–PAGE_BREAK–
По отношению к пользователям информации выделяют внешний и внутренний аудит.
Внешний аудит проводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации.
Внутренний аудит – неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Его цель – оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений. При должной организации внутреннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и содержание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законодательством случаях.
Различия между внутренним и внешним аудитом состоят из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной задачей внутреннего аудита является подготовка информационных материалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита – подготовка соответствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, налоговой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т.д.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводится периодически, как правило, один раз в год.
По отношению к требованиям законодательства различают инициативный или обязательный аудит. Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в методике и организации бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов или участков учета, различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изучение учетных регистров и (или) первичных документов и др.
Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. В соответствии Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» [1] обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
— организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
— организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
— объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ;
— организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше нормативам. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
— обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается правительством Российской Федерации.
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение условий договора.
В зависимости от назначения аудит делится на несколько видов.
1. Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются компанией и рассылаются широкому кругу пользователей (владельцам акций, кредиторам и др.).
2. Налоговый аудит- это аудиторская проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики.
3. Управленческий (производственный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Такая проверка не ограничивается бухгалтерским учетом и включает также изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ и др.
4. Аудит хозяйственной деятельности представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей: оценки эффективности управления; выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности; внесение рекомендаций относительно улучшения деятельности. Этот вид аудита может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.
5. Аудит на соответствие требованиям. Цель такого аудита состоит в определении, соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или отчеты, а также те специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствие устанавливается: соответствует ли деятельность предприятия его уставу; правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам; обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции и правильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаются ли условия кредитных договоров по использованию заемных средств и их возврату кредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.
6. Специальный аудит (экологический, операционный и др.)- это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил.
По времени осуществления аудиторских проверок различают первоначальный, согласованный и оперативный аудит.
1. Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.
2. Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета.
3. Оперативный аудит – это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.
По характеру проверки различают:
Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности.
Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля предприятия организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля.
Аудит базирующийся на риске, означает концентрацию аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском.
1.2. Правовые и организационные основы аудита
Российский аудит находится в стадии становления. Многочисленные проблемы существуют во всех сферах аудиторской деятельности. Это касается государственного регулирования аудита, его стандартизации, совершенствования системы аттестации и лицензирования, регламентации внутренней работы аудиторских организаций, международного сотрудничества.
Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает пять уровней [12, с.35-38] :
Первый уровень – Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Кодексы РФ, Указы президента РФ.
Второй уровень — Постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призванные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов.
Третий уровень – правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые с целью установления норм аудита, однозначно интерпретируемыми всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.
Четвертый уровень — методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям.
Пятый уровень – внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения положений правил (стандартов) аудиторской деятельности, оказания помощи в их технической реализации, в выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторских процедур. Они разрабатываются самими аудиторскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.
Развитие системы нормативного регулирования аудита в России предполагает утверждение правил (стандартов) аудиторской деятельности правительством РФ и придания им статуса федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Профессиональным аудиторским объединениям будет предоставлено право устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, не противоречащие федеральным.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» осуществление функций федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:
— издание в пределах своей компетентности нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
— организация разработки и предоставление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
— организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;
— организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
— контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
— определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;
— ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
— аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создан Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о Совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.
Совет по аудиторской деятельности:
— принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;
— разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
— рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
— осуществляет иные функции в соответствии с положением о Совете по аудиторской деятельности.
Члены Совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав Совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.
В состав Совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» вводится понятие «Аккредитованного аудиторского объединения», т.е. объединения, которое официально признано уполномоченным федеральным органом и прошло регистрацию этим огранном. Это объединение должно устанавливать обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной этики и вести систематический контроль за их соблюдением.
Профессиональное аудиторское объединение вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации, если его членами являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.
Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:
— участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;
— в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
— самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
— по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;
— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
— обращаться в Совет по аудиторской деятельности;
— содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;
— защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;
— разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
— представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;
— осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.
Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 % общего состава Совета.
При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности, выданной аудиторской организации или индивидуальному аудитору, эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления, как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединении, так и в другие аккредитованные объединения, на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.
Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам.
Аудит регулируется также правилами (стандартами) аудиторской деятельности, отраслевыми методическими документами, методическими рекомендациями по проведению аудиторских проверок.
Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.
Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Не менее 50% ее кадрового состава должны составлять граждане российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин – не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам успешно сдавшим экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Срок его действия не ограничен.
Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
— высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию;
— наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.
Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течении каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Это обучение осуществляется лицами, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.
Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
1.3. Этапы аудита учетно-финансовой деятельности предприятия
Предварительное планирование аудита производится на этапе решения вопроса о выборе клиента до принятия на себя аудиторской организацией каких-либо обязательств и до вступления с клиентом в договорные отношения.
Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Это необходимо для того, чтобы разобраться в его экономической политике в отчетный период (периоды), его стратегии и тактике, вникнуть в специфику проводимой учетной и финансовой политики, идентифицировать хозяйственные операции, оценить правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих эти операции.
Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Понимание деятельности экономического субъекта позволит достичь обоснованности выводов о достоверности его бухгалтерской отчетности. На стадии предварительного планирования акцент следует делать именно на внешних факторах, поскольку детальное исследование внутренних факторов производится после заключения договора на аудит в ходе самой аудиторской проверки.
Изучаемые факторы можно разделить на группы:
1. Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют и валютный контроль).
2. Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, нормативно-правовая база и т.п.).
3. Индивидуальные факторы (деловая репутация и опыт, структура капитала, организационная структура, цели, стратегические планы управления, приобретения, слияния или сокращения деятельности, источники и методы финансирования, деятельность Совета директоров, качество управления, деятельность внутреннего аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля).
4. Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение средств производства, складов, офисов, основные клиенты и контракты, условия оплаты: бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т.д.).
5. Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т.п.).
6. Нормативно-правовые факторы (учетная полтика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчетности).
Условно аудиторскую поверку можно разбить на три основных этапа (рис. 1)[12, с.116-118]:
1) планирование;
2) сбор аудиторских доказательств;
3) завершение аудита.
продолжение
–PAGE_BREAK–
Рис. 1.3.1. Этапы аудиторской проверки
На первом этапе аудитор:
– предварительно знакомится с клиентом;
— оформляет свои отношения с клиентом контрактом и (или) письмом-обязательством;
– рассчитывает уровень существенности предстоящей проверки;
— изучает и оценивает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации клиента;
— оценивает аудиторские риски;
— готовит общий план и программу проверки аудита.
На основном (втором) этапе аудита аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры, которые включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу. Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.
На последнем (третьем) этапе аудитор должен:
— завершить подготовку рабочей документации в виде аудиторского файла;
— подготовить письменную информацию руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита;
— сформулировать по результатам аудита свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта;
– подготовить по установленной форме аудиторское заключение.
Такая схема лишь приблизительно отражает ход реальной работы аудитора. Например, не все этапы аудита выполняются последовательно, некоторые идут одновременно.
2. ПУТИ СОВЕШЕНСТВОВАНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ООО «ПРОФ-АРТ»
2.1. Составление плана и программы проверки
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде ( в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.
Общий план проверки финансовых результатов деятельности ООО «АльянсГазЭкспо» представлен в таблице 2.1.1.
Таблица 2.1.1.
Общий план аудита
Проверяемая организация
ООО «АльянсГазЭкспо»
Период аудита
с 01.03.04 по 30.03.04 г.
Количество человеко-часов
176
Руководитель аудиторской группы
Аудитор
Состав аудиторской группы
1 человек
Планируемый аудиторский риск
5%
Планируемый уровень существенности
700 тыс.руб.
№
Планируемые виды работ
Период проведения
Исполни-
тель
Примечания
1
Описание бизнеса
организации
01.03.04-03.03.04
Аудитор
2
Проверка системы бухгалтерского учета
05.03.04-08.03.04
Аудитор
3
Проверка системы внутреннего контроля
10.03.04-13.03.04
Аудитор
4
Проверка отчетности организации
15.03.04-20.03.04
Аудитор
5
Материалы экспресс-анализа деятельности организации
21.03.04-26.03.04
Аудитор
6
Составление заключения аудита и его согласование
27.03.04-30.03.04
Аудитор
Согласовывается с руководством
предприятия
Руководитель аудиторской организации, имеющий
право подписи аудиторских заключений от ее имени:
Руководитель аудиторской группы:
Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:
Таблица 2.1.2.
Расчет нахождения уровня существенности
Наименование базового показателя
Значение базового показателя бухгалтерской
отчетности проверяемого экономического субъекта
Доля
(%)
Значение, применяе-
мое для нахождения
уровня существен-
ности
1
2
3
4
Балансовая прибыль
предприятия
Не используется
5
–
Валовый объем
Реализации без НДС
44157
2
883
Валюта баланса
13747
2
275
Собственный капитал
Не используется
10
–
Общие затраты предприятия
43105
2
862
Находим среднее значение: (883+275+862) / 3 =673 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 700 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы – одновременно и средством контроля качества работы.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля (СВК) и учета.
Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Программа аудита ООО «АльянсГазЭкспо» представлена в таблице 2.1.3
Таблица 2.1.3
Программа аудита
Проверяемая организация
ООО «АльянсГазЭкспо»
Период аудита
с 01.03.04 по 30.03.04
Количество человеко-часов
176
Руководитель аудиторской группы
Аудитор
Состав аудиторской группы
1
Планируемый аудиторский риск
5%
Планируемый уровень существенности
700 тыс. руб.
№
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита
Период проведе-
ния
Исполни-
тель
Рабочие документы аудитора
Примечание
1
Описание бизнеса предприятия
01.03.04-03.03.04
Аудитор
Устав предприятия
Привлечение
руководства
2
Проверка системы бухгалтерского учета
05.03.04-08.03.04
Аудитор
Учетная политика предприятия
Привлечение
главного
бухгалтера
3
Проверка системы внутреннего контроля
10.03.04-13.03.04
Аудитор
Акты внутренней проверки
Привлечениевнутренних аудиторов
4
Проверка учета доходов предприятия
15.03.04-17.03.04
Аудитор
Ведение счетов 90, 91
Привлечение бухгалтерии
5
Проверка правильности ведения учета затрат
17.03.04-18.03.04
Аудитор
Проверка счетов 20,25,26,44
Привлечение бухгалтерии
6
Проверка расчетов с поставщиками и покупателями
18.03.04-19.03.04
Аудитор
Договора,
Счета 60,62,76
Привлечение бухгалтерии
7
Учет движения денежных средств
19.03.04-21.03.04
Аудитор
Выписки банка, кассовые документы, ж /о № 1, 2
Привлечение бухгалтерии,
кассира
8
Проверка отчетности организации
22.03.04-24.03.04
Аудитор
Форма №1,
Форма №2
9
Экспресс-анализ деятельности предпрития
25.03.04-27.03.04
Аудитор
Анализ предприятия и аудитора
10
Составление заключения аудитора и его согласование
30.03.04
Аудитор,
Админи-
страция предприя-
тия
Предвари-тельный акт
проверки
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.
2.2. Основные нормативные документы, используемые в процессе проведения аудита
Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли – установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков в проверяемом предприятии, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности ООО «АльянсГазЭкспо» используются следующие нормативные документы:
1. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 05.08.92г. № 552 (в редакции Постановления Правительства РФ от 31.05.2000 г. № 420);
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденная Приказом Минфина (МФ) РФ от 31.10.2000 г. № 94н;
продолжение
–PAGE_BREAK–
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.98г. № 34н (в редакции Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н);
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. № 32н (в редакции Приказа МФ РФ от 30.03.2001 г. № 27н);
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. № 33н (в редакции Приказа МФ РФ от 30.03.2001 г. № 27н);
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 утверждено Приказом МФ РФ от 10.01.2000 г. № 2н;
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утверждено Приказом МФ РФ от 09.12.98 г. № 60н (в редакции Приказа МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н;
9. Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций, утвержденные Приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству РФ от 23.01.2001 г. № 16.
Источниками информации для проверки операций по формированию финансовых результатов и распределению прибыли являются: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, и др.), учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 50, 51, 68, 76, 84, 90, 91, 96, 99 и др., главная книга, «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2), расчеты (декларации) по отдельным налогам, Положение об учетной политике предприятия и др.
2.3. Структура, состав, объем и характеристика учетно-финансовой информации, подвергнутой аудиту
При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:
— имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);
— других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы);
— денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансовых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателями, дебиторами);
— долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, специальных фондов и резервов);
— кредитов и других заемных средств;
— расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюджетом, органами страхования, персоналом предприятия);
В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов и распределения прибыли аудиторы должны решить следующие задачи:
— установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
— проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;
— выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
Результаты проверки правильности определения прибыли (убытка) от продаж в значительной степени зависят от качества проведения контрольных процедур на этапах контроля себестоимости произведенной и реализованной продукции. При проверке осуществляем арифметический контроль формирования показателя прибыли (убытка) от продаж по данным учетных регистров по счету 90 «Продажи».
Цель аудита учета выпуска и реализации продукции – контроль за правильностью бухгалтерского учета готовой продукции на складе, правильности оценки готовой продукции и реализованной продукции с учетом ценообразования, правильности формирования себестоимости продукции, расчета отклонений сумм фактической себестоимости от плановой (нормативной).
Порядок формирования покупной стоимости товаров включает в себя затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу.
Товары, а также материально-производственные запасы, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При продаже (отпуске) товаров и материально-производственных запасов и ином их выбытии, оценка производится предприятием по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) товаров (запасов) как частное от деления общей стоимости вида (группы) товаров (запасов) на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам (запасам) в текущем месяце.
При определении средневзвешенной фактической себестоимости по каждой группе товаров (ресурсов) используется следующая формула:
Сс = (Сн + Сэ) / (Он + Оэ), где:
Сс – средневзвешенная фактическая себестоимость товаров (ресурсов);
Сн, Сэ– фактическая себестоимость остатка товаров (материальных ресурсов) соответственно на начало месяца и поступивших в текущем месяце;
Он, Оэ– количество товаров (материальных ресурсов) соответственно по остатку на начало месяца и поступивших в текущем месяце.
Все эти условия отражены в учетной политике предприятия и строго соблюдаются в бухгалтерском учете предприятия.
При аудиторской проверке синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции установлено правильное применение Плана счетов при учете реализованной и готовой продукции.
Для достижения этих целей аудитором были применены сальдовый и нормативно-правовой методы проверки.
Обратим внимание на учет расходов, связанных со сбытом продукции (счет 44 «Расходы на продажу»), а именно на обоснованность включения затрат в состав расходов на продажу, соблюдение нормативных расходов, соблюдение положений по учету тары, правильности составления бухгалтерских проводок.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий от 31 октября 2000г. № 94-н предусматривает два варианта выпущенной продукции: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без его использования.
Предприятие использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Аудит синтетического учета выпуска и реализации продукции предусматривает проверку информации, аккумулированной на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».
На данном предприятии проводимая аудиторская проверка ориентировалась на типичные ошибки, часто встречающиеся в процессе аудита этого раздела учета (см. таб.2.3.1).
Таблица 2.3.1
Типичные ошибки и недостатки учета встречающиеся в процессе аудита
Характер возможных нарушений
Влияние нарушения на достоверность учета и отчетности
Применение различных методов оценки имущества в квартальных отчетах по одним и тем же объектам
Искажение отражения данных в формах отчетности, невозможность подтверждения достоверности данных в строках баланса
Отсутствие утвержденной учетной политики
Искажение отражения в формах отчетности
Отсутствие объяснения причин отступления от выбранных в учетной политике способов учета
Искажение отражения данных в формах отчетности, невозможность подтверждения достоверности данных в строках баланса
В накладные включаются не законченные в процессе технологической обработки изделия
Искажение отражения данных в формах отчетности, невозможность подтверждения достоверности данных в строках баланса
Включение в состав готовой продукции части незавершенного производства
Искажение отражения данных в формах отчетности, невозможность подтверждения достоверности данных в строках баланса
В ходе аудиторской проверки типичных ошибок и недостатков в бухгалтерском учете предприятия обнаружено не было. Оценка имущества проводилась согласно утвержденной учетной политики предприятия и не изменялась в течении всего проверяемого периода. Незавершенное производство не включается в состав готовой продукции. Других замечаний в ходе аудиторской проверки по выпуску и реализации готовой продукции и товаров в ходе аудиторской проверки не обнаружено.
Цель аудита затрат на производство продукции (работ, услуг)- установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
Источниками информации для проведения аудита затрат на производство являются: карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательного производства, расчета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов); ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства4 ведомости сводного учета затрат на производство; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,21,23,25,26,28,29,96,97 и др. на проверяемом предприятии применяется счет 44 «Расходы на продажу».
В процессе аудиторской проверки правильности отнесения расходов на себестоимость установлено:
— применяемый вариант формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности соответствует учетной политики и законодательству, метод учета затрат выбран правильно;
— внутренний контроль первоначальной системы бухгалтерского учета ведется регулярно и качественно;
— установлена достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;
— инвентаризации проводятся согласно приказа руководства в установленные сроки и качественно;
— арифметических ошибок при аудиторской проверке не обнаружено.
В ходе аудиторской проверки предприятием были предоставлены первичные документы (проведена выборочная проверка), журналы-ордера и ведомости по счетам: 40,41,43,44,50,51,68,76,84,90,91,99, а также налоговая отчетность- баланс предприятия по форме № 1; отчет о прибылях и убытках по форме № 2; налоговая декларация по налогу на прибыль.
При проверке всех вышеперечисленных документов ошибок в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружено.
2.4 Анализ выявленных недостатков и причин их возникновения
Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции и выпуска и реализации готовой продукции аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты (см.таб.2.4.1, таб.2.4.2). По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.
Таблица 2.4.1
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство.
№
п/п
Содержание вопроса или объект исследования
Содержание ответа
(результат проверки)
Сим
вол
знач.
Выводы и решения аудитора
1
2
3
4
5
А. Внутренний контроль
1
Проверяются ли требования на материалы и табели учета рабочего времени после их подготовки специалистами подразделений?
Осуществляется ежемесячный выборочный контроль по подразделениям
У3
Контроль
удовлетвори-
тельный
2
Производится ли предварительная нумерация накладных, нарядов и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов?
Документы предварительно нумеруются и регистрируются, что позволяет их полностью контролировать
У4
Контроль
удовлетвори-
тельный
3
Проверяется ли соответствие данных первичных документов на отпуск материалов, учету труда и производствен-
ных отчетов
Осуществляется ежемесячно, выборочный контроль по подразделениям
У3
Контроль
удовлетвори-
тельный
4
Установлены ли нормативные затраты и как регулярно осуществляется их пересмотр?
Нормы затрат установлены, которые пересматриваются один раз в полугодие
У3
Контроль
удовлетвори-
тельный
5
Соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство
Первичные документы по учету затрат сдаются в бухгалтерию иногда с опозданием
У2
Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных
6
Проводятся ли инвентаризации незавершенного производства?
Проводятся раз в квартал
У3
Контроль
удовлетвори-
тельный
Б. Система учета
7
Правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям калькуляции?
Применяемая классификация затрат соответствует особенностям производства
У4
Удовлетвори-
тельная база для организации учета затрат
8
Соответствует ли выбранный метод учета затрат особенностям производства и как соблюдается он на практике?
Метод учета затрат соблюдается согласно учетной политике предприятия
У4
Исключены ошибки при исчислении себестоимости отдельных заказов
9
Обеспечивает ли применяемая методика учета нормируемых расходов их правильное налогообложение?
Данный принцип в учете затрат соблюдается
У3
Вероятность ошибок исключается практически полностью
10
Организован ли учет потерь от брака?
Нет
У1
Возможно искажение себестоимости продукции
11
Установлены ли и как соблюдаются методы списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов?
Способы выбраны и соблюдаются
У3
Вероятность ошибок при распределении указанных расходов невысока
12
Разработана ли схема сводного учета затрат на производство?
Схема сводного учета затрат разработана
У4
Корреспонден-
ция счетов применяется правильно
13
Проверяются ли данные по сегментам затрат и данные сводного учета?
Проверяются один раз в квартал
У3
Вероятность ошибок невелика
14
С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета затрат на производство?
Ежемесячно
У3
Вероятность искажений невелика
продолжение
–PAGE_BREAK–