическоголица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того,были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам)факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполненияреорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этомправопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся поперешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лицавозлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенныхна юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения егореорганизации.
Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица приисполнении возложенных на него НК РФ обязанностей по уплате налогов исборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке,предусмотренном для налогоплательщиков.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения егообязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этогоюридического лица.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в частиисполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результатетакого слияния юридическое лицо.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицуправопреемником присоединенного юридического лица в части исполненияобязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
При разделении юридические лица, возникшие в результате такогоразделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица вчасти исполнения обязанности по уплате налогов.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них висполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налоговопределяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемникареорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения вполном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такаяреорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов,то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнятьобязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При выделении из состава юридического лица одного или несколькихюридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическомулицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если врезультате выделения из состава юридического лица одного или несколькихюридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объемеобязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена нанеисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиесяюридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налоговреорганизованного лица.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемникомреорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплатеналогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом дореорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполненияправопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налогареорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам заналоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со днязавершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ.
Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налогареорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам суммаизлишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и(или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другимналогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или)внебюджетными фондами.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности поисполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафовсумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов)подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяцасо дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в установленномпорядке. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическимлицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованногоюридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемойна основании разделительного баланса.
Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканныхналогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату егоправопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачизаявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишневзысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизациивозвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридическоголица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основанииразделительного баланса.

3.3 Обязанности банков по исполнению порученийна перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов исборов
Статья 46 НК РФ определяет процедуру принудительного взысканияналогов, сборов и пеней с организаций, являющихся налогоплательщиками(плательщиками сборов) или налоговыми агентами, за счет средств, находящихся уэтих организаций на банковских счетах.
Бесспорное взыскание денежных средств с банковских счетов организациипроизводится по решению налогового органа путем направления в банк, в которомоткрыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения)на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды)необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
Одновременно с вынесением решения о списании денежных средств со счетоворганизации налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении расходныхопераций по счетам.
Согласно ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам вбанке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога илисбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банкеозначает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по егосчетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа,направившим требование об уплате налога, в случае неисполненияналогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплатеналога. В этом случае решение о приостановлении операцийналогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято толькоодновременно с вынесением решения о взыскании налога.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации иналогоплательщика – индивидуального предпринимателя по их счетам в банкеможет также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа вслучае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации вналоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срокапредставления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организациейи налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем налоговыхдеклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяетсярешением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего заднем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.
Решение налогового органа о приостановлении операций по счетамналогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком идействует с момента получения банком решения налогового органа оприостановлении таких операций и до отмены этого решения.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организацииотменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня,следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающихвыполнение решения о взыскании налога. Это решение направляется налоговыморганом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации ипередается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате полученияэтого решения.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного дляисполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечениясрока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятоепосле истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению неподлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском овзыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплатесуммы налога.
Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налоговогоагента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения. Однако хотелось быотметить то обстоятельство, что нарушение пятидневного срока не влечеткаких-либо правовых последствий, и законодатель вообще не предусматриваеткакую-либо ответственность за неуведомление или несвоевременное уведомлениеналогоплательщика о вынесенном решении о взыскании налога.
После вынесения решения налоговым органом о взыскании налога (сбора,пени) за счет средств, находящихся на банковских счетах, инкассовое поручение(распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или)внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика,плательщика сборов или налогового агента.
Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечислениеналога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налоговогоагента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму,подлежащую перечислению.
Следует обратить внимание, что законодатель не ограничивает числобанковских счетов, с которых могут быть списаны денежные средства организации,т.е. в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срокналоговый орган может направить инкассовые поручения на списание средств совсех известных налоговым органам банковских счетов организации. При этом банк,получивший инкассовое поручение, обязан безусловно исполнить это поручение,установленное гражданским законодательством Российской Федерации, не пытаясьоценить целесообразность исполнения поручения.
Согласно ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств,сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных ксчету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступленияраспоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность),если иное не предусмотрено законом.
При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всехпредъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется вследующей очередности:
1) в первую очередь осуществляется списание по исполнительнымдокументам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счетадля удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни издоровью, а также требований о взыскании алиментов;
2) во вторую очередь производится списание по исполнительнымдокументам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств длярасчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими потрудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений поавторскому договору;
3) в третью очередь производится списание по платежным документам,предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов пооплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а такжепо отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФи фонды обязательного медицинского страхования;
4) в четвертую очередь производится списание по платежнымдокументам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисленияв которые не предусмотрены в третьей очереди;
5) в пятую очередь производится списание по исполнительнымдокументам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
6) в шестую очередь производится списание по другим платежнымдокументам в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди,производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключениемссудных и бюджетных счетов.
Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налоговогоагента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсуЦентрального банка РФ на дату продажи валюты. При взыскании средств,находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налоговогооргана одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку напродажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налоговогоагента.
Для того чтобы отрицательные последствия от бесспорного взыскания налога(сбора) были минимальны и чтобы это не отразилось на нормальном ведениихозяйственной деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) илиналогового агента, НК РФ определяет виды счетов, с которых не могут бытьбесспорно взысканы денежные средства, а именно: не может быть обращеновзыскание на денежные средства, находящиеся на ссудных и бюджетных счетах, атакже на депозитных счетах налогоплательщика или налогового агента, если неистек срок действия депозитного договора.
При отсутствии денежных средств на расчетном (текущем) или валютномсчете, а также при отсутствии иного имущества, на которое можно было быобратить бесспорное взыскание, налоговый орган вправе потребоватьпринудительного исполнения обязанности по уплате налога за счет средств,находящихся на ссудных и бюджетных счетах, но только в судебном порядке.
Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщикаили налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. Приналичии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение(распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договораденежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счетналогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будетисполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органана перечисление налога.
Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечислениеналога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего заднем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налогапроизводится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взысканиеналога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядкаочередности платежей, установленного гражданским законодательством РоссийскойФедерации.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетахналогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения(распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняетсяпо мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одногооперационного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления нарублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днемкаждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядокочередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
Недостаток денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщикасбора) или налогового агента влечет за собой применение к налогоплательщику(плательщику сбора) или налоговому агенту другой разновидности взыскания налогаили сбора – взыскания налога (сбора) за счет иного имущества организации.
Следует обратить внимание, что обращение взыскания на иное имуществоорганизации не является основанием для отзыва налоговым органом инкассовогопоручения, ранее направленного в банк.

4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности по уплате налогов исборов
 
В статье 72 НК РФ закреплены основные способыобеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данная статьяне носит исчерпывающего характера. В частности, в отношении налогов и сборов,подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ,могут применяться иные меры обеспечения в порядке и на условиях, установленныхтаможенным законодательством РФ.
НК РФ закрепляет как основные гражданско-правовыеспособы обеспечения исполнения обязательств (залог, пени, поручительство), таки специфические способы обеспечения, характерные для властных отношений, какимиявляются налоговые отношения (приостановление операций по счетам в банке[1]и наложение ареста на имущество налогоплательщика).
Такие способы обеспечения, за исключениемприостановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имуществоналогоплательщика, могут применяться также в отношении исполнения обязательствпо уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. При этоморганы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатойэтих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговыхорганов.
Залогом обеспечивается обязанность по уплате налогови сборов в случае изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов исборов (при отсрочке, рассрочке, налоговом кредите или инвестиционном налоговомкредите). Отношения по залогу имущества в налоговых отношениях регламентируютсянормами гражданского законодательства РФ, если иное не установленозаконодательством о налогах и сборах.
Залог имущества оформляется договором между налоговыморганом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик илиплательщик сбора, так и третье лицо.
При неисполнении налогоплательщиком или плательщикомсбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора исоответствующих пеней налоговый орган обеспечивает исполнение этой обязанностиза счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданскимзаконодательством РФ.
Предметом залога может быть имущество, в отношениикоторого возможно установление залога по гражданскому законодательству РФ, еслииное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залогаможет быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права(требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, неразрывносвязанных с личностью кредитора. Последующий залог, предусмотренный ст. 342 ГКРФ, в налоговых правоотношениях не применяется. Согласно ст. 73 НК, предметомзалога по договору между налоговым органом и залогодателем не может бытьпредмет залога по другому договору.
Еще одним из гражданско-правовых способов обеспеченияисполнения обязательств является поручительство (ст. 361—367 ГК РФ).
Гражданское законодательство применяется кправоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры пообеспечению исполнения обязанности по уплате налога или сбора, если иное непредусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 74 НК РФ в случае изменениясроков исполнения обязанности по уплате налогов обязанность по уплате налоговможет быть обеспечена поручительством.
В силу поручительства поручитель обязывается передналоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика поуплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиесясуммы налога и соответствующие пени.
Поручительство оформляется в соответствии сгражданским законодательством РФ договором между налоговым органом ипоручителем.
Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства долженбыть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечетнедействительность договора поручительства.
При неисполнении налогоплательщиком налоговойобязанности по уплате налога и сбора, обеспеченных поручительством, поручительи налогоплательщик несут солидарную ответственность. Поручитель отвечает передкредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и убытковкредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательствадолжником.
Выступать поручителем вправе юридическое илифизическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускаетсяодновременное участие нескольких поручителей.
По исполнении поручителем своих обязанностей всоответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщикауплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков,понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
Принудительное взыскание с поручителя налога ипричитающихся пеней производится налоговым органом в судебном порядке.
Рассмотренные правила применяются также в отношениипоручительства при уплате сборов.
Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежнаясумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должнывыплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том численалогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров черезтаможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленнымизаконодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимопричитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения другихмер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мерответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочкиисполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего заустановленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Пеня за каждый день просрочки определяется впроцентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной однойтрехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банкаРФ.
Во всех случаях сумма пеней не может превышатьнеуплаченной суммы налога.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налогаи сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Пени могут быть взысканы принудительно за счетденежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иногоимущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодексом РФ порядке.
Принудительное взыскание пеней с организацийпроизводится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке.

Заключение
Уплата налогов (сборов) является конституционной обязанностью лиц,выступающих в налоговых прароотношениях в качестве налогоплательщиков илиплательщиков сборов. В ст. 57 Конституции РФ, в частности, говорится:«Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».
Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии уналогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить законноустановленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдениемустановленного порядка и срока налог или сбор.
Не всякий налог (сбор), установленный и введенный на той или инойтерритории по выраженной в соответствующем акте воле государства илитерриториально-административного образования (например, субъекта РФ илимуниципалитета), порождает возникновение у указанных в нем в качественалогоплательщиков лиц обязанность уплатить такой налог (сбор).
Важнейшим критерием выступает законность установления нового налога илисбора. Еще в 1997 г. КС РФ отметил, что «налог или сбор может считатьсязаконно установленным только в том случае, если законом зафиксированысущественные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можнотолько путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементовналогового обязательства. Конституционный принцип уплаты только законноустановленных налогов (он же основной принцип налогового права — законности иопределенности налогового обязательства) развивается:
· в п. 1 ст. 17 НК РФ, где перечислены элементы налогообложения,при определении которых в совокупности налог может считаться установленнымзаконодателем;
· Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 года № 16-П „По делу опроверке конституционности статьи 11 прим 1 Закона Российской Федерации от 1апреля 1993 года “О государственной границе Российской Федерации» вред. от 19 июня 1997 года” // СЗ РФ. 1997, № 46. Ст. 5339.
· в п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым «приустановлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения»,а также «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налогии сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговымкодексом Российской Федерации признаками налогов и сборов, не предусмотренныеНалоговым кодексом Российской Федерации, либо установленные в ином порядке, чемэто определено Налоговым кодексом Российской Федерации».
Налог считается установленным только при наличии юридического фактаопределенности налоговой обязанности, то есть когда в совокупности определеныналогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:
· объект налогообложения; налоговая база; налоговый период;
· налоговая ставка; порядок исчисления налога;
· порядок и сроки уплаты налога.
При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны бытьопределены:
· плательщики сборов;
· объект обложения;
· облагаемая сбором база; ставка сбора.
Таким образом, если законодатель не установил или не определил хотя быодин из перечисленных обязательных элементов налогообложения, налог не долженсчитаться установленным, и обязанность по его уплате не возникает.
Помимо вышеперечисленных существенных (или обязательных) элементовналогообложения существуют и дополнительные (или факультативные) элементыюридического состава налога. Так, в необходимых случаях при установлении налогав акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриватьсяналоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Исполнение налоговой обязанности обеспечивается силой государствен­ногопринуждения, осуществляемого налоговыми органами, а в необходимых случаях иорганами налоговой полиции. За неисполнение рассматриваемой обязанностиналогоплательщик несет ответственность, вплоть до уголовной. С учетомсистемообразующего характера и значения обязанности налогоплательщиков (илиплательщиков сборов) участвовать в расходах государства отдельные авторы краткоименуют обязанность по уплате налога (сбора) общим термином «налоговаяобязанность». Это узкий подход к определению понятия «налоговаяобязанность налогоплательщика или плательщика сбора».
Поэтому следует помнить, что рассматриваемая обязанность являетсяглавной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностьюналогоплательщиков и плательщиков сборов.
· Иные обязанности указанных лиц, предусмотренные, в частности,нормами ст. 23 НК РФ, также являются налоговыми по своей сути, так какпроистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговымзаконодательством. К ним, например, относятся: обязанность встать на учет вналоговых органах, если такое требование содержится в НК РФ;
· вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) иобъектов налогообложения, если такая обязанность предусмотреназаконода­тельством о налогах и сборах;
· представлять в налоговый орган по месту учета в установленномпорядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать,если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, атакже бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «Обухгалтерском учете» и т. д.
Эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанностиналогоплательщиков и плательщиков сборов – обязанности по уплате налогов(сборов) — производный и обеспечительный характер. Поэтому понятие«налоговая обязанность налогоплательщика или плательщика сбора»включает в себя как обязанность по уплате налогов (сборов), так и иные обязанностиучастников налоговых правоотношений, установленные налоговым законодательством.
Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращаетсяпри наличии определенных оснований, которые устанавлива­ются НК РФ. Исполнениеобязанности по уплате налога (сбора) может осуществляться добровольно ипринудительно.
Обязанность по уплате конкретного налога (сбора) возникает уналогоплательщика и плательщика сбора с момента появления у него объектаналогообложения, которым могут являться: имущество, операции по реализациитоваров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ,оказанных услуг), прибыль, доход либо иной объект, имеющий стоимостную,количественную или физическую характеристики, с наличием которого уналогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновениеобязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ). При этом:
· стоимостная характеристика объекта налогообложения означает, чтоон может выражаться в денежной сумме;
· количественная — характеризует объект налогообложения количествомвещей, объединенных определенным родовым признаком (например, послевоенныйналог на плодовые деревья на приусадебных участках, взимавшийся в зависимостиот количества таких деревьев);
· физическая — используется, к примеру, при установлении и взиманиитранспортного налога, когда за основу расчета подлежащего уплате налога беретсямощность двигателя транспортного средства, исчисляемая в лошадиных силах, либообъем двигателя, исчисляемый в кубических сантиметрах.
Под основными видами объектов налогообложения понимаются:
· имущество;
· деятельность налогоплательщика по реализации товаров, работ,услуг;
· экономические результаты такой деятельности, в частности:прибыль, доход;
· иные объекты.
Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты федеральных,региональных и местных налогов определяются исключительно федеральнымзаконодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения,когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.Приостановление обязанности по уплате налогов и сборов осуществляется вотношении налогоплательщиков — физических лиц, признанных безвестноотсутствующими или недееспособными, а принадлежащих им денежных средств — недостаточными для исполнения указанной обязанности. Обязанность по уплатеналогов приостанавливается по решению налогового органа. При принятии вустановленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестноотсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности поуплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения (п. 3ст. 51 НК РФ).
Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается при наступлении хотя быодного из нижеуказанных юридических фактов:
· уплаты налога (сбора) — своевременного и в полном объемеисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) своей налоговой обязанностипутем перечисления исчисленной в установленном порядке суммы налога всоответствующий бюджет;
· смерти налогоплательщика или признания его умершим в порядке,установленном гражданским законодательством (исключение из данного общегоправила: задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица,признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственногоимущества);
· ликвидации организации-налогоплательщика после проведенияликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) засчет оставшихся денежных средств, в том числе полученных от реализации ееимущества;
· наступления иных обстоятельств, с которыми законодательствосвязывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (л. 3 ст. 44НК РФ).
Если иное не предусмотрено налоговым законодательством, налогоплательщикобязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Уплата налога затретье лицо (друга, мужа, сослуживца или тещу) не допускается. Естественно,обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленныйналоговым законодательством (не возбраняется и досрочная уплата налога).

Библиографический список:
 
1. КонституцияРоссийской Федерации: Официальный текст. — М.: Айрис Пресс, 2004
2. Гражданскийкодекс. Часть I, II. – М.: изд-во ЮРИСТ-М, 1996Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. Часть 1. Часть 2 (с внесенными изменениями)
3. Налоговыйкодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2006 г. (вкл. изменен., вступающие в силу с 1 января 2007 г.). – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2006
4. Закон РФ от 27декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
5. Балакина А.П.,Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарийобщей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. – М.: «Налоговыйвестник», 2003
6. Демин А.В.Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер. агентство пообразованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. — Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. –329 с.
7. Шиндяпина М.Д.Стадии юридической ответственности. — М., 1998
8. Электронно-правоваясистема «Консультант Плюс»
9. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от27.12.91 №2118-1 (в ред. Федерального закона от 31.12.01 № 198-ФЗ
10. Налоговый Кодекс РФ, часть 2, с дополнениями от 01.01.2002 г. всоответствии с Федеральным Законом от 06.08.2001 г. №110-ФЗ.
11. Александров И.М. Налоги и налогообложение. М.: Дашков и К, 2003.- 296 с.
12. Региональные и местные налоги и сборы. М.: Бератор-Пресс, 2002. – 136 с.
13. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебникдля вузов. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Книжный мир, 2000. – 457с.
14. ЮткинаТ.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2000. –429с.