Разработка проекта оптимизации платежей по налогу на прибыль организации

Федеральноеагентство по образованию
Государственноеобразовательное учреждение высшего профессионального образования
Поморскийгосударственный университет имени М.В. Ломоносова
Факультет управления
Кафедра общего испециального менеджмента
ДИПЛОМНЫЙ ПРОЕКТ
Тема: Разработка проекта
оптимизации платежей по налогу наприбыль организации (на примере ООО «ДИМ»)
Специальность:080507 – «Менеджмент организации»
Выполнилстудент
V курса дневного отделения
МикулецМария Евгеньевна
Научныйруководитель
Доценткафедры общего и специального менеджмента
кандидатэкономических наук
СероваТатьяна Валентиновна
Рецензент:
Главныйбухгалтер Гордеева И.В.
 «______»_______________200___г.
Архангельск
2008

СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1.Оптимизация налоговых платежей
1.1Цель налоговой оптимизации
1.2Сущность оптимизации
1.3Виды, принципы и методы оптимизации
1.4Способы оптимизации налогообложения
1.5Уклонение от уплаты налогов
2.Экономическая характеристика и анализ учетной политики ООО «ДИМ»
2.1Экономическая характеристика ООО «ДИМ»
2.2Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «ДИМ» за 2006-2007 год
2.3Анализ учетной политики ООО «ДИМ»
3. Разработка проекта оптимизации платежей по налогу наприбыль организации (на примере ООО «ДИМ»)
3.1 Использование резервов по сомнительным долгам для целейоптимизации налогообложение прибыли
3.2Создание резерва на ремонт основных средств
3.3Эффективность «амортизационной премии» как составляющей амортизации
3.4 Выбор оптимального способаамортизации
Заключение
Списокиспользованной литературы
Приложения
 

ВВЕДЕНИЕ
 
Тема, выбранная для написания дипломного проекта,является актуальной для большинства налогоплательщиков. Определяется это впервую очередь, значительной налоговой нагрузкой.
Вероятно, нет ни одногоналогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Номногие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налоговогопланирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможностьминимизировать налоговые платежи. Сущность налогового планирования заключаетсяв использовании налогоплательщиком допустимых законом способов длямаксимального уменьшения своих налоговых обязательств.
В последнее время явлениеналоговой оптимизации достаточно широко освещается в научной литературе, появилисьдиссертационные исследования на эту тему. Вместе с тем до сих пор не достигнутоцелостное и комплексное понимание этого института. Этому есть объяснение:относительная «молодость» налоговых правоотношений вообще и, соответственно,малая история существования явления оптимизации, в частности.
Цель представленногодипломного проекта заключается в разработке проекта оптимизации платежей поналогу на прибыль организации.
Объектом исследованияявляется Общество с ограниченной ответственностью «ДИМ». Значение выбраннойтемы для деятельности организации заключается в практическом примененииразработанного проекта оптимизации налоговых платежей.
Для реализации целинеобходимо решить следующие задачи:
·  Определить цель и сущность налоговойоптимизации;
·  Рассмотреть виды, принципы, методы испособы оптимизации налогообложения;
·  Выявить разницу между налоговойоптимизацией и уклонением от уплаты налогов;
·  Дать экономическую характеристикуисследуемого предприятия;
·  Разработать проект оптимизацииплатежей по налогу на прибыль организации для выбранного предприятия на текущуюи долгосрочную перспективу.
Для разработки проектаследует придерживаться следующего порядка налогового планирования:
1. Анализ хозяйственнойдеятельности.
2. Вычленение основныхналоговых проблем.
3. Разработка ипланирование налоговых схем.
4. Подготовка иреализация налоговых схем.
5. Включение результатовв отчетность и ожидание реакции контрольных органов.
При написании дипломногопроекта использованы следующие методы исследования:
· подбори изучение специальной учебно-методической литературы;
· систематизациянормативно-правовой базы и анализ ее содержания;
· сбори обработка практического материала деятельности организации – объектаисследования;
· оценкасложившегося состояния финансово-хозяйственной деятельности, налоговой нагрузкикак инструментов выявления путей устранения недостатков;
·  разработка рекомендации пооптимизации налоговых платежей для выбранного предприятия на текущую идолгосрочную перспективу.
При написании дипломногопроекта использованы законодательные документы: Налоговый кодекс РФ (частьпервая и вторая), Гражданский кодекс РФ и др.; научная и учебная литературатаких авторов, как Абрамова Э. В., Кузнецова В.Д., Грачев А.В. и др.
Дипломный проект состоитиз введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы,написанных на 94 страницах, и 23 приложения.

1. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
 
1.1 Цель налоговой оптимизации
 
Стратегической цельюналоговой оптимизации является не только экономия на налоговых платежах, но исведение к минимуму штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижениеналоговых рисков.
Несмотря на большое количество существующих в Россииналогов, основу налоговой системы и львиную долю налоговых поступленийобеспечивают так называемые основные налоги. К ним можно отнести налог надобавленную стоимость, налог на прибыль организаций, акцизы, таможенныепошлины, налог на доходы физических лиц. Остальные налоги составляют некоторыйналоговый фон. Налоговое планирование в организациях направлено на минимизациюименно основных налогов, поскольку нередко их снижение приводит ксоответствующему уменьшению и всех остальных налогов.
Минимизацию налогов надо рассматривать какдвойственное явление. Большая налоговая нагрузка, наличие различных способов иформ налогового контроля со стороны государства приводят к тому, чтоналогоплательщик любыми способами пытается сэкономить на налогах, а государство- выявить незаконные способы налоговой экономии. Стремление налогоплательщиковне платить налоги или платить их в меньшем размере будет существовать до техпор, пока налоги остаются основным источником доходной части бюджета. Этоявление обусловлено основной функцией налогов — фискальной и экономико-правовымсодержанием налога — легальное, принудительное и обязательное изъятие частисобственности граждан и их объединений для государственных нужд. Попыткиснижения налогов направлены на защиту своего имущества, в том числе и отгосударства. Защита имущества является сильнейшей мотивацией уменьшенияналогового бремени. Но любые шаги, предпринятые налогоплательщиком для сниженияналогов, сталкиваются с активным противодействием государственных фискальных иправоохранительных органов, так как государство вынуждено защищать своифинансовые интересы.
Налоговый кодекс РФ упорядочил процесс осуществленияналогового контроля и расширил круг правовых способов защиты прав и интересовналогоплательщиков. Многие положения НК РФ налогоплательщик может использоватьдля своей защиты при уменьшении налогов, например право на получениеразъяснений от налоговых органов, принцип «все сомнения в пользуналогоплательщика», запрет на проведение повторных налоговых проверокналоговыми органами и др. Однако налоговая система любой страны, какой бысправедливой она ни была, затрагивает интересы налогоплательщиков — юридическихи физических лиц, изымая в пользу государства часть их доходов.Налогоплательщики постоянно ведут поиск возможных способов уменьшенияналогового бремени. Некоторые выбирают уклонение от уплаты налогов. Ониминимизируют свои налоговые обязательства незаконно — путем сокрытия налоговыхобязательств и представления в налоговые органы заведомо ложной информации. Нов основном налогоплательщики четко понимают, что налоги неизбежны и платить ихнеобходимо. Они выбирают минимизацию налоговых обязательств с помощьюиспользования налоговых льгот и максимального учета возможностей оптимизации иминимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического планированияпредприятия.
Большое значение для оптимизации налогообложенияимеет учетная политика организации (для целей бухгалтерского учета иналогообложения). Все составляющие учетной политики раскрываются применительнок конкретным ситуациям, в которых она может иметь решающее значение дляоптимизации налогообложения.

1.2 Сущность и принципы налоговой оптимизации
 
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждыйобязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ст. 45Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, незапрещенными законом[1]. Российскоезаконодательство признает право плательщика налогов на реализацию мер защитыправа собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшениеналоговых обязательств, но только на законные. Если в результате мер,предпринятых налогоплательщиком, будет допущено нарушение законодательства,такие действия в зависимости от характера квалифицируются как налоговоеправонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.
В хозяйственной жизни налоговые аспекты теснопересекаются с юридическими вопросами и проблемами бухгалтерского учета. Задачаоптимизации не только снизить налоги, но и избежать возможных штрафных санкцийсо стороны налоговых органов. Решать вопросы налоговой оптимизации необходимокомплексно, на основе системного подхода, объединяющего специалистов различныхпрофессий и должностей: руководителей организаций, внешних и внутренних аудиторов,бухгалтеров, инженеров-технологов, главных специалистов, ревизоров, членовсоветов директоров, налоговых консультантов, юристов, экономистов.
При налоговой оптимизации принципиально платитьтолько положенную сумму установленных налогов и не позднее установленного дляэтого срока.
Переплата сумм налогов с точки зрения оптимизацииналогообложения является не меньшей ошибкой, чем их недоплата. В случаепереплаты организация добровольно утрачивает некоторую сумму денег. Налоговаяоптимизация должна быть направлена не только на поиск всех возможных вариантовуменьшения налогов, но и на обоснование правильности исчисления сумм налогов,особенно в спорных ситуациях.
Элементами налоговой оптимизации являются:
— налоговый календарь, предназначенный для прогнозированияи контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджеттребуемых налогов;
— стратегия оптимизации налоговых обязательств счетким планом реализации этой стратегии;
— точное исполнение налоговых и прочих обязательств,недопущение дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженнуюпродукцию на сроки, превышающие срок исковой давности;
— эффективная система бухгалтерского учета,позволяющая получать оперативную объективную информацию о хозяйственнойдеятельности для целей налогового планирования.
Должным образом организованная налоговая оптимизацияпредусматривает изучение всех предлагаемых к подписанию хозяйственных договоровна предмет их налоговых последствий. Результаты налоговой оптимизациинеобходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов и принесенных выгод,но и с точки зрения снижения возможного ущерба и издержек, которые были бынеизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующихособенностей налогообложения.
В процессе налоговой оптимизации можно выделить рядэтапов:
— первый этап — момент создания коммерческойорганизации, когда формулируются цели и задачи нового образования,определяется, следует ли использовать те налоговые льготы, которыепредоставлены законодательством;
— второй этап — выбор наиболее выгодного с налоговойточки зрения места расположения организации и ее структурных подразделений;
— третий этап — выбор одной из существующихорганизационно-правовых форм юридического лица или формы предпринимательствабез образования юридического лица;
— четвертый этап — анализ всех предоставленныхналоговым законодательством льгот по каждому из налогов;
— пятый этап — анализ всех возможных форм сделок,планируемых в коммерческой деятельности, с точки зрения минимизации совокупныхналоговых платежей;
— шестой этап — решение вопроса о рациональномразмещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемуюдоходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.
Первые три этапа налоговой оптимизации происходяттолько один раз — до регистрации организации, а остальные относятся к текущейдеятельности и должны осуществляться постоянно в ходе процесса хозяйственнойдеятельности на всех ее уровнях.
Налоговую оптимизацию в зависимости от периода времени,в котором она проводится, можно подразделить на перспективную и текущую.
Перспективная налоговая оптимизация заключается вприменении таких приемов и способов, которые уменьшают налоги в процессе всейдеятельности налогоплательщика. Подобная оптимизация достигается посредствомправильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета,грамотного применения налоговых льгот и освобождений.
Текущая налоговая оптимизация заключается вприменении совокупности методов, позволяющих снижать налоги в каждом конкретномслучае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той илииной операции путем выбора оптимальной формы сделки.
Комплексное и целенаправленное использованиеналогоплательщиком совокупности всех методов налоговой оптимизации составляетналоговое планирование. В отличие от уклонения от налогов (которое связано снарушением действующего законодательства) налоговое планирование являетсяабсолютно законным средством сохранить заработанные деньги. В то же время одинневерный шаг и можно оказаться за гранью, разделяющей законные и незаконныедействия по снижению налогового бремени. Таким образом, пользоваться налоговымпланированием нужно, соблюдая следующие принципы:
— принцип разумности. Разумность в налоговойоптимизации означает, что все хорошо в меру. Что-то заплатить придется.Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только однопоследствие — применение налоговых санкций со стороны государства;
— цена решения. Выгода, получаемая от налоговойоптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимоосуществить для реализации данного решения;
— недопустимость построения оптимизацииналогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (финансового,банковского, гражданского и др.).
— комплексный подход. Выбрав метод снижениякакого-либо налога, следует проверить, не приведет ли его применение кувеличению других налоговых платежей;
— индивидуальный подход. Только изучив всеособенности деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной методснижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одногопредприятия на другое нельзя;
— юридическая чистота. Все используемые в том илиином методе юридически значимые документы должны быть проанализированы напредмет соответствия их требованиям действующего законодательства[2].
1.3 Виды и методы оптимизации
При формировании того или иного способа налоговойоптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты какоптимизации, так и деятельности организации в целом. При выборе методаналогового планирования учитываются требования иных отраслей законодательства(антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе местарегистрации офшорного предприятия немалую роль играют ограничения на вывозкапитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным итаможенным законодательством.
Если выбранный способ налоговой оптимизации связан спривлечением широкого круга лиц, нужно руководствоваться правилом «золотойсередины», например в случаях привлечения труда инвалидов. Так,практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случаепроведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовыхотношений с организацией. Но излишняя осведомленность сотрудников можетпривести к утечке информации.
Достаточно просто и удобно классифицировать виды илинаправления налоговой оптимизации, используя следующие критерии разграничениявидов налоговой оптимизации:
— законность действий налогоплательщика. Дляпростоты можно принять две жесткие альтернативы: налогоплательщик либо нарушаетзакон, либо нет;
— степень налоговой нагрузки: платит ли он налоги,не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образомминимизирует налог.
Комбинируя данные критерии, получим четыре виданалоговой оптимизации:
— действия налогоплательщика соответствуют закону,налоговые платежи производятся в обычном порядке. Назовем это классическойналоговой оптимизацией;
— действия налогоплательщика соответствуют закону,налоговые платежи при этом по возможности уменьшаются — минимизация налогов;
— действия налогоплательщика не соответствуютзакону, налоговые платежи не производятся — противозаконная налоговаяоптимизация;
— действия налогоплательщика не соответствуютзакону, налоговые платежи осуществляются как положено.
Так как последний вид налоговой оптимизации вреальной жизни практически отсутствует, на практике существуют три основныхвида налоговой оптимизации: классическая оптимизация, минимизация налогов ипротивозаконная оптимизация.
Классическая налоговая оптимизация — важноенаправление финансово-экономической деятельности предприятия, призванноеобеспечить корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательствперед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов.
Предприятие должно пользоваться всеми возможнымипростыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей.Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и назадержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобныхдействий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговымиорганами. НК РФ предоставляет организациям возможность отсрочек платежей дляпереноса текущих налоговых платежей на будущее, и уже дело руководствапредприятия принимать решение о применении подобных механизмов.
При минимизации налогов налогоплательщик используетвсе достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе егонесовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует налоговыесхемы, позволяющие применять такие формы экономических действий,налогообложение которых минимально.
К обычным критериям построения бизнеса в данномслучае необходимо добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов.Обычная ошибка предпринимателей, которые хотят экономить на налогах всоответствии с законом, сначала разработать организационную и финансовую схемубизнеса, а потом в рамках готовой схемы минимизировать налоги. В подобныхусловиях достигнуть желаемого результата очень сложно. Думать о налогахнеобходимо с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.
В идеальном варианте налоги должны быть сведены кнебольшой сумме. Достигнуть нулевого налогообложения конечно же невозможно.Однако если к нему изначально стремиться и действовать для этой цели, тостепень налогообложения будет существенно меньше.
Способы законного (легального) уменьшения налоговвсегда были и будут. Во-первых, из-за законодательно установленных различныхвидов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговыхрежимов и льгот бывает очень полезным с точки зрения минимизацииналогообложения. Во-вторых, по причинам системного характера. В современнойочень динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговыепоследствия самых разнообразных экономических действий налогоплательщикапринципиально не представляется возможным, а значит, будут существовать такиедействия, которые более выгодны налогоплательщику.
В широком смысле оптимизационное налоговоепланирование имеет социальный, организационный, юридический, экономический,финансовый, бухгалтерский и прочие аспекты. Оно прямо затрагивает интересыпредприятий, физических лиц и самого государства. Важны именно те аспекты,которые касаются налогоплательщиков — юридических и физических лиц, активныхучастников оптимизационного налогового планирования. Налоговое планированиеявляется всего лишь составной частью общего экономического планирования налогоплательщика.Оптимизационное налоговое планирование в качестве системного подхода не можетбыть реализовано без сбора и целенаправленной переработки информации сиспользованием некоторых основных экономических показателей конкретногобизнеса. Особенно это относится к предприятиям, чья деятельность имеетразносторонний характер. Для таких предприятий очень важно разделитьматериальные и финансовые потоки, финансовые и налоговые показатели каждоговида деятельности.
Финансовое планирование в рамках предприятияиспользует несколько методов, в том числе расчетно-аналитический, балансовый,нормативный и оптимизации. Оптимизационное налоговое планирование представляетсобой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и ихдокументального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамкахзаконной деятельности предприятия. Математически модель оптимизационногоналогового планирования может быть представлена как аналитическая задачанахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы снекоторыми постоянными и переменными экономическими показателями. Подпостоянными экономическими показателями понимаются те, на которыеналогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят.
Под переменными понимаются экономические показатели,каким-либо образом зависящие от налогоплательщика и на которые он может влиять.
Формулу оптимизационного налогового планирования(ОНП) можно представить следующим образом (форм. (1.1.) :
ОНП = F (пост. 1 — пост. Н, перем. 1 — перем. М), (1.1.)
где F — функция налогообложения, зависящая отэкономических показателей конкретного предприятия; пост. — постоянныеэкономические показатели; Н — их число; перем. — переменные экономическиепоказатели; М — их число.
При этом очень важно определиться с соотношениемпостоянных и переменных экономических показателей. Дело в том, что чем большимколичеством переменных показателей можно свободно пользоваться, тем большестепеней экономической свободы, тем легче можно решить поставленную задачу налоговойминимизации. Практически все попытки реализации оптимизационного налоговогопланирования приводят к налоговым схемам с какими-либо ограничениями иизъятиями, и чем меньше будет число ограничений в конкретной схеме, тем онабудет проще и эффективнее.
В самом простом варианте налогообложение зависит отстатуса хозяйствующего субъекта и вида договоров, которые он применяет.Противозаконная налоговая оптимизация, при которой налогоплательщик применяетпротивозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей, выгоднее всего,однако порождает весьма неблагоприятные последствия для налогоплательщика (илипо крайней мере их вероятность).
Подобная оптимизация вызвана рядом объективныхфакторов, не способствующих уплате налогов: простота работы с наличностью,низкая эффективность и прибыльность предприятий во время реформ, торжествотактических задач над стратегическими в управлении предприятиями;непродуманность и непоследовательность экономической, финансовой и налоговойполитики государства.
Учитывая огромную важность налогов для государства,оно стремится должным образом реагировать на их неуплату и предусматриваетцелый ряд мер (не всегда эффективно действующих), дабы не допустить потерипоступлений в бюджет. Виды конкретных нарушений налоговых норм оченьразнообразны — это работа без регистрации в налоговых органах, без отчетности исоответственно без налогов, разнообразные нарушения учета, просто неуплатаналогов, различного рода подмены и жульничества с документами, цепочкиюридических лиц, часть из которых быстро пропадает, и т.д.
Непосредственные нарушения осуществляются различнымипо величине субъектами бизнеса по-разному:
— малые предприятия манипулируют с кассой, учетом иотчетностью;
— средние предприятия работают с различными схемами«обналички» в основном через своих субподрядчиков или контрагентов;
— крупные предприятия используют специальносоздаваемые подконтрольные им короткоживущие предприятия, которые встраиваютсяв финансовые цепочки и не платят налоги вообще.
Собственно экономическую деятельность (бизнес) можнорассматривать как последовательность различных экономических действий — закупкасырья, производство товаров, выплата зарплаты, продажа готовой продукции и т.п.При этом определенные экономические действия могут оформляться самыми разнымиспособами. То есть экономические действия имеют свое содержание в видесовокупности денежных и материальных потоков, определенных действий и форму — внешнее документальное оформление. Налогообложение же большей частью зависитименно от выбранной формы.
Одним и тем же экономическим действиям при различномих оформлении соответствует и различная величина налогообложения. В связи сэтим можно говорить, что экономические действия могут иметь как обычные(нормальные) налоговые последствия, так и благоприятные для налогоплательщика.Фактически бизнес без налогового планирования имеет обычный налоговый режим, апри налоговом планировании может получить благоприятный (в смысле уменьшенияплатежей) налоговый режим.
Налоговые режимы серьезно различаются по видам деятельностиорганизации, ее величине, наличию иностранных инвестиций, месту регистрации ит.д. Реализовать в рамках одной организации несколько благоприятных налоговыхрежимов для основных налогов невозможно. Поэтому для комплексного налоговогопланирования создаются несколько организаций с различными налоговыми режимами.
Вместе с тем зачастую налоговое планирование решаетзадачи и в иной плоскости. В рамках инвестиционной деятельности и оформлениякрупных сделок налоговое планирование направлено не на уменьшение налогов, а нато, чтобы в результате каких-либо сделок, проведенных не вполне корректно, невозникли излишнее налогообложение и штрафные санкции. В подобной ситуацииналоговый результат заключается в отсутствии негативных налоговых последствий.
Налоговое планирование содержит несколько этапов::
1. Анализ хозяйственной деятельности.
2. Вычленение основных налоговых проблем.
3. Разработка и планирование налоговых схем.
4. Подготовка и реализация налоговых схем.
5. Включение результатов в отчетность и ожиданиереакции контрольных органов.
Существуют три момента в экономической деятельностиналогоплательщика, когда ему необходимо применять методы налоговогопланирования.
Первый — подготовка и планирование новойэкономической деятельности нового бизнеса. Второй — подготовка к проведениюкрупных сделок, осуществлению значительных инвестиций, особенно если этосвязано с переходом прав на крупные объекты недвижимости. Третий — планированиехозяйственной деятельности на следующий отчетный период[3].
1.4 Способыоптимизации налогообложения
 
Налоговоепланирование предполагает проведение налогоплательщиком определенныхмероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей.Рассмотрим, какие же имеются у налогоплательщиков возможности для уменьшенияналоговых платежей.
Можновыделить следующие способы налогового планирования:
1.Использование пробелов законодательства.
Этотспособ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны,особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государствостремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смыслаосуществлять налоговое планирование этим способом.
Нередкоэто приводит к конфликтным ситуациям. В то же время норма п.7 ст.3 НК РФ даетсущественные гарантии налогоплательщикам:
«Всенеустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства оналогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»[4].
2.Применение налоговых льгот.
Этотпростой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме.Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, нодалеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все этильготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильноприменить все льготы.
3.Выбор формы деятельности.
Существуютразличные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять своюдеятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться какюридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности запределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму.Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения,налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.
Применятьэтот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но онможет быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности.
4.Правильное формирование учетной политики.
Законодательствомво многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способыбухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и суммауплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношенииналогообложения играет большую роль.
5.Применение офшоров.
Этотспособ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыльвыводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением.
Уровень налогообложения обычно зависит от статусакомпании.
Очень важно, является ли организация резидентом илинет. Резидентом обычно (в мировой практике) признается та компания, котораясоздана и зарегистрирована в соответствии с законодательством конкретнойстраны, нерезидентом — иностранная компания, зарегистрированная за пределамиюрисдикции того государства, на территории которого она находится. Как резидентные,так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные встране своего местонахождения.
Резидентные фирмы обычно имеют более широкие льготы,чем нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами тольков том случае, если между государством местонахождения ее филиала игосударством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимномпредоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения нерезидентнойможет считаться компания, зарегистрированная в данной юрисдикции, однакофункционирующая за ее пределами.
Офшорная компания — это термин, характеризующийособый организационно-юридический статус предприятия, который обеспечивает емумаксимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с требованиемпроведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная офшорнаякомпания официально зарегистрирована. Только в этом случае офшорная компанияосвобождается от всех или большинства налогов «материнской»юрисдикции.
Законодательство, как правило, предписывает, чтобыуправление офшорной компанией, включая учреждение ее функционирующего офиса,также осуществлялось вне территории регистрации. То есть офшорная компания вбольшинстве случаев не может быть резидентом своей офшорной юрисдикции. Отсюдапроисходит и термин «офшор», означающий деятельность «заберегами», что для Великобритании, где впервые он был употреблен, означаетодновременно и «за рубежом».
Главные особенности офшорной компании связаны с еенерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля офшорнойфирмы находится за рубежом. Для ее функционирования достаточно наличиеформальных атрибутов компании — владельцев, директоров, устава, банковскогосчета, комплекса регистрационных документов.
При владении офшорной фирмой конфиденциальностьобеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных директоров. Врегистрационных документах указывают фамилию не реальных владельцев, аноминальных лиц. Услуги номинальных владельцев предоставляют секретарскиекомпании, которые специализируются на комплексе услуг по регистрации офшорныхкомпаний.
Специальные офшорные территории — «налоговыегавани» — стремятся предоставить офшорным инвесторам новые возможности ильготы. В этой сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капитала,потому что, как правило, подобные страны не обладают необходимыми возможностямии ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранногокапитала прогрессировать в экономическом развитии.
Простейшая схема офшорных фирм основывается нанаиболее универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии скоторым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которыхнаходится на территории государства. В тех случаях, когда источник доходанаходится за рубежом или локализован недостаточно определенно, он можетисключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такаяситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг помеждународным торговым сделкам. Полученные указанным путем доходы могутпоступать на счета офшорных фирм.
Сам смысл офшорного бизнеса заключается в том, чтоза рубежом появляется «самостоятельный» субъект торговых отношений,который полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя.Офшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнер.
В офшорном бизнесе базовый принцип налоговогопланирования очевиден: центр прибыли (офшорная компания) располагается в«налоговой гавани», а доходы от деятельности в различныхгеографических зонах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию.
6.Применение «льготных предприятий».
Законодательствомдля некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условияналогообложения. Суть метода создания льготных предприятий заключается в том,что основная налоговая база выводится в льготные предприятия.
Такимобразом, при рассматриваемом методе участвуют как минимум два налогоплательщика- основной налогоплательщик и льготное предприятие.
Можетвозникнуть вопрос: так как льготное предприятие имеет существенные льготы, тоне лучше ли сразу зарегистрировать одно льготное предприятие и через него вестисвою деятельность?
Вомногих случаях так и поступают. Однако иногда целесообразней вести деятельностьчерез основного налогоплательщика, а налоги минимизировать через льготноепредприятия.
Существуютследующие категории льготных предприятий: предприятия, использующие трудинвалидов; организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощеннуюсистему налогообложения; применение более сложных схем использования субъектов,применяющих упрощенную систему.
7.Изменение срока уплаты налогов.
Однимиз методов налогового планирования является получение отсрочки или рассрочкиобязательных платежей в бюджет, что позволяет произвести платеж в более поздниесроки.
Поэкономическому эффекту отсрочку и рассрочку уплаты налога можно сравнить сполучением заемных средств. В этом случае в текущем периоде налогоплательщикможет направить свои средства на хозяйственные нужды вместо уплаты налога.
В НКРФ глава 9 регулирует порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а такжепени.
Так,изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки,инвестиционного налогового кредита (п.3 ст.61)[5]
Отсрочкаили рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налогапри наличии оснований, предусмотренных ст.64 НК РФ, на срок, не превышающийодин год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатойналогоплательщиком суммы задолженности.
Отсрочкаили рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральныйбюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может бытьпредоставлена по решению Правительства Российской Федерации[6].
Инвестиционныйналоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, прикотором организации предоставляется возможность в течение определенного срока ив определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующейпоэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционныйналоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до 5 лет.
8.Правильная организация сделок.
Внекоторых случаях правильная организация сделок позволяет уменьшить налоговоебремя организации. Выделяют два метода: разделения отношений и заменыотношений.
Практика показывает, что снизить налоговую нагрузку,оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любой организации.Но самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, — налоговоепланирование осуществляется не после проведения какой-либо хозяйственнойоперации или прошествии налогового периода, а до того[7].
1.5Уклонение от уплаты налогов
 
Налоги- это источник государственных финансов. Государство постоянно совершенствуетпорядок их взимания. Коммерсанты же заинтересованы в снижении налоговойнагрузки. В результате на каждое усовершенствование находится несколькоспособов минимизации налога и уклонения от его уплаты.
Налоговаяоптимизация и уклонение от уплаты налогов — два разных понятия. Но грань междуними очень тонка. Понять эту разницу очень важно. Ведь при уклонении фирмумогут оштрафовать, а ее руководителя или главного бухгалтера привлечь куголовной ответственности. При грамотной оптимизации ни фирме, ни ееруководителю или главбуху ничего не грозит. Использование незаконных приемовоптимизации считают уклонением от уплаты налогов. Уклонение приводит кнеправомерному занижению налоговой базы по тому или иному налогу. Сумма начисленныхфирмой налогов будет гораздо ниже, чем должна быть на самом деле. В конечномитоге организация подаст в инспекцию декларации с заведомо искаженными данными.Кстати, умышленное непредставление декларации — это тоже уклонение. За неготакже предусмотрена налоговая, административная и уголовная ответственность.
Понятия«добросовестный (недобросовестный) налогоплательщик» налоговоезаконодательство не определяет. Эти эпитеты введены Конституционным Судом. Онихарактеризуют исполнение налогоплательщиком установленной ему обязанности. Всфере налоговых отношений действует презумпция добросовестностиналогоплательщика[8]. А его недобросовестностьналоговые органы обязаны доказать. При этом юридическая переквалификациясделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика производится всудебном порядке[9]. В таких случаях факты недобросовестностивправе установить лишь арбитражный суд.
Правоприменительнаяпрактика сформировала ряд признаков недобросовестности. В частности, сомнения вдобросовестности могут возникать при следующих обстоятельствах:
·  отсутствие объективных условий дляведения предпринимательской деятельности (управленческого или техническогоперсонала, основных средств, производственных активов, складских помещений);
·  неотражение в учете отдельныхопераций, необходимых для данного вида деятельности, например перевозки товара;
·  невыгодные условия сделок;
·  операции с лицами, не состоящими наналоговом учете, не имеющими государственной регистрации и лицензий,отсутствующими по «юридическому» адресу;
·  операции по отчуждению имущества споследующим приобретением имущественных прав на это имущество.
Налогоплательщикимеет право использовать законные основания для освобождения от налогов,выбрать наиболее выгодную форму предпринимательской деятельности, оптимальныйвид платежа[10]. При этом неуплатаналога или уменьшение его суммы не ведет к нарушению публичных интересов иконституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Например, фирма можетперейти на «упрощенку», выбрав объект налогообложения. А договоры,совершенные без намерения создать реальные хозяйственные последствия, с цельюуклонения от уплаты налогов, являются ничтожными сделками в силу своейантисоциальности[11]. Цель их заключениязаведомо противна основам правопорядка и нравственности, особо опасна дляобщества. Конституционный Суд РФ указывает на недопустимость использованияинструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконногообогащения за счет бюджетных средств[12].
Особоевнимание оптимизации уделяют холдинги с планированием консолидированногобюджета, в которых участников связывают общие имущественные интересы. Однакодля таких структур существуют налоговые риски непризнания отдельных компанийсамостоятельными юридическими лицами. Этот подход был отработан в судебныхпроцессах вокруг ЮКОСа и продолжает распространяться. Компании, связанные с ОАО«НК Юкос», были зарегистрированы в регионах с льготным налогообложением.Арбитражным судом установлено, что они имели признаки несамостоятельности.Судьи сделали вывод о создании видимости осуществления ими нормальнойпредпринимательской деятельности с единственной целью — незаконного сниженияналогов в холдинге.
Выводыо подставном характере компании, ее организационной несамостоятельностиосновываются на следующих фактах:
·  финансовой несостоятельности изависимости (отсутствуют собственные средства и основные фонды);
·  номинальном положении руководителя иучредителей (фактическая подконтрольность головной компании);
·  руководитель и документация находятсяв офисе головной компании;
·  персонал работает посовместительству, без зарплаты;
·  ликвидации или резком прекращениидеятельности при начале налоговой проверки[13].

2.ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И АНАЛИЗ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ООО «ДИМ»
 
2.1Экономическая характеристика ООО «ДИМ»
 
Общество с ограниченной ответственностью «ДИМ» (сокращенное фирменноенаименование – ООО «ДИМ», в дальнейшем именуемое Общество) основано в 2005году. Количество работников – 130 человек.
Юридический адрес: 163002, г. Архангельск, ул. Павла Усова, 35.
Общество имеет полную юридическую и экономическую самостоятельность,самостоятельный баланс, расчетный счет, печать, штампы со своим наименованием.Форма собственности – частная.
Общество создано в целях получения прибыли от своей предпринимательскойдеятельности. Достижение целей своей деятельности Общество осуществляет,соблюдая действующее Российское законодательство. Взаимоотношение участников иих деятельность в рамках Общества регламентируется учредительными документами,решениями Общих собраний.
Предметом основнойдеятельности Общества является оптовая торговля продовольственными товарами.
Оптовая торговля связанас приобретением и реализацией товаров юридическими и физическими лицами(индивидуальными предпринимателями) для осуществления ими предпринимательскойдеятельности.
Реализация товаровосуществляется по договорам купли-продажи, поставки, мены, комиссии и ряда иныхсоглашений. При этом реализации осуществляется со складов организации.
На диаграмме показануровень продаж по месяцам (Приложение 6)
Уставный капитал Обществасоставляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставногокапитала Общества составляет 10 000 (Десять тысяч) рублей. Каждый из трехучастников имеет одинаковый размер доли в уставном капитале. Общество раз вквартал, раз в полугодие или раз в год вправе принять решение о распределениисвоей чистой прибыли между участниками Общества, пропорционально их долям вуставном капитале Общества. Органами Общества являются: общее собраниеучастников; единоличный исполнительный орган – директор Общества.
ООО «ДИМ» имеет функциональную организационную структуруи состоит из следующих структурных подразделений:
· Подразделениезакупок;
· Подразделениепродаж;
· Общепроизводственноеподразделение.
Каждое из структурных подразделений возглавляетсязаместителями директора, а они, в свою очередь подчиняются директору.
Для организации бухгалтерского учета, учета кадров июридического сопровождения в ООО «ДИМ» созданы: бухгалтерия, возглавляемаяглавным бухгалтером, юридический и кадровый отдел, непосредственноподчиняющиеся директору. На рисунке 2.1. приведена схема структуры и управленияООО «ДИМ»:
Общество ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств ихозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетахбухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета сприменением программы 1С: Бухгалтерия. Все хозяйственные операции, проводимыеорганизацией, оформляются оправдательными документами. Эти документы служатпервичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерскийучет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме,содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждаетдиректор Общества по согласованию с главным бухгалтером.
Содержащаяся впроверенных и принятых к учету первичных документах, информация накапливается исистематизируется в учетных регистрах. Хозяйственные операции отражаются вжурналах-ордерах в хронологической последовательности и группируются по кредитусоответствующих счетов бухгалтерского учета. Документы подбираются иподшиваются также по кредиту счетов бухгалтерского учета.Внутрипроизводственная отчетность составляется, оформляется и предоставляетсясогласно внутренним положениям составления и предоставления отчетности, а такжесхемам документооборота.
Система управлениядокументооборотом в Обществе включает:
· должностныеинструкции работников бухгалтерии;
· графикдокументооборота;
· номенклатуру дели порядок текущего хранения документов;
· подготовку дел кдлительному хранению.
Формированиебухгалтерских документов в дела осуществляется в соответствии с номенклатуройдел — систематизированным перечнем дел, образующихся в организации, с указаниемсроков их хранения. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учетаи бухгалтерская отчетность хранятся в течении сроков, устанавливаемых всоответствии с законодательством, но не менее пяти лет. Документы с разнымисроками хранения не могут быть помещены в одно дело. Завершающий этап работы сдокументами – подготовка к длительному хранению. По установленным правилам вбухгалтерии документы должны храниться еще один год после окончания текущегокалендарного года. По окончании этого срока дела должны сдаваться в архив. Поистечении сроков хранения документы подлежат уничтожению.
ООО «ДИМ» находится наобщей системе налогообложения.
Прежде чем приступить кналоговому планированию, целесообразно сначала определить налоговую нагрузку исравнить ее со средней величиной.
Во-первых, следуетрассчитать совокупную налоговую нагрузку.
Эта величина характеризует долю налоговых платежей всовокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузкаопределяется по формуле (2.1.):
СНН = доходы: совокупные налоговые платежи х 100% (2.1.)
Доходы определяются как сумма выручки от реализациии прочих доходов.
При этом в составе налоговых платежей не учитываемналог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией какналоговым агентом.
Доходы организации за2006 год составили 62620 тыс. руб., а расходы на уплату налогов – 4615.Совокупная налоговая нагрузка составляла 6%.
Доходы организации за 2007 год составили 65 230 тыс.руб., а расходы на уплату налогов – 5 792 тыс. руб. Совокупная налоговаянагрузка составит 8%. В России совокупная налоговая нагрузка в среднемколеблется от 20 до 30%, по ней можно судить в целом о доле уплачиваемыхорганизацией налоговых платежей.
Затем следует проанализировать доли уплачиваемыхналогов (табл. 2.1.).
Таблица 2.1
Структура налоговых платежей ООО «ДИМ» за 2006-2007год Налог  2006 год  2007 год Сумма, тыс. руб. Доля налога, % Сумма, тыс. руб. Доля налога, % НДС 990 20 1120 21 Налог на прибыль организации 1275 29 2092 30 Единый социальный налог 900 19 1050 20 Налог на имущество 850 18 940 18 Прочие налоги 600 14 590 11 Итого 4615 100 5792 100
На этом этапе подвергаются анализу доли каждого изналогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей.Выявляются те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случаемероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередьна те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.
Можно сделать вывод, что налог на прибыльорганизаций составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке.Следовательно, оптимизацию налогообложения в первую очередь следует направитьна налог на прибыль организаций, имеющий наибольший удельный вес (Приложение1).
2.2 Анализфинансово-хозяйственной деятельности ООО «ДИМ» за 2006-2007 год
Для характеристикифинансового состояния ООО «ДИМ» проведем анализ финансово-хозяйственнойдеятельности организации за 2006-2007 год. Анализ проведен на основебухгалтерской отчетности: формы № 1 – бухгалтерский баланс ООО «ДИМ» за 2006год (Приложение 2), формы № 1 – бухгалтерский баланс ООО «ДИМ» за 2007 год(Приложение 3), формы № 2 – отчета о прибылях и убытках ООО «ДИМ» за 2006 год (Приложение4), формы № 2 – отчета о прибылях и убытках ООО «ДИМ» за 2007 год (Приложение5).
Для наглядности иупрощения расчетов на основе бухгалтерского баланса составим сравнительныйаналитический баланс, который дополнен показателями структуры, динамики иструктурной динамики.
Во-первых, дадим общуюоценку финансового состояния организации.Предварительноеознакомление с итогами работы предприятия и его финансовым состояниемнепосредственно по данным бухгалтерского баланса показывает, что большую частьвалюты баланса составляют внеоборотные активы (52%) и собственный капитал впассиве (77%). Общая стоимость имущества организации за 2007 год увеличилась на1,8% (107 тыс.руб.). Пассивы характеризуются преобладанием собственногокапитала. Величина источников организации в 2007 году увеличилась на 1,8%.
Благоприятные тенденции:
·  Превышение доли собственного капиталанад заемным;
·  Наличие собственных оборотныхсредств;
·  Наличие нормальных источниковфинансирования;
·  Увеличение валюты баланса.
На основе данныхсравнительного аналитического баланса проведем анализ с помощью финансовыхкоэффициентов. Формулы и расчеты приведены в приложениях к дипломному проекту.Методика расчетов взята из соответствующей финансовой литературы[14].
Для анализаплатежеспособности произведен расчет показателей ликвидности.
Таблица 2.3
Финансовые коэффициентыдля оценки платежеспособности ООО «ДИМ» за 2007 годНаименование показателя Формула для расчета и нормативное значение на начало на конец Общий показатель ликвидности (L1)
(А1+0,5А2+0,3А3)/
(П1+0,5П2+0,3П3)>1 1,7 1,3 Коэффициент абсолютной ликвидности (L2)
А1/(П1+П2)>0,2
или 0,7 0,2 0,3 Коэффициент критической оценки (L3)
(А1+А2)/(П1+П2)>1,5
min=0,8 1,2 1,0 Коэффициент текущей ликвидности (L4)
(А1+А2+А3)/(П1+П2)>2
min=1 2,7 2,3 Коэффициент маневренности функционирующего капитала (L5)
А3/((А1+А2+А3) –
(П1+П2)) 0,9 1,0 Доля оборотных средств в активе (L6)
 (А1+А2+А3)/
Валюта баланса 0,5 0,5 Коэффициент обеспеченности собственными источниками формирования оборотных активов (L7)
(П4-А4)/(А1+А2+А3)>
0,1 0,5 0,6
Как видно из расчетовфинансовые коэффициенты соответствуют нормативным значениям, то есть уорганизации не существуют проблем с ликвидностью баланса.
В Приложении 7 произведенрасчет коэффициентов финансовой устойчивости и определен классфинансовой устойчивости с использованием интегральной бальной оценки
На основании полученныхданных можно сделать следующие выводы:
На 1 руб. собственныхсредств приходится 30 коп. заемных (U1);
В 2007 годуфинансирование оборотных активов за счет собственных источников находится внорме, по сравнению с 2006 годом, когда за счет собственных источниковоборотные активы не финансировались (U2
Удельный вес собственныхисточников в общей величине источников финансирования не изменился (U3);
На 1 руб. заемныхисточников финансирования приходится 3,3 руб. собственных. Такое соотношениеположительно для организации (U4);
За счет устойчивыхисточников финансируется 80% актива. Это положительный момент, так как этавеличина должна составлять 80-90% (U5);
За счет собственныхисточников оборотных средств запасы формируются на 100%, то есть формированиезапасов не зависит от чужого капитала.
При определении классафинансовой устойчивости с использованием интегральной бальной оценки,организация получила 90 баллов — на начало года и 85 — на конец. Организации стаким количеством баллов являются организациями, чьи кредиты и обязательстваподкреплены информацией, позволяющей быть уверенными в возврате кредитов ивыполнении других обязательств в соответствии с договорами и хорошим запасом наошибку.
Анализ деловойактивности проведенна основе бухгалтерского баланса (Приложение 2) и отчета о прибылях и убытках (Приложение3).
По данным произведенныхрасчетов (Приложение 8) следует отметить положительную тенденцию к увеличениюоборачиваемости активов в 2007 году. Деловая активность организации выросла,активы стали использоваться более эффективно.
Для оценки вероятностибанкротства используем коэффициент Альтмана, который рассчитывается поформуле (2.2.):
Z = ТА/ВБ х 1,2 + ДК/ВБ х1,4 + ЧП/ВБ х 3,3 + УК/ВБ х 0,6 + ВР/ВБ, (2.2.)
где
ТА – текущие активы,
ДК – добавочный капитал,
ЧП – чистая прибыль,
УК – уставный капитал,
ВР – выручка отреализации,
ВБ – валюта баланса.
Z (2006) = 2867/6017 х1,2 + 0/6017 х 1,4 + 4626/6017 х 3,3 + 10/6017 х 0,6 + 58450/6017=13
Z (2007) = 2894/6124 х1,2 + 0/6124 х 1,4 + 4844/6124 х 3,3 + 10/6124 х 0,6 + 49620/6124=11
При значении Z
Вывод: Вероятностьбанкротства очень низкая. Это говорит о том, что организация эффективноуправляет своими ресурсами.
2.3Анализ учетной политики ООО «ДИМ»
 
Учетнаяполитика организации — это основной инструмент, используемый при разработкесхем минимизации налогов.
Довступления в силу части второй НК РФ субъекты хозяйственной деятельностиприменяли учетную политику лишь в целях ведения бухгалтерского учета, порядокее формирования закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от09.12.1998 N 60н (далее — ПБУ 1/98).
Подучетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способовведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения,текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности[16].
Кспособам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценкифактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организациидокументооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерскогоучета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иныесоответствующие способы и приемы.
Именноучетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не толькобухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Тонкости учетнойработы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, должныбыть предусмотрены в бухгалтерской учетной политике для правильного выборанаиболее оптимальной схемы ведения бухгалтерского учета организации.
Организации,руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете,нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельноформируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и другихособенностей деятельности[17].
Навыбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации,влияют следующие факторы:
·  отраслевая принадлежность и виддеятельности;
·  объем производства и реализациипродукции, численность работающих, стоимость имущества организации;
·  управленческая структура организации(наличие филиалов, структурных подразделений);
·  степень развития информационнойсистемы в организации;
·  материальная база (наличиетехнических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);
·  уровень квалификации бухгалтерскихкадров и т.д.
Свведением гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ требование осоставлении организациями учетной политики для целей налогообложениязаконодательно закреплено в ст. 313 НК РФ.
Такимобразом, в настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют двеучетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок принятиябухгалтерской учетной политики закреплен в ПБУ 1/98, то в отношении налоговойучетной политики документа, регламентирующего основы ее составления, нет.Поэтому данные вопросы организация разрабатывает самостоятельно.
Наоптимизацию налоговых платежей оказывают влияние положения и налоговой, ибухгалтерской учетной политики. Налог на имущество рассчитывается по даннымбухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимостьимущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем имущество,признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости,сформированной в порядке ведения бухгалтерского учета, закрепленном в учетнойполитике организации. Следовательно, порядок оценки и метод начисленияамортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете, влияют навеличину налога на имущество и, соответственно, на величину налога на прибыль.
Конечно,максимально снизить налог на прибыль организаций позволит только налоговаяучетная политика, но неверно думать, что оптимизировать налоги можно лишь на ееосновании.
Преждечем принять тот или иной способ учета, необходимо обосновать свой выбор спомощью расчетов налогов и убедиться в его правильности.
Рассмотримнекоторые положения учетной политики, которые могут помочь организации добитьсяснижения размера налоговых обязательств.
Положениябухгалтерской учетной политики
1.Если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являютсяпредметом лизинга, начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способомуменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения, равного 3.
Использованиеэтого приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однакоприведет к увеличению налога на прибыль.
2.Закрепление в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том,что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 Положения побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденногоПриказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), и стоимостью неболее 20 000 руб. за единицу, учитываются организацией в качествематериально-производственных запасов.
Положенияналоговой учетной политики
Дляцелей налогообложения под прибылью понимается разница между полученнымидоходами и произведенными расходами. В связи с этим общие подходы к минимизацииналога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении суммы расходов,либо в выведении части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов.
1.Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации поосновным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых вкачестве расходов при налогообложении.
2. Кснижению налогооблагаемой прибыли приведет использование в качестве списанияматериально-производственных запасов методом ФИФО. Этот метод предполагает, чтов производство первыми отпускаются материально-производственные запасы,приобретенные организацией последними.
3. Повозможности следует использовать в своей деятельности лизинговое оборудование.Если оборудование находится на балансе организации, то можно применятьспециальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем для целей какбухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на тригода, использование в налоговом учете специального коэффициента позволитполучить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельностиуменьшаются на сумму начисленной амортизации)[18].
4. Спомощью договоров на возвратный лизинг организация может свое же оборудованиеполучить в лизинг и тем самым использовать все преимущества лизинга, указанныевыше.
5.Если у организации имеется амортизируемое имущество, используемое в режимекруглосуточной работы, следует оформить первичные документы, включающие в себяперечень указанного имущества и места его эксплуатации, и использовать потакому имуществу специальный коэффициент амортизации, равный 2[19].
6.Закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает всостав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложенияв размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (заисключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов,понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, техническогоперевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которыхопределяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, также позволит увеличить составрасходов.
7.Необходимо рассмотреть возможность оформления безвозмездного полученияимущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход (ст. 251 НК РФ).
8.Для обоснования наличия не предназначенного на продажу имущества в помещенияхорганизации можно документально оформить поступление такого имущества пооснованиям, предусмотренным ст. 251 НК РФ или иными договорами (например,договором ответственного хранения). Это позволит избежать включения егостоимости в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходеинвентаризации.
9.Любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные длядеятельности организации, должны быть обоснованны. В соответствии со ст. 213Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счетсредств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников,а именно:
— работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опаснымидля жизни условиями труда;
— работников, деятельность которых связана с движением транспорта;
— работников организаций пищевой промышленности, общественного питания иторговли;
— работников водопроводных сооружений;
— работников лечебно-профилактических и детских учреждений;
— лицв возрасте до 18 лет (ст. 266 ТК РФ)[20].
Работникиоптовой торговли в этот перечень не включены.
10.Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству илиработникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовыхдоговоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль(п. 21 ст. 270).[21] В системных положениях оперсонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании)нужно предусмотреть периодичные вознаграждения (единовременные, ежеквартальные,по итогам года), условия их выплаты (производственные результаты, финансовые показателидеятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение функций внеобходимые сроки), а также их виды и величину (заработная плата, премии,компенсации и т.п.), что позволит организации учесть такие расходы в качестверасходов на оплату труда (ст. 255).[22] Однако в данном случаепридется начислять единый социальный налог, а с точки зрения оптимизацииналогов это не всегда целесообразно.
11.Необходимо утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не красходам, подлежащим учету в будущих периодах.
12.Следует установить минимально возможный перечень прямых затрат и определитькритерий отнесения расходов к косвенным расходам для целей налогообложения.Например, наиболее оптимальным вариантом для торговых организаций являетсявариант учета в качестве прямых затрат договорной стоимости товаров,приобретаемых для перепродажи. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесизменения в гл. 25 НК РФ, позволяющие торговым организациям в налоговом учетесформировать покупную стоимость товаров с учетом расходов, связанных с ихприобретением. Покупная стоимость товаров у организаций торговли относится кпрямым расходам, которые относятся на уменьшение налоговой базы в особомпорядке, а это означает, что расходы, связанные с приобретением товаров,учтенные в их стоимости, будут списываться в расходы только по мере реализациитоваров. Косвенные же расходы организации относятся на уменьшение налоговойбазы по налогу на прибыль в момент их возникновения. Следовательно, вариантучета в качестве прямых расходов договорной стоимости товаров позволяетуменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль[23].
13.При подписании договоров, по которым организация несет расходы, по возможностиследует включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в гл.25 НК РФ. В качестве примера рассмотрим возможность предоставления скидок.Напомним, что понятие «скидка» до сих пор не имеет гражданско-правовойквалификации, поэтому предоставление таковой должно быть прописано в договореименно с применением исключительно двух терминов: «премия» или«скидка». Тогда продавец сможет учесть скидку в качествевнереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265)[24].Следует также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.
14.Организация должна предусмотреть в учетной политике формирование резервов:
— наремонт основных средств;
— предстоящих расходов на оплату отпусков;
— навыплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— погарантийному ремонту;
— напокрытие убытков по сомнительным долгам;
— наформирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональныхучастников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
— предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защитуинвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующихтруд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщикаинвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов врасходах на оплату труда составляет не менее 25%).
15.По возможности необходимо превращать безнадежные долги в сомнительные дляувеличения суммы резерва по таким долгам. Например, при получении от должникадокумента любого вида (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения отом, что должник признает задолженность, срок исковой давности прерывается и начинаетсяновый (т.е. плюс три года) согласно ст. 203 ГК РФ[25].
16.Если организация использует метод начисления, при заключении договоров сконтрагентами предпочтительно использовать договоры с особым переходом правасобственности. Так как в силу п. 1 ст. 39 НК РФ дате реализации товаров (работ,услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары (работы,услуги), организация сможет получить «отсрочку» даты признания доходав налоговом учете[26].
17.Организациям розничной торговли (не переведенным на уплату единого налога навмененный доход) можно получить освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Положениями данной статьиорганизациям и индивидуальным предпринимателям дано право на освобождение отисполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатойналога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций илииндивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2млн руб[27].
18.Кассовый метод предпочтительнее применять, если в среднем за предыдущие четыреквартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС непревысила 1 млн руб. за каждый квартал.
19.Если доход организации по итогам 9 месяцев года не превышает 15 млн руб. и онаработает с покупателями, для которых не нужен «входной» НДС, напримерв розничной торговле, наиболее предпочтительным методом учета для нее будетупрощенная система налогообложения.
20. Вработе бухгалтера и финансовых служб должен использоваться налоговый календарьдля оптимального распределения налоговых платежей во времени, контроляправильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а такжедля предоставления отчетности и предотвращения уплаты пеней за просрочкуисполнения обязанности по уплате налога.
21.Для оптимизации налогообложения, предварительно проанализировав закономерностьуплаты авансовых платежей в течение предыдущего года, организация должнавыбрать наиболее «выгодный» способ их уплаты.
Порядокуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется ст. 286 НК РФ, вней определены три способа уплаты налога на прибыль[28].
Первымспособом является уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленнымиисходя из фактически полученной прибыли.
Организация,принявшая решение использовать такой способ, обязана уведомить об этомналоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду,в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей должнаприменяться в течение всего налогового периода (года).
Налогоплательщикможет также уплачивать налог ежемесячными авансовыми платежами, исчисленнымиисходя из прибыли, полученной за прошлый квартал (Приложение 11).
Расчет1. Предположим, что прибыль организации составила: за I квартал — 90 000 руб.;за полугодие — 200 000 руб.; за 9 месяцев — 150 000 руб.; за год — 210 000 руб.Сумма ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего годасоставила 7000 руб.
Рассчитаемразмер авансовых платежей за каждый квартал (Приложение 12)
Чтобыуменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерностиуплаты авансовых платежей в течение года.
Во-первых,необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ с прибыли, полученной в Iквартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовыхплатежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего кварталасумма авансовых платежей за I квартал, деленная на три, является авансовымиплатежами налога на прибыль во II квартале[29].
Такимобразом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 100 000 руб., товне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщикобязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 33 333 руб.Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение II кварталафинансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей(кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).
Во-вторых,большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале,так как в I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том жеразмере, что и в последнем квартале предыдущего года. И если ежемесячныеавансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, таккак и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячныхавансовых платежей.
Какуказано выше, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в IVквартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы междусуммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансовогоплатежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Такимобразом, налогоплательщику выгодно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев непревышала прибыль по итогам полугодия (или превышение было незначительным).Рассмотрим пример уплаты ежемесячных авансовых платежей.
Расчет2.1. Прибыль налогоплательщика составила:
за Iквартал — 100 000 руб.;
запервое полугодие — 200 000 руб.;
за 9месяцев — 300 000 руб.;
загод — 400 000 руб.
Ежемесячныйавансовый платеж в IV квартале будет равен:
(72000 руб. — 48 000 руб.) / 3 = 8000 руб.
Примечание.Начислен налог на прибыль организаций за полугодие:
48000 руб. (200 000 руб. х 24%).
Начисленналог на прибыль организаций за 9 месяцев:
72000 руб. (300 000 руб. х 24%).
2.Прибыль налогоплательщика составила:
за Iквартал — 100 000 руб.
запервое полугодие — 300 000 руб.
за 9месяцев — 300 000 руб.
загод — 400 000 руб.
Ежемесячныйавансовый платеж в IV квартале будет равен:
(72000 руб. — 72 000 руб.) / 3 = 0 руб.
Примечание.Начислен налог на прибыль организаций за полугодие:
72000 руб. (300 000 руб. х 24%).
Начисленналог на прибыль организаций за 9 месяцев:
72000 руб. (300 000 руб. х 24%).
Поитогам года прибыль та же самая, что и в ситуации 1. Авансовые платежи втечение года также будут уплачены в том же размере. Однако выгода в том, что вIV квартале текущего года и I квартале следующего года не будут уплачиватьсяежемесячные авансовые платежи.
Инаконец, прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовыхплатежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам годаи прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей Iквартала. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именноIV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик втечение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогампоследнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и неуплачиваются.
Учитываяизложенное выше, можно сформулировать простое правило — прибыль за III кварталдолжна быть минимальной, а прибыль за IV квартал — максимальной.
Дляопределенной категории плательщиков налога на прибыль п. 3 ст. 286 НК РФпредусмотрена уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами по итогамотчетного периода[30].
Сближениеучетов
Амортизацияв бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:
1)величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерскомучете одинаковая;
2)срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учетеодин и тот же.
3)используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств — линейный.
Но внекоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, вчастности:
1)невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам,введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, срок полезного использованиядля целей налогового учета устанавливался требованиями ст. 322 НК РФ, в товремя как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставалсянеизменным;
2)состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете можетотличаться. Например, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из составаамортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные вбезвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования несодержится;
3) вбухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовыхрезультатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленнойамортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом наприбыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. Впротивном случае сумма амортизации не уменьшает налогооблагаемую базу по налогуна прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ)[31];
4) вбухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основныхсредств (п. 18 ПБУ 6/01)[32]. В налоговом учете поосновным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, иногдаустанавливаются различный срок эксплуатации и различный метод начисленияамортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ);
5)первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учетеможет быть разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам вбухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств доввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являютсявнереализационными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ).
На основе проведенногоанализа и расчетов сформируем учетную политику ООО «ДИМ» на 2008 год для целейбухгалтерского учета (Приложение 9) и учетную политику для целей налоговогоучета (Приложение 10).
 

3. Разработка проектаоптимизации платежей по налогу на прибыль организации
 
3.1 Использованиерезервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложение прибыли
 
По характеру, содержаниюи разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия надеятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход ирезультаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основнымпредпринимательским налогом. Налог на прибыль является прямым налогом. Прямымналогом облагаются доходы, они уменьшают суммы доходов физических и юридическихлиц. В тоже время налог на прибыль является пропорциональным налогом, ставкиналога от суммы прибыли не зависят. Плательщиком налога на прибыль являются всепредприятия и организации, которые в соответствии с законодательством РФявляются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно- правовых форм хозяйствования, если они осуществляют предпринимательскуюдеятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так инекоммерческие организации, с той лишь разницей, что для коммерческихорганизаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время какдля некоммерческие организаций главным является осуществление уставнойдеятельности, но если они осуществляют предпринимательскую деятельность иполучают прибыль, то они являются плательщиками налога на прибыль.
Объектом обложения налогана прибыль организаций является прибыль предприятия. Прибыль определяется какразница между доходами организации и ее расходами, определенными в соответствиис положением 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организации».
Порядок создания резервовпо сомнительным долгам:
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ дляналогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы посомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов.
При этом возможность создания резервов посомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации дляцелей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительнымдолгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая всвязи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если этазадолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченазалогом, поручительством, банковской гарантией[33].
Порядок создания резервов по сомнительным долгамрегулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервывключаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного(налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной напоследнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторскойзадолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:
— по сомнительной задолженности со срокомвозникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включаетсяполная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со срокомвозникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резервавключается 50% от суммы выявленной задолженности;
— сомнительная задолженность со сроком возникновениядо 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва[34].
Исходя из вышеизложенного организации — плательщикиналога на прибыль, которые определяют для целей налогообложения доходы ирасходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путемсоздания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторамиобязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание такихрезервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль,возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные емутовары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возниклапросроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетомпо уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически неполучила.
Резерв по сомнительным долгам может быть использованорганизацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срокисковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданскимзаконодательством обязательство прекращено вследствие невозможности егоисполнения, на основании акта государственного органа или ликвидацииорганизации. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованнаяналогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежнымдолгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Приэтом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна бытьскорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)периода.
Если налогоплательщик принял решение о созданиирезерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов,признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммысозданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежныхдолгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в составвнереализационных расходов[35].
Порядок создания резервов по сомнительным долгам вбухгалтерском учете, установленный п. 70 Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного ПриказомМинфина России от 29.07.1998 N 34н, несколько иной, чем для целей налоговогоучета, который изложен выше. Отличие заключается в том, что в бухгалтерскомучете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу взависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и от оценкивероятности погашения долга полностью или частично.
Следует отметить, что со вступлением в силуФедерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в частьвторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другиезаконодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» произошлосближение бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 70 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерациив бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы посомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованнымтоварам, работам и услугам.
Необходимо отметить, что поскольку действующимзаконодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядокопределения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, товсе вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политикеорганизации.
При отнесении к внереализационным расходам убытков ввиде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, атакже сумм других долгов, нереальных ко взысканию, налогоплательщикам следуетучитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательствуна основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования иприказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либона счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результатыу коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этихдолгов не резервировались в установленном порядке.
Как следует из вышерассмотренного порядка созданиярезерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспеченаналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребуеткоординации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точкизрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисленияэкономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, посколькупозволяет:
— списывать суммы безнадежного долга в уменьшениеналогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданскогокодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности тригода;
— уменьшать налоговую базу с начала налогового периода,не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;
— снижать налоговую нагрузку в части налога наприбыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организацияуменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, и в результате сберегаетоборотные активы.
Рассмотрим оптимизацию налогообложения прибылипосредством создания резерва по сомнительным долгам на примере ООО«ДИМ», у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечениясвоевременной оплаты покупателями отгруженной продукции, существуетнеобеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своейдеятельности в 2007 г. предприятие «ДИМ» получило значительнуюприбыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволив уменьшитьналоговую базу, не привело бы к возникновению убытка.
Ввиду того что на предприятии «ДИМ» резервпо сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст.265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковойдавности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками тогоотчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этотмомент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом,включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем присоздании резерва по сомнительным долгам.
Рассмотрим, как повлияло бы создание резерва посомнительным долгам на финансовые результаты, суммы уплачиваемого налога наприбыль, а также на показатели, характеризующие финансовое состояниепредприятия «ДИМ», если бы было принято решение о создании резерва с 2007 г.
На протяжении 2007 г. у предприятия «ДИМ» имелось шесть заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: ЗАО«Орион», ООО «Вектор», ООО «Ника», ООО«Миг», ИП «Петров» и ИП «Сидоров», что отражено вПриложении 13
Для целей бухгалтерского учета резерв посомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояниядолжников в сумме не 1301 тыс. руб., а только 1012 тыс. руб. (в данном случаепредприятие при формировании резерва использовало возможности по оценкеплатежеспособности заемщиков и вероятности погашения долга полностью или частично,предусмотренные п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации). Резерв по сомнительным долгам в налоговомучете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетномпериоде. Для выявления влияния создания резерва на годовые финансовыерезультаты определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризациидебиторской задолженности на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007 и 31.12.2007,отразив это в табл. 3.1.
Таблица 3.1.
Расчет суммы резерва по сомнительным долгам ООО«ДИМ» в 2007 году (тыс. руб.) 31.03.07 30.06.07 Изм-е 30.09.07 Изм-е 31.12.07 Изм-е Срок возникновения просроченной дебиторской задолженности свыше 90 дней 349
 
398 49 422 24 483 61 45 – 90 дней  585  623  38  747  124  818  71 Сумма резерва по сомнительным долгам
 
642 710 68 796 86 892 97
По итогам инвентаризации дебиторской задолженностина 31.03.2007 выявлено, что сумма сомнительной задолженности с учетом НДС:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 349 тыс.руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 585тыс. руб.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам посостоянию на 30.06.2007 создается в размере 642 тыс. руб. (349 тыс. руб. + 585тыс. руб. x 0,5), что не превышает 10% от выручки за вышеуказанный период.Сумма резерва округлена до целых тысяч.
Инвентаризация, проведенная 30.06.2007, показала,что сумма сомнительной задолженности:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 398 тыс.руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 623тыс. руб.
Резерв по сомнительным долгам по состоянию на30.06.2007 создается в размере 710 тыс. руб. По итогам инвентаризациидебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2007 выявлено, что суммасомнительной задолженности:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 422 тыс.руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 747тыс. руб.
Следовательно, резервы по сомнительным долгам посостоянию на 30.09.2007 создаются в размере 796 тыс. руб. По итогаминвентаризации дебиторской задолженности на конец 2007г. выявлено, что суммасомнительной задолженности:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 483 тыс.руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 818тыс. руб.
Таким образом, резерв посомнительным долгам по состоянию на конец 2007 г. будет создан в размере 892 тыс. руб. В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ сумма резерва посомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов организации,что повлечет изменение налогооблагаемой базы и соответственно суммы текущегоналога на прибыль. Согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыльпри создании резерва по сомнительным долгам сумма внереализационных расходов поитогам 2007 г. возрастет с 467 тыс. руб. до 1359 тыс. руб. (Приложение 14). Врезультате создания резерва по сомнительным долгам произойдет изменениеследующих показателей Отчета о прибылях и убытках: прочих расходов, прибыли доналогообложения, текущего налога на прибыль и чистой прибыли (Приложение 15),постоянных налоговых активов и постоянных нал Анализ проведен с использованиемданных бухгалтерской отчетности: формы № 1 – бухгалтерский баланс (Приложение 3)и формы № 2 – отчета о прибылях и убытках (Приложение 5).
Так, сумма бухгалтерской прибыли на конец 2007 г. снизится с 8739 тыс. руб. до 7727 тыс. руб. Текущий налог на прибыль организаций сократится в 2007 г. на 214 тыс. руб. Сумма чистой прибыли уменьшится в 2007 г. на 798 тыс. руб.
Поскольку в отчетном периоде, следующем за периодомсоздания резерва, в сумму внереализационных расхода включается разница междусуществующей суммой резерва и суммой, необходимой по результатаминвентаризации, максимальная экономия по налогу на прибыль достигается в томгоду, в котором резерв по сомнительным долгам начинает создаваться. Вдальнейшем эффект экономии снижается, но происходит перенесение уплаты налогана прибыль на более поздний срок.
Таким образом, можно сделать вывод о том, чтосоздание резерва по сомнительным долгам первоначально приводит к снижениюфинансовых результатов, при этом в последующие годы повышается приростфинансовых показателей деятельности ООО «ДИМ».
Следствием создания резерва по сомнительным долгам становитсяизменение статей годового бухгалтерского баланса. Так, изменятся следующиесуммы:
— сумма дебиторской задолженности, так как в балансеона отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам;
— сумма денежных средств, так как имеет местоэкономия по налогу на прибыль;
— сумма нераспределенной прибыли за счет уменьшениясуммы чистой прибыли;
— налоговых обязательств.
— сумма кредиторской задолженности за счет экономиипо налогу на прибыль и перенесения выплат на более поздний срок.
Рассмотрим, как повлияло создание резерва посомнительным долгам на показатели актива и пассива итогового бухгалтерскогобаланса по состоянию на 31.12.2007. В 2007 г. сумма дебиторской задолженности, учитываемая на балансе, снизилась по сравнению с суммой дебиторскойзадолженности, имевшейся на балансе в случае, если резерв по сомнительнымдолгам не создавался, на сумму созданного резерва — 1012 тыс. руб. За счетэкономии по авансовым платежам по налогу на прибыль сумма денежных средств возрастетна 191 тыс. руб. В результате активы баланса уменьшатся на 821 тыс. руб.(Приложение 16).
В то же время сумма пассивов баланса сократилась натакую же сумму за счет снижения суммы нераспределенной прибыли (на 798 тыс.руб.) и снижения краткосрочной задолженности перед бюджетом на сумму сниженияавансового платежа по налогу на прибыль за IV квартал 2007 г. в размере 23 тыс. руб. (214 тыс. руб. — 191 тыс. руб.) (Приложение 17).
Изменение показателей актива и пассива баланса влечетизменение величины собственного капитала в обороте (Таблица 3.2.).
Таблица 3.2.
Расчет собственного капитала в обороте в 2007 годубез создания резерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.) Показатели конец 2006 года На конец 2007 года Изменения за 2007 год Без резерва С резервом Изм-е Без резерва С резервом Капитал и резервы 9331 15984 15186 -798 6653 5855 Заемный капитал 9 4340 4317 -23 -2 -2 Внеоборотные активы 108 134 134 26 26 Оборотные активы 13880 20190 19369 -821 6310 5489 Собственный капитал в обороте (СКО): 9223 15850 15052 -798 6627 5829
ДЕЛЬТАСКО = 15 186 тыс. руб. — 15 984 тыс. руб. = -798тыс. руб.
Таким образом, создание резерва приводит куменьшению величины собственного капитала в обороте (СКО).
На ту же сумму снижается стоимость чистых активов(Приложение 18).
Создание резерва по сомнительным долгам оказываетнезначительное влияние на коэффициент общей финансовой независимости. Присоздании резерва на анализируемом предприятии коэффициенты финансовойнезависимости изменятся следующим образом (табл. 3.3.).

Таблица 3.3.
Расчет показателей финансовой независимости ООО «ДИМ»в 2007 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его созданииПоказатели На конец 2006 года На конец 2007 года Изменение за 2007 год без резерва с резервом Изм-е без резерва с резервом 1 2 3 4 5 6 7 Капитал и резервы, тыс. руб. 9331 15984 15186 -798 6653 5855 Собственный капитал в обороте (СКО), тыс. руб. 9223 15850 15052 -798 6627 5829 Оборотные активы, тыс. руб. 13880 20190 19369 -821 6310 5489 Запасы, тыс. руб.  4660  6218  6218  0  1558  1558 Валюта баланса, тыс. руб. 13988 20324 19503 -821 6336 5515 Коэффициент общей финансовой независимости (К1 0,667 0,786 0,779 -0,008 0,119 0,112 Коэффициент финансовой независимости в части оборотных активов (К2) 0,664 0,785 0,777 -0,008 0,121 0,113 Коэффициент финансовой независимости в части запасов (К3) 1,979 2,549 2,421 -0,128 0,570 0,442
Изменение коэффициента общей финансовой независимости:
                           15 186 15 984
ДЕЛЬТАКфн = — — —             — = -0,008.
                         2007 19 503 20 324
Изменение коэффициента финансовой независимости вчасти формирования оборотных активов:

                          15 052 15 850
ДЕЛЬТАКоа = — —              —— = -0,008.
                         2007 19 369 20 190
Изменение коэффициента финансовой независимости вчасти формирования запасов:
                        15 052 15 850
ДЕЛЬТАКз = ——         – — = -0,128.
                       2007 6218 6218
При создании резерва по сомнительным долгампроизошло бы и изменение коэффициентов ликвидности (Приложение 19.) в томчисле:
— повышение коэффициента абсолютной ликвидности:
                          5953 5762
ДЕЛЬТАКал = — –            —- = -0,051;
                         2007 4310 4333
— снижение коэффициента срочной ликвидности:
                           12 557 13 378
ДЕЛЬТАКсл = ——            – — = -0,174;
                          2007 4310 4333
— снижение коэффициента текущей ликвидности:
                          19 369 20 190
ДЕЛЬТАКтл = —-       — — — = -0,165.
                          2007 4310 4333

Таблица 3.4.
Расчет денежных потоков в 2007 году без созданиярезерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.)Вид деятельности
Без создания
резерва
При создании
резерва Изменение Текущая деятельность Чистая прибыль 6648 5850 -798 Изменение суммы товарно-материальных ценностей -1558 -1558 Изменение суммы дебиторской задолженности -1908 -896 1012 Изменение суммы кредиторской задолженности -315 -338 -23 Изменение суммы ДС -308 -308 Итого по текущей деятельности 2572 2763 191 Инвестиционная деятельность Финансовые вложения -1555 -1555 Приобретение основных средств -36 -36 Итого по инвестиционной деятельности -1591 -1591 Финансовая деятельность Итого денежные потоки 981 1172 191
Проведенный анализ денежных потоков показал, чтосоздание резерва по сомнительным долгам положительно влияет на денежные потокипредприятия, увеличивая денежный поток по текущей деятельности. Так, присоздании резерва денежный поток ООО «ДИМ» по текущей деятельностивырос бы на 191 тыс. руб. (при расчете косвенным методом) за счет (табл. 3.4.):
— снижения за счет снижения чистой прибылиорганизации на 798 тыс. руб.;
— увеличения за счет снижения дебиторскойзадолженности на 1012 тыс. руб.;
— снижения за счет снижения кредиторскойзадолженности на 23 тыс. руб.
Итого: 1012 тыс. руб. — 798 тыс. руб. — 23 тыс. руб.= 191 тыс. руб.
Увеличение положительного потока по текущейдеятельности равно изменению суммы денежных средств на балансе предприятия(увеличение на 191 тыс. руб.) и соответствует экономии по авансовым платежам поналогу на прибыль.
При создании резерва по сомнительным долгам:
·  Налогна прибыль сократился в 2007 году на 214 тыс. (без создания резерва 2092 тыс.руб., с резервом 1878 тыс. руб.)
·  Чистаяприбыль сократилась на 798 тыс. руб. (без создания резерва 6653 тыс. руб., срезервом 5855 тыс. руб.)
·  Увеличениеположительного потока на 191 тыс. руб.
·  Снизитсясумма бухгалтерской прибыли ( на начало 2007 года 8739 тыс. руб., а конец 2007года 7727 тыс. руб.)
Анализ показал, что создание резерва по сомнительнымдолгам по-разному влияет на показатели эффективности деятельности предприятия.Несмотря на то что некоторые показатели ухудшились, все они превышаютустановленные нормативы.
Таким образом, можно сделать вывод, что созданиерезерва по сомнительным долгам позволило бы предприятию «ДИМ» принезначительном ухудшении некоторых показателей финансового состояния сохранитьоборотные средства в 2007г.
3.2 Создание резерва на ремонт основных средств
Способ единовременного списания расходов на ремонтОС в основном используется небольшими фирмами. Те же организации, у которыхимеется сложная структура ОС, требующая, как правило, больших объемов ремонтныхработ, прибегают к равномерному списанию расходов на ремонт.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете избежать резких скачковсебестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:
по мере возникновения расходы на ремонт отражаются всоставе расходов будущих периодов, а затем равномерно списываются насебестоимость в течение срока, установленного организацией;
за счет резерва на ремонт ОС, образованного путемравномерных ежемесячных отчислений.
В связи с тем, что в налоговом учете нет понятия«расходы будущих периодов» и, соответственно, использованиебухгалтерской технологии списания в нем невозможно, для равномерного списанияремонтных расходов фирмы используют именно метод списания за счет создаваемогорезерва. Равномерность списания в данном случае достигается за счет того, чтоотчисления в резерв производятся организацией равномерно в течениеопределенного периода, а фактические затраты, осуществленные фирмой на ремонтОС, покрываются за счет резерва.
В бухгалтерском учете возможность создания различныхвидов резервов, в том числе на ремонт ОС, закреплена п. 72 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методическихуказаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных ПриказомМинфина России от 13.10.2003 N 91н.
Для обобщения информации о наличии и движениизарезервированных сумм на ремонт ОС предназначен счет 96 «Резервыпредстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96«Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат напроизводство на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12годовой сметной стоимости ремонта.
Если ремонт ОС выполняется силами вспомогательногопроизводства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета23 «Вспомогательное производство», в случае когда для проведенияремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В конце отчетного года проводится инвентаризациярезерва расходов на ремонт ОС. Неиспользованные суммы резерва в конце годасторнируются. Следует обратить внимание, что законодательно разрешено несторнировать остаток резерва только в отношении длительных ремонтных работ.Если окончание ремонта произойдет в следующем году, то остаток образованногорезерва на ремонт ОС в конце года не сторнируется, а после окончания ремонтныхработ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учетарезерва в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве прочихдоходов.
Налоговый учет
В налоговом учете расходы на ремонт ОС отнесены всостав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НКРФ). Порядок списания расходов на ремонт урегулирован ст. 260 НК РФ, причемуказанная статья предусматривает два способа списания расходов на ремонт:
расходы на ремонт ОС, произведенныеналогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целейналогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они былиосуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ);
для обеспечения в течение двух и более налоговыхпериодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОСналогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС всоответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный вариант закрепляется в учетной политикеналогоплательщика для целей налогообложения (Письмо Минфина России от31.05.2007 N 03-03-06/1/351).
Итак, в целях налогообложения налогоплательщик такжевправе создавать резерв под ремонт ОС. При этом создавать различные видырезервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующийметод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определенст. 324 НК РФ.
Как указано в ст. 324 НК РФ, в случае, еслиналогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, суммафактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается только засчет средств указанного резерва. В Письме Минфина России от 19.07.2006 N03-03-04/1/588 разъясняется, что налогоплательщик, принявший решение о созданиирезерва под предстоящие ремонты особо сложных видов ОС, не вправе списыватьзатраты по ремонту в состав прочих расходов по остальным видам ОС.
В аналитическом учете налогоплательщик всоответствии со ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетомвсех осуществленных расходов, включая:
стоимость запасных частей и расходных материалов,используемых для ремонта;
расходы на оплату труда работников, осуществляющихремонт;
прочие расходы, связанные с ведением указанногоремонта собственными силами;
затраты на оплату работ, выполненных стороннимиорганизациями.
Расчет отчислений в резерв на ремонт
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящихрасходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупнойстоимости ОС и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетнойполитике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость ОС определяется как суммапервоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию посостоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящихрасходов на ремонт ОС.
Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ОС,введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимаетсявосстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резервпредстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязанрассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонтОС. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объектаОС, частоты замены элементов ОС (в частности, узлов, деталей, конструкций) исметной стоимости указанного ремонта.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов наремонт ОС не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт,сложившуюся за последние три года.
Поэтому воспользоваться возможностью созданиярезерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация.Следовательно, вновь созданные фирмы будут вынуждены при списании расходов наремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
Если налогоплательщик осуществляет накоплениесредств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС втечение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений врезерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на суммуотчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующийналоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонтапри условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичныеремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонтОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями напоследнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, когда налогоплательщик создает резервпредстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат напроведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.
Если сумма фактически осуществленных затрат наремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резервапредстоящих расходов на ремонт ОС, остаток затрат для целей налогообложениявключается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Когда на конец налогового периода остаток средстврезерва предстоящих расходов на ремонт ОС превышает сумму фактическиосуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт ОС, сумма такогопревышения на последнюю дату текущего налогового периода для целейналогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо МинфинаРоссии от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).
Если в соответствии с учетной политикой для целейналогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта ОСналогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанногоремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущегоналогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходовдля целей налогообложения.
При осуществлении налогоплательщиком видовдеятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельноисчисляется налоговая база по налогу, аналитический учет расходов на ремонт ОСдля целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видамдеятельности.
НК РФ предусматривает обязательное ведениераздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25«Налог на прибыль организаций» предусмотрен особый порядок учетаприбылей и убытков (п. 2 ст. 274 НК РФ). Данное положение будет относиться,например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельностиобслуживающих производств и хозяйств и т.д. Следовательно, если налогоплательщикосуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотренособый порядок учета прибылей и убытков, расходы на ремонт ОС, используемых дляосуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно.Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт ОС должен создаваться без учетарасходов на предстоящий ремонт объектов, применяемых при осуществленииуказанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва недолжны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт ОС, используемых приосуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке.
Итак, для того чтобы сформировать резерв,организация должна опираться на следующие данные:
первоначальная стоимость амортизируемых ОС на началоналогового периода;
средняя сумма фактических расходов на ремонт запредыдущие три года;
график проведения «обычных» ремонтов, втом числе приходящихся на текущий налоговый период;
сметная стоимость указанных ремонтов;
перечень ОС, по которым будут осуществляться особосложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных ОС, в которомуказываются период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работи их сметная стоимость.
Сравним затраты
Организация, принявшая решение о создании резерва наремонт ОС, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущиекапитальные ремонты исходя из графика их проведения. Полученная по смете суммасравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта запредыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм представляетсобой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие инедорогие виды капитального ремонта.
Если у налогоплательщика имеются ОС, по которымнеобходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальныйремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв исходя изобщей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, междукоторыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличиваетпредельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по«недорогим» видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается налогоплательщикомв состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если уналогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, тоежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодомявляется квартал — то 1/4.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонтОС списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного(налогового) периода.
По окончании налогового периода налогоплательщик вобязательном порядке сравнивает фактически осуществленные затраты на текущие икапитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов наособо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).
В случае, когда фактические расходы на особые видыремонта не превысили сумму отчислений в резерв, данная часть резерва невосстанавливается (если по установленному графику такие работы еще незавершены).
Иначе дело обстоит с той частью резерва, котораяпредназначена для «обычных» ремонтов.
Сумма превышения величины резерва, сформированногопод расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами наданные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е.включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п.2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если созданного резерва не хватило, чтобы покрытьвсе фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышенияфактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов (п. 2ст. 324 НК РФ).
Пример. У ООО «ДИМ» сумма фактически осуществленныхрасходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 руб. Средняявеличина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих годасоставит: 1 800 000 руб. / 3 = 600 000 руб.
Я рекомендую ООО «ДИМ» в 2008 году создать резерв наремонт основных средств, а если бы решение было принято в 2007 году, то: ООО«ДИМ» в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт ОС.Согласно графику проведения ремонтов и сметы предполагаемый объем ремонтныхработ в 2007 г. составляет 800 000 руб.
При сравнении предполагаемого объема по смете исредней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт запредыдущие три года выбираем меньшую из сумм, т.е. 600 000 руб. Следовательно,отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600000 руб.
В этом же налоговом периоде организация предполагаетосуществить капитальный ремонт особо сложного ОС. Согласно техническойдокументации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметнаястоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, отчисления в течение 2007 г. составят 2 400 000 руб.
Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000руб.).
ООО «ДИМ» осуществляет расчеты с бюджетом по прибылиежемесячно. Следовательно, на последнее число месяца бухгалтер будет включать врасходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, — 250 000 руб.
На конец 2007 г. расходы на ремонт в ООО «ДИМ» на текущие виды ремонта составили 820 000 руб.
Сумма резерва по дорогостоящему ремонту невосстанавливается (250 000 руб.). В отношении резерва на «обычные видыремонта» у ООО «ДИМ» произошло превышение реальных сумм надрезервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными изарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.
3.3 Эффективность «амортизационной премии»как составляющей амортизации
Стечением времени подход к начислению амортизации неоднократно изменялся. Донекоторого времени (до 2006 г.) амортизацию рассматривали как процесспостепенного переноса стоимости ОС на изготавливаемый продукт по мере егопроизводства. Однако с 1 января 2006 г. такой подход к начислению амортизации вцелях налогообложения прибыли был пересмотрен. Так, было установлено, чтоналогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового)периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальнойстоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно) и (или) расходов,понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, техническогоперевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которых определяются согласност. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Всоответствии с пп. 5 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ «Овнесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в частисоздания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков,осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а такжевнесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговойсистемы» (далее — Закон N 144-ФЗ) в ст. 259 НК РФ были внесены изменения.Перечень капитальных вложений, которые налогоплательщик имеет право включить врасходы в размере не более 10%, был дополнен. К ним с 1 января 2007 г. отнесены также расходы организации, понесенные при реконструкции ОС. Кроме того, данноеизменение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
Расходына капитальные вложения в размере не более 10%, которые налогоплательщик вправевключать в состав расходов единовременно, получили неофициальное название«амортизационная премия». Следует отметить, что применениеамортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В п.2 ст. 259 НК РФ с 2006 г. было определено, что при расчете суммы амортизацииналогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения,предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ. На этом основании в Письме Минфина Россииот 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 сделан вывод о том, что при расчетеамортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимостьобъекта ОС. Сумму амортизационной премии приравняли к амортизационнымотчислениям (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140). Ее включаютв налоговые расходы в том периоде, в котором начинают амортизировать имущество.При расчете амортизации по ОС берут его первоначальную стоимость за вычетомсписанных сумм.
Пунктом3 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы в виде капитальных вложений,предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов тогоотчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации(дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых былиосуществлены капитальные вложения. На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начислениеамортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.Таким образом, амортизационная премия учитывается для целей определения налоговойбазы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатациюобъекта ОС, что подтверждается в Письмах Минфина России от 16.04.2007 N03-03-06/1/236, УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388.
Впериод действия нормы (в 2006 — 2007 гг.), регламентирующей порядок примененияамортизационной премии, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» небыло четко определено, к косвенным или прямым расходам следует относитьрасходы, предусмотренные пп. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Согласнопп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам,связанным с производством и (или) реализацией.
Расходына производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового)периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Налогоплательщиксамостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения переченьпрямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ,оказанием услуг).
Всоответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ различие между прямыми и косвенными расходамизаключается в том, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию,осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится красходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые расходы относятся красходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции,работ (налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямыхрасходов в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализацииданного отчетного (налогового) периода без распределения на остаткинезавершенного производства), в стоимости которых они учтены в соответствии сост. 319 НК РФ.
Изразъяснений, данных в Письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230,следовало, что, так как согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеетправо включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового)периода, указанные расходы подлежат учету в составе косвенных расходов.
Федеральнымзаконом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее — Закон N 216-ФЗ) в абз. 2 п. 3 ст. 272НК РФ внесено изменение. В соответствии с новой редакцией этого положениярасходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ,признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода,на который в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НКРФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости)ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Налогоплательщикине вправе применять амортизационную премию ее в отношении:
ОС,полученных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 17.04.2006 N03-03-04/1/349, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452);
ОС,приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг)(Письмо от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94);
неотделимыхулучшений арендованного имущества (Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от15.11.2006 N 03-03-04/1/759).
Крометого, в Письме Минфина России от 10.04.2007 N 03-03-05/83 указывалось, чтоналогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы,учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленнымкапитальным вложениям в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и(или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которыхопределяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Исходяиз изложенного проанализируем на примере эффективность амортизационной премиикак составляющей амортизации, которая в свою очередь является первоисточникомпростого воспроизводства. В совокупности с прибылью амортизация являетсяисточником расширенного воспроизводства.
Пример.ООО «ДИМ» приобретет объект ОС стоимостью 3360000 тыс. руб. (несколько гаражейи грузовых машин)
Согласноучетной политики организация применяет амортизационную премию по осуществленнымкапитальным вложениям в размере 10% первоначальной стоимости ОС. Рассчитаемэкономию налоговых платежей по налогу на прибыль (табл. 3.1)
Таблица3.1
Расчетэкономии налоговых платежей по налогу на прибыль организации для ООО «ДИМ» прииспользовании амортизационной премии
(тыс.руб.) 2007 год (фактические данные) 2008 год (планируемые данные) Приобретенное ОС 48,0 3360,0 Начисление амортизации без учета амортизационной премии 22,0 317,0 Начисление амортизации с учетом амортизационной премии 26,8 653,0 Экономия на налоговых платежах по налогу на прибыль организации по ставке 24% 11,520 806,400
Прииспользовании амортизационной премии увеличиваются списания в первом месяценачисления амортизации большей суммы амортизации по сравнению с тем, когдаамортизационная премия не применяется, происходит значительное увеличениеэкономии налоговых платежей по налогу на прибыль организации.
3.4Выбор оптимального способа амортизации
Выборспособа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффекторганизация хочет получить в результате, потому что уменьшение налоговыхобязательств организации по налогу на имущество организаций и налогу на прибыльорганизаций в ряде случаев ведет к отдалению налогового и бухгалтерского учета.
Целесообразностьведения параллельного учета по налоговой и бухгалтерской амортизации основныхсредств и увеличение в связи с этим трудоемкости учета, а значит, и егостоимости, будет оправданным при следующих условиях.
1.Необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.
Какизвестно, источником финансирования капитальных вложений, связанных сприобретением основных средств, могут выступать собственные средствакоммерческой организации — нераспределенная прибыль, начисленная суммаамортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитовили займов.
Однимиз способов накопления источников финансирования капитальных вложений являетсяприменение ускоренной амортизации по объектам основных средств.
Напрактике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции,что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена надивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых навыплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства,которые организация может направить на приобретение или строительство объектовосновных средств.
2.Требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учетапо международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.
Поотдельным группам основных средств — наукоемких, подверженных быстромуморальному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизациилинейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовомсостоянии организации.
Налогна имущество
Прирасчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяетсяпо данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начислениеамортизации может осуществляться одним из четырех способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)[36].
Извсех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерскомучете с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказываетсяспособ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способуменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как впервый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна суммеамортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимостьобъекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будетбольше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимостиамортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленнаяамортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способначисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при способеуменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объектаосновных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной наосновании срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3,установленного организацией[37].
Способсписания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практикеиспользуется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результатыприменения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависятот способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.
Рассмотримна примере, как изменяются суммы налога на имущество при различных способахначисления амортизации на примере ООО «ДИМ».
Первоначальнаястоимость основного средства — 3 360 000 руб.
Срокполезного использования — 4 года.
ВПриложении 20 приведен расчет суммы амортизации с использованием различныхспособов начисления амортизации. При начислении амортизации способомуменьшаемого остатка в первом случае расчет величины налога на имуществоприведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае организацияиспользует коэффициент, равный 2.
С использованиемданных Приложения 20 проведено сравнение начисленного налога на имущество за 4года при применении различных способов начисления амортизации (Приложение 21).
Итак,по результатам Приложения 21 очевидно, что с точки зрения налога на имуществоорганизации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации являетсяспособ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения,установленного организацией (в нашем расчете — 2).
Налоговаябаза налога на имущество в соответствии с п. 3 ст. 376 НК РФ определяетсяналогоплательщиками самостоятельно как среднегодовая стоимость имущества,признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества,признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период равначастному от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточнойстоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периодаи 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количествомесяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу [38].
Налогна прибыль организаций
Вналоговом учете организация выбирает один из двух методов начисления амортизации:линейный или нелинейный.
Кзданиям и сооружениям, входящим в 8 — 10 амортизационные группы, может бытьприменен только линейный метод. С точки зрения налогообложения преимуществамиобладает нелинейный метод. Он позволяет быстрее списывать стоимость основныхсредств на расходы. Кроме того, если организация имеет на своем балансеосновные средства, которые являются предметом лизинга, используются в условияхагрессивной среды и (или) в условиях повышенной сменности, она вправе применятьспециальные коэффициенты, что позволит увеличить сумму амортизации[39].
Прилинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объектаамортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной(восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данногообъекта.
Нормаамортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется поформуле (2.3.):
K = (1/ n) х 100%, (2.3)

где K- норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимостиобъекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данногообъекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Приприменении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации вотношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведениеостаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации,установленной для данного объекта.
Нормаамортизации объекта амортизируемого имущества рассчитывается по формуле (2.4.):
K =(2 / n) х 100%, (2.4)
где K- норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к объектуамортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объектаамортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Приэтом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объектаамортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной(восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в таком порядке:
1)остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисленияамортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2)сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемогоимущества определяется путем деления его базовой стоимости на количествомесяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассчитаемсуммы амортизации с использованием различных методов начисления за 4 года.
Первоначальнаястоимость основного средства — 3 360 000 руб.
Срокполезного использования — 4 года.
Приведенрасчет суммы амортизации с использованием различных методов начисленияамортизации (Приложение 22) Проведено сравнение начисленных сумм амортизации за4 года для различных методов (Приложение 23) (Приложение 23 составлено с использованиемданных Приложения 22).
Анализируяданные Приложения 23, можно отметить, что независимо от метода начисленияамортизации по основным средствам расходы налогоплательщика составят 3 360 000руб., однако использование нелинейного метода дает возможность увеличитьрасходы в первый год эксплуатации основного средства (на 537 377,72 тыс. руб.).Следовательно, если организация «ДИМ» планирует в текущем году получитьзначительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ейвыгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизироватьнелинейным методом.
Налоговаяэкономия по налогу на прибыль организации в 2008 году (амортизация нелинейнымспособом — амортизация линейным способом) x 24% = 134377272 – 806400 x 24% = 128969,28 тыс. руб.
Таблица3.2
Эффективностьпредлагаемых мероприятий по снижению налоговой нагрузки по налогу на прибыльорганизации ООО «ДИМ»
(тыс.руб.) 2007 год (фактические данные) 2008 год (планируемые данные)
без изменений в
учетной политике с изменениями в учетной политике Выручка от реализации продукции в целях налогообложения 65230 71500 71500 Расходы для целей налогообложения 56280 61515 64309 Прибыль в целях налогообложения 8950 9985 7191 Налог на прибыль организации 2092 2300 1780 Ставка налога 24 24 24 Экономия  670560
ЕслиООО «ДИМ» решит в 2008 году создать резерв по сомнительным долгам, приобрететосновное средство и будет его амортизировать нелинейным способом, с амортизационнойпремией в 10%, то чистая прибыль организации в целях налогообложения уменьшитсяна 2794,0 тыс. руб.(без изменений в учетой политике 9985 тыс. руб., сизменениями в учетной политике 7191 тыс. руб.)., вследствие чего экономияплатежей по налогу на прибыль составит 670560 тыс. руб.
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В первой главе дипломногопроекта рассмотрены теоретические и методологические аспекты оптимизацииналогообложения.
Проанализировананалоговая система РФ. Даны понятия цели и сущности налоговой оптимизации.
Здесь же рассмотренывиды, принципы, методы и способы оптимизации налогообложения. Выявлена разницамежду налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.
Во второй главе данаэкономическая характеристика ООО «ДИМ», проведен анализ учетной политикиорганизации.
Далее определенаналоговая нагрузка налогоплательщика.
Исходя из расчетов, сделан вывод, что налог наприбыль организаций составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузкеисследуемого предприятия. Следовательно, при разработке проекта оптимизацииналогообложения, в первую очередь, внимание было направлено на этот налог.
Используя допустимыезаконом способы для уменьшения налоговых обязательств, проведено исследование исделаны соответствующие расчеты.
На их основе разработанпроект оптимизации налоговых платежей для Общества с ограниченнойответственностью «ДИМ», который включает следующие элементы:
Учетная политика дляцелей бухгалтерского учета на 2008 год.
Учетная политика дляцелей налогового учета на 2008 год.
В третьей главе проведенанализ возможностей и целесообразности создания резерва по сомнительным долгамс учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретногохозяйствующего субъекта в условиях системного подхода к налоговому планированиюв рамках комплексной стратегии его экономического развития, создание резерва поремонту основных средств, изменение метода начисления амортизации.
С точки зрения оптимизации налогообложения вусловиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данноговида резервов очевидна, поскольку позволяет:
— списывать суммы безнадежного долга в уменьшениеналогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданскогокодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности тригода;
— уменьшать налоговую базу с начала налоговогопериода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога наприбыль;
— снижать налоговую нагрузку в части налога наприбыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организацияуменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздниесроки, и в результате сберегает оборотные активы.
Освободившиеся средства можно направить наобновление основных фондов, укрепление материально-технической базы, повышение фондаоплаты труда и другие цели.
При начисления амортизации использование нелинейногометода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатацииосновного средства.
Разработанный проектпредложен к практическому применению в ООО «ДИМ» — как инструмент дляминимизации налоговых платежей, для прогнозирования и контроля правильностиисчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов на текущую идолгосрочную перспективу.
В итоге можно заключить,что поставленные в начале дипломного проекта задачи, удалось решить в полномобъеме.
 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙЛИТЕРАТУРЫ:
1.  Конституция Российской Федерации(принята всенародным голосованием 12.12.1993)//Российская газета. – 1993. — №237
2.  Гражданский кодекс РоссийскойФедерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ//СЗ РФ. – 1996. — № 5
3.  Налоговый кодекс Российской Федерации(часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149
4.  Налоговый кодекс Российской Федерации(часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248
5.  Трудовой кодекс Российской Федерацииот 30.12.2001 N 197-ФЗ//Российская газета. – 2001. — № 256
6.  Определение Конституционного Суда РФот 25.07.2001 N 138-О.
7.  Постановление Конституционного СудаРФ от 27.05.2003 N 9-П.
8.  Определение Конституционного Суда РФот 08.04.2004 N 168-О.
9.  Определение Конституционного Суда РФот 08.06.2004 N 226-О.
10. О бухгалтерскомучете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ//Российская газета. – 1996. — №290
11. О внесенииизменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторыедругие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах:Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ//Российская газета. – 2005. — № 76
12. Обутверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01:Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
13. Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98:Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н
14. Абрамова Э.В.Разработка элементов учетной политики как метод оптимизацииналогообложения//Бухгалтерская отчетность организации.- 2006.- N 4.-С.12-16.
15. Бочаров В.В.Финансовый анализ. Краткий курс. — СПб.: Питер, 2002.- 240 с.
16. Грачев А.В.Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. — М.: ДИС, 2002.- 208с.
17. Грищенко А.В.Оптимизация налогооблагаемой базы//Налоговое планирование.- 2007.- N 1.-С.6-12.
18. Джаарбеков С.М.Методы и схемы оптимизации налогообложения.- М.: МЦФЭР, 2002.- 106 с.
19. Корнаухов М.В. Опроблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплатыналогов//Налоговые споры: теория и практика.- 2006.- N 10.-С.20-23.
20. Кузнецова В.Д.Способы оптимизации налогообложения в 2007 году//Аудит и налогообложение.-2007.- N 4.-С.15-19.
21. Русяев Н.А. Обиспользовании понятия «оптимизация» в Российском законодательстве// Налоговыеспоры: теория и практика.-2006.- № 7.-С.24.
22. Тюрин С.Л.Создаем и используем резерв по сомнительным долгам//Бухгалтерский учет иналогообложение.-2007.- N 5.- С.5-8.
23. Учетная политикаорганизации: бухгалтерский учет и налогообложение/Под ред. С.А.Рассказовой-Николаевой.- М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2006.- 346 с.
24. Чиненов М.В. Ороссийской налоговой системе//Все о налогах.- 2007.- N 1.- С.3-18.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1
/>
 

ПРИЛОЖЕНИЕ 2
/>

ПРИЛОЖЕНИЕ 3
Учетная политика для целей бухгалтерского учета на2008 год
Приказ
от “__” ______ 2007 г. N ____
Об учетной политике ООО «ДИМ»
для целей бухгалтерского учета в 2008 г.
1. Бухгалтерскийучет вести в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положениями побухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности иИнструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина от 31.10.2000 г.№ 94 н и другими нормативными (инструктивными) материалами с учетом последующихизменений и дополнений.
2. Вестибухгалтерский учет с применением Рабочего плана счетов (приложение №1).
3. Внутрипроизводственнуюотчетность составлять, оформлять и предоставлять согласно внутренним правиламсоставления и предоставления отчетности.
4. Бухгалтерскийучет вести по автоматизированной форме учета (с применением компьютернойтехники). Учет вести с использованием бухгалтерской программы«1С: Бухгалтерия 7.7».
5. Бухгалтерскийучет осуществляется бухгалтерской службой организации с несколькими штатнымисотрудниками, возглавляемой главным бухгалтером. При этом необходима четкаярегламентация деятельности каждого из них и всего подразделения в целом путемразработки должностных инструкций.
6. Перечень лиц,имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководительорганизации по согласованию с главным бухгалтером.
7. Созданиепервичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения вбухгалтерском учете производить в соответствии с принятым в организациидокументооборотом.
8. Основные средствараспределять по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезногоиспользования. Срок полезного использования определять организациейсамостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемогоимущества на основании классификации основных средств, утвержденнойПостановлением Правительства от 01.01.2002 №1. Для тех видов основных средств,которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использованияустанавливать самостоятельно специально созданной комиссией в соответствии стехническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей и отражатьв акте ОС-1.
9. Начислятьамортизацию по основным средствам способом уменьшаемого остатка сиспользованием коэффициента ускорения 2.
10. Дляамортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовойаренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальныйкоэффициент в размере 3.
11. Объекты основныхсредств стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, а также приобретенныекниги, брошюры и т.п. издания списывать на затраты производства по мере отпускав производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектовучитывать их на забалансовом счете и производить их инвентаризацию вустановленном порядке. В случае непригодности данных основных средств кдальнейшему использованию оформлять акт на списание (ПБУ 6/01 п.5).
12. Переоценкуосновных средств не производить.
13. Затраты на ремонтосновных средств включать в себестоимость того отчетного периода, в которомбыли произведены ремонтные работы (п.27 ПБУ 6/01).
14. Материально-производственныезапасы, используемые при выполнении работ и оказании услуг, принимать кбухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостьюматериально-производственных запасов, приобретенных за плату, признавать суммуфактических затрат организации на приобретение. Бухгалтерский учет материаловвести на счете 10, без применения счетов 15 и 16.
15. Для определенияразмера расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве(изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применять метод ЛИФО.
16. При вводе вэксплуатацию инвентаря и хозяйственных принадлежностей, специальной одежды,специальной обуви, средств индивидуальной защиты со сроком службы менее 1 годаих стоимость полностью включать в состав расходов. В целях обеспечениясохранности этого имущества учитывать его на забалансовом счете. Производитьинвентаризацию этого имущества в установленном порядке. В случае непригодностиданного имущества к дальнейшему использованию оформлять акт на списание поформе № МБ-8.
– под предстоящийремонт основных средств.
17. Создать резервыпо гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; резерв сомнительныхдолгов. Указанные резервы формировать по правилам действующего налоговогозаконодательства.
18. Основным методомдля отражения фактов хозяйственной жизни является метод начисления.
19. Доходы признаютсяв том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактическогопоступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)имущественных прав.
20. Расходыпризнаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся,независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формыих оплаты.
21. Расходыпризнаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя изусловий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципаравномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. При получениидоходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами ирасходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,расходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципаравномерности признания доходов и расходов.
22. Общехозяйственныерасходы включать в себестоимость продукции (работ, услуг) полностью.
23. Выдача наличныхденежных средств работникам под отчет определяется «Порядком ведения кассовыхопераций в РФ». Денежные средства выдавать под отчет на срок до 10 дней и вразмере до 50 000 рублей. Перечень лиц, имеющих право получать подотчетныесуммы установить приказом.
24. Для обеспечениядостоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проводитьинвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверять идокументально подтверждать их наличие, состояние и оценку основных средств 1раз в 3 года до 1 декабря, но не ранее 1 октября; другого имущества, расчетов,финансовых обязательств ежегодно до 1 декабря, но не ранее 1 октября; денежныхсредств кассы и других ценностей, бланков строгой отчетности 1 раз в квартал.Проводить инвентаризацию в других случаях, предусмотренных законодательством.

ПРИЛОЖЕНИЕ 4
Учетная политика для целей налогового учета на 2008год
Приказ
от “__” _____________ 2007 г. N ____
Об учетной политике ООО «ДИМ»
для целей налогообложения в 2008 г.
В соответствии сположениями НК РФ в целях соблюдения организацией в течение 2008г. единогопорядка ведения налогового учета приказываю:
1. Налоговый учет вестисилами бухгалтерии ООО «ДИМ».
2. Использовать системурегистров налогового учета и порядок их заполнения, предусмотренные вспециализированной программе «1С: Бухгалтерия 7.7».
3. Учет доходов ирасходов вести по методу начисления.
3.1. Прямыми расходамидля целей налогового учета общества считать:
— материальные затраты;
— расходы на оплату трудаперсонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ,оказания услуг, суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплатутруда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала;
— суммы начисленнойамортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров,работ, услуг;
— договорная стоимостьтоваров, приобретаемых для перепродажи.
4. Учет амортизируемогоимущества вести в следующем порядке.
4.1.Амортизацию по объектам амортизируемого имущества (основным средствам инематериальным активам) начислять следующим образом:
— позданиям и сооружениям, входящим в 8 — 10 амортизационные группы — линейнымметодом.
— поостальным объектам амортизируемого имущества — нелинейным методом.
4.2. Применять к основнойнорме амортизации специальный коэффициент в размере 2 в отношенииамортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивнойсреды или повышенной сменности. Конкретный перечень объектов основных средств,по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельнымиприказами.
4.3. Для амортизируемыхосновных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), косновной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.
4.4. По приобретаемымосновным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять сучетом срока полезного использования, уменьшенного на число месяцевэксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.
4.5. Расходы на ремонтосновных средств признавать для целей налогообложения в составе прочих расходовв том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактическихзатрат.
4.6.Включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы накапитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств(за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов,понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, техническогоперевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяютсяв соответствии со ст. 257 НК РФ.
5. Резерв предстоящихрасходов на оплату отпусков не создавать.
6. Резерв предстоящихрасходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работыза год не создавать.
7. Создать резерв посомнительным долгам в соответствии с правилами ст. 266 НК РФ.
8. Создать резерв погарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере в соответствии справилами ст. 267 НК РФ.
9. При реализациипокупных товаров их стоимость оценивать по средней себестоимости.
10. При реализации и иномвыбытии ценных бумаг их стоимость оценивать по себестоимости первых по времениприобретений (ФИФО).
11. При отнесениипроцентов по долговым обязательствам к расходам предельную величину процентов,признаваемых расходом, определять исходя из ставки рефинансирования БанкаРоссии, увеличенной в 1,1 раза — по долговым обязательствам в рублях и ставки вразмере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
12. Уплату ежемесячныхавансовых платежей по налогу на прибыль производить исходя из фактическиполученной прибыли и ставки налога.

ПРИЛОЖЕНИЕ 5
Уплатаналога на прибыль ежемесячными авансовыми платежамиВид платежа Расчет суммы платежа Сроки уплаты
Сроки
представления
налоговой
декларации
Ежемесячный
авансовый
платеж в
I квартале
Равен сумме ежемесячного
авансового платежа в
IV квартале предыдущего
налогового периода
(п. 2 ст. 286 НК РФ).
Если рассчитанная сумма
отрицательна или равна
нулю, ежемесячные
авансовые платежи в
I квартале не
осуществляются
Не позднее
28-го числа
каждого
месяца в
отчетном
периоде
(п. 1
ст. 287
НК РФ)
По итогам
отчетного
периода
декларация
представляется
не позднее
28-го числа со
дня окончания
соответствующего
периода (п. 3
ст. 289
НК РФ). За
отчетный период
налоговые
декларации
представляются
в упрощенной
форме (п. 2
ст. 289 НК РФ)
Ежемесячный
авансовый
платеж во
II квартале
Равен авансовому платежу
за I квартал х 1/3
(п. 2 ст. 286 НК РФ).
Если рассчитанная сумма
отрицательна или равна
нулю, ежемесячные
авансовые платежи во
II квартале не осуществляются
Ежемесячный
авансовый
платеж в
III квартале
Равен авансовому платежу
по итогам полугодия
минус авансовый платеж
за I квартал х 1/3 (п. 2
ст. 286 НК РФ). Если
рассчитанная сумма
отрицательна или равна
нулю, ежемесячные
авансовые платежи в
III квартале не
осуществляются
Не позднее
28-го числа
каждого
месяца в
отчетном
периоде
(п. 1
ст. 287
НК РФ)
По итогам
отчетного
периода
декларация
представляется
не позднее
28-го числа со
дня окончания
соответствующего
периода (п. 3
ст. 289
НК РФ). За
отчетный период
налоговые
декларации
представляются
в упрощенной
форме (п. 2
ст. 289 НК РФ)
Ежемесячный
авансовый
платеж в
IV квартале
Равен авансовому платежу
по итогам 9 месяцев
минус авансовый платеж
по итогам полугодия х
1/3 (п. 2 ст. 286
НК РФ). Если
рассчитанная сумма
отрицательна или равна
нулю, ежемесячные
авансовые платежи в
IV квартале не
осуществляются
Платеж по
итогам года
Ставка налога х
фактически полученная в
налоговом периоде
прибыль. Уплачивается
за вычетом ранее
начисленных сумм
авансовых платежей (п. 2
ст. 286, п. 1 ст. 287
НК РФ)
Не позднее
28 марта
года,
следующего
за истекшим
налоговым
периодом
(п. 1
ст. 287,
п. 4 ст. 289
НК РФ)
По итогам
налогового
периода
декларация
представляется
не позднее
28 марта года,
следующего за
истекшим
налоговым
периодом (п. 4
4 ст. 289 НК РФ)

ПРИЛОЖЕНИЕ 6
Расчетразмера авансовых платежейАвансовые платежи за I квартал: январь 7000 руб. февраль 7000 руб. март 7000 руб. Налог на прибыль организаций за I квартал:
Начислен налог на прибыль организаций за
I квартал 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%)
Авансовые платежи, уплаченные в
I квартале
Примечание. Перечислены в
I квартале: 7000 руб. х 3 21 000 руб. (7000 руб. х 3)
В апреле доплата налога на
прибыль за I квартал 600 руб. (21 600 руб. — 21 000 руб.) Авансовые платежи за II квартал: апрель 7200 руб. (21 600 руб. / 3) май 7200 руб. (21 600 руб. / 3) июнь 7200 руб. (21 600 руб. / 3) Налог на прибыль организаций за полугодие:
Начислен налог на прибыль организаций за
полугодие 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%)
Авансовые платежи, уплаченные за
полугодие
Примечание. Перечислены в
I квартале: 7000 руб. х 3 +
600 руб.; перечислены во
II квартале: 7200 руб. х 3 43 200 руб. (7000 руб. х 3 + 600 руб. + 7200 руб. х 3)
В июле доплата налога на прибыль
за полугодие 4800 руб. (48 000 руб. — 43 200 руб.) Авансовые платежи за III квартал: июль 8800 руб. ((48 000 руб. — 21 600 руб.) / 3) август 8800 руб. ((48 000 руб. — 21 600 руб.) / 3) сентябрь 8800 руб. ((48 000 руб. — 21 600 руб.) / 3) Налог на прибыль организаций за 9 месяцев: Начислен налог на прибыль организаций за 9 месяцев 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%)
Авансовые платежи, уплаченные за
9 месяцев
Примечание. Перечислены в
I квартале: 7000 руб. х 3 +
600 руб. Перечислены во
II квартале: 7200 руб. х 3 +
4800 руб. Перечислены в
III квартале: 8800 руб. х 3
74 400 руб. (7000 руб. х 3 +
600 руб. + 7200 руб. х 3 +
4800 руб. + 8800 руб. х 3)
Переплата налога на прибыль за
9 месяцев
Примечание. Переплата по налогу
на прибыль может быть возвращена
из бюджета или зачтена в счет
уплаты очередных платежей 38 400 руб. (36 000 руб. — 74 400 руб.) Авансовые платежи за IV квартал: октябрь
0 руб., так как сумма авансового платежа за 9 месяцев меньше суммы
авансового платежа за
полугодие (п. 2 ст. 286 НК РФ) ноябрь
0 руб., так как сумма
авансового платежа за
9 месяцев меньше суммы
авансового платежа за
полугодие (п. 2 ст. 286 НК РФ) декабрь
0 руб., так как сумма
авансового платежа за
9 месяцев меньше суммы
авансового платежа за
полугодие (п. 2 ст. 286 НК РФ) Налог на прибыль организаций за год: Начислен налог на прибыль организаций за год 50 400 руб. (210 000 руб. х 24%)
Авансовые платежи, уплаченные за
год
Примечание. Перечислены в
I квартале: 7000 руб. х 3 +
600 руб. Перечислены во
II квартале: 7200 руб. х 3 +
4800 руб. Перечислены в
III квартале: 8800 руб. х 3
Перечислены в IV квартале: 0 руб.
74 400 руб. (7000 руб. х 3 +
600 руб. + 7200 руб. х 3 +
4800 руб. + 8800 руб. х 3 +
0 руб.)
Переплата налога на прибыль за
год
Примечание. Переплата по
налогу на прибыль может быть
возвращена из бюджета или зачтена
в счет уплаты очередных платежей 24 000 руб. (50 400 руб. — 74 400 руб.)

ПРИЛОЖЕНИЕ 7
Просроченная задолженность дебиторов ООО«ДИМ»
(тыс. руб.)  Дебиторы Дата возникновения просроченной задолженности ЗАО «Орион» ООО «Вектор» ООО «Ника» ООО «Миг» ИП «Петров» ИП «Сидоров»  14.11.2006 349 19.01.2007 246 02.02.2007 339 19.03.2007 152 25.04.2007 -349 26.04.2007 -339 28.04.2007 231 10.05.2007 392 26.06.2007 02.07.2007 -231 09.07.2007 -122 -246 12.07.2007 438 10.08.2007 309 09.10.2007 -309 11.10.2007 578 13.10.2007 240 20.10.2007 -377 Итого просроченная дебиторская задолженность на 31.12.2007
 
61
 
270
 
240
 
578
  152

ПРИЛОЖЕНИЕ 8
Расчет показателей актива бухгалтерского баланса в2007 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.)Показатели На конец 2006 года На конец 2007 года Изменение за 2007 год без резерва с резервом Изм-е без резерва с резервом 1 2 3 4 5 6 7 Внеоборотные активы Нематериальные активы Основные средства Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные финансовые вложения Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы Оборотные активы Запасы расходы будущих периодов НДС Дебиторская задолженность долгосрочная Дебиторская задолженность краткосрочная Покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Прочие оборотные активы Всего активов

ПРИЛОЖЕНИЕ 9
Расчет показателей пассива бухгалтерского баланса в2007 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.)Показатели На конец 2006 года На конец 2007 года Изменение за 2007 год без резерва с резервом Изм-е без резерва с резервом 1 2 3 4 5 6 7 Капитал и резервы Уставной капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Долгосрочные обязательства Отложенные налоговые обязательства Краткосрочные обязательства Займы и кредиты Кредиторская задолженность Задолженность перед участниками по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные пассивы Всего пассивов

ПРИЛОЖЕНИЕ10
Расчет чистых активов в 2007 году без созданиярезерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.)Показатели На конец 2006 года На конец 2007 года Изменение за 2007 год без резерва с резервом Изм-е без резерва с резервом 1 2 3 4 5 6 7 Нематериальные активы Основные средства Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения Прочие внеоборотные активы Запасы НДС по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Денежные средства Прочие оборотные активы Итого: активы, принимаемые к расчету Долгосрочные обязательства по займам и кредитам Прочие долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства по займам и кредитам Кредиторская задолженность Задолженность перед участниками по выплате доходов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательства Итого: пассивы, принимаемые к расчету Стоимость чистых активов Уставной капитал Резервный капитал Отклонение стоимости чистых активов от уставного капитала Отклонение стоимости чистых активов от суммы уставного капитала и резервного капитала

ПРИЛОЖЕНИЕ11
Расчет показателей ликвидности в 2007 году безсоздания резерва по сомнительным долгам и при его созданииПоказатели На конец 2006 года На конец 2007 года Изменение за 2007 год без резерва с резервом Изм-е без резерва с резервом 1 2 3 4 5 6 7 Денежные средства, тыс. руб. Краткосрочные финансовые вложения, тыс. руб. Итого быстрореализуемые активы (гр.1), тыс. руб. Активы со средним сроком ликвидности, дебиторская задолженность со сроком погашения менее 12 мес. (гр.2), тыс. руб. Итого активы гр.1 + гр.2, тыс. руб. Запасы, тыс. руб. НДС, тыс. руб. Прочие оборотные активы, тыс. руб Итого медленно реализуемые активы (гр.3), тыс. руб. Всего ликвидные активы, тыс. руб Краткосрочные обязательства, тыс. руб. Коэффициенты ликвидности: абсолютной ликвидности (К4) срочной ликвидности (К5) Текущей ликвидности (К6)

ПРИЛОЖЕНИЕ12
Расчетсуммы амортизации с использованием различных способовНачисление амортизации линейным способом Сумма амортизации в год 840 000 руб. (3 360 000 / 4) Процент суммы амортизации
25% (840 000 / 3 360 000 х
100%) Сумма амортизации в месяц 70 000 руб. (840 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 210 000 руб.: (70 000 x 3)
Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использования
Расчет амортизации в первый год
эксплуатации Сумма амортизации в год
1 344 000 руб. (3 360 000 х 4 /
(1 + 2 + 3 + 4))
Процент суммы амортизации в
первый год эксплуатации 40% (1 344 000 / 3 360 000 х 100%) Сумма амортизации в месяц 112 000 руб. (1 344 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 336 000 руб. (112 000 x 3)
Расчет амортизации во второй год
эксплуатации Сумма амортизации в год
1 008 000 руб. (3 360 000 х
3 / (1 + 2 + 3 + 4))
Процент суммы амортизации во
второй год эксплуатации 30% (1 008 000 / 3 360 000 х 100%) Сумма амортизации в месяц 84 000 руб. (1 008 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 252 000 руб. (84 000 х 3)
Расчет амортизации в третий год
эксплуатации Сумма амортизации в год
672 000 руб. (3 360 000 х 2 /
(1 + 2 + 3 + 4))
Процент суммы амортизации в
третий год эксплуатации 20% (672 000 / 3 360 000 х 100%) Сумма амортизации в месяц 56 000 руб. (672 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 168 000 руб. (56 000 x 3)
Расчет амортизации в четвертый
год эксплуатации Сумма амортизации в год
336 000 руб. (3 360 000 х 1 /
(1 + 2 + 3 + 4))
Процент суммы амортизации в
четвертый год эксплуатации 10% (336 000 / 3 360 000 х 100%) Сумма амортизации в месяц 28 000 руб. (336 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 84 000 руб. (28 000 х 3) Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
Расчет амортизации в первый год
эксплуатации Сумма амортизации в год 840 000 руб. (3 360 000 х 25%)
Процент суммы амортизации в
первый год эксплуатации 25% (100% / 4) Сумма амортизации в месяц 70 000 руб. (840 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 210 000 руб. (70 000 x 3)
Расчет амортизации во второй год
эксплуатации Сумма амортизации в год
630 000 руб. ((3 360 000 —
840 000) х 25%)
Процент суммы амортизации во
второй год эксплуатации 25% (100% / 4) Сумма амортизации в месяц 52 500 руб. (630 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 157 500 руб. (52 500 x 3)
Расчет амортизации в третий год
эксплуатации Сумма амортизации в год
472 500 руб. ((3 360 000 —
840 000 — 630 000) х 25%)
Процент суммы амортизации в
третий год эксплуатации 25% (100% / 4) Сумма амортизации в месяц 39 375 руб. (472 500 / 12) Сумма амортизации в квартал 118 125 руб. (39 375 x 3)
Расчет амортизации в четвертый
год эксплуатации Сумма амортизации в год
354 375 руб. ((3 360 000 —
840 000 — 630 000 — 472 500) х 25%)
Процент суммы амортизации в
четвертый год эксплуатации 25% (100% / 4) Сумма амортизации в месяц 29 531,25 руб. (354 375 / 12) Сумма амортизации в квартал 88 593,75 руб. (29 531,25 х 3)
Расчет амортизации в первый год
эксплуатации Сумма амортизации в год 1 680 000 руб. (3 360 000 х 25% х 2)
Процент суммы амортизации в
первый год эксплуатации 50% (100% / 4 х 2) Сумма амортизации в месяц 140 000 руб. (1 680 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 420 000 руб. (140 000 x 3)
Расчет амортизации во второй год
эксплуатации Сумма амортизации в год
840 000 руб. ((3 360 000 —
1 680 000) х 50%)
Процент суммы амортизации во
второй год эксплуатации 50% (100% / 4 х 2) Сумма амортизации в месяц 70 000 руб. (840 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 210 000 руб. (70 000 x 3)
Расчет амортизации в третий год
эксплуатации Сумма амортизации в год
420 000 руб. ((3 360 000 —
1 680 000 — 840 000) х 50%)
Процент суммы амортизации в
третий год эксплуатации 50% (100% / 4 х 2) Сумма амортизации в месяц 35 000 руб. (420 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 105 000 руб. (35 000 x 3)
Расчет амортизации в четвертый
год эксплуатации Сумма амортизации в год 210 000 руб. ((3 360 000 — 1 680 000 — 840 000 — 420 000) х 50%)
Процент суммы амортизации в
четвертый год эксплуатации 50% (100% / 4 х 2) Сумма амортизации в месяц 17 500 руб. (210 000 / 12) Сумма амортизации в квартал 52 500 руб. (17 500 x 3)

ПРИЛОЖЕНИЕ 13
Сравнениеначисленного налога на имущество при применении различных способов начисленияамортизацииГод Квартал
Начисление амортизации
линейным способом
Начисление амортизации
способом списания
стоимости по сумме чисел
лет срока полезного
использования
Остаточная
стоимость
на конец
квартала
Сумма налога
за год
Остаточная
стоимость
на конец
квартала
Сумма налога
за год 1 1 3 150 000 64 680 3 024 000 59 136 2 2 940 000 2 688 000 3 2 730 000 2 352 000 4 2 520 000 2 016 000 2 1 2 310 000 46 200 1 764 000 33 264 2 2 100 000 1 512000 3 1 890 000 1 260 000 4 1 680 000 1 008 000 3 1 1 470 000 27 720 840 000 14 784 2 1 260 000 672 000 3 1 050 000 504 000 4 840 000 336 000 4 1 630 000 9 240 252 000 3 696 2 420 000 168 000 3 210 000 84 000 4 – –
Всего начислено налога за
4 года 147 840 110 880 Год Квартал
Начисление амортизации
способом уменьшаемого
остатка
Начисление амортизации
способом уменьшаемого
остатка с применением
коэффициента 2
Остаточная
стоимость на
конец
квартала
Сумма налога
за год
Остаточная
стоимость на
конец
квартала
Сумма налога
за год 1 1 3 150 000 64 680 2 940 000 55 440 2 2 940 000 2 520 000 3 2 730 000 2 100 000 4 2 520 000 1 680 000 2 1 2 362 500 48 510 1 470 000 27 720 2 2 205 000 1 260 000 3 2 047 500 1 050 000 4 1 890 000 840 000 3 1 1 771 875 36 383 735 000 13 860 2 1 653 750 630 000 3 1 535 625 525 000 4 1 417 500 420 000 4 1 1 328 906,25 27 287 367 500 6 930 2 1 240 312,50 315 000 3 1 151 718,75 262 500 4 1 063 125 210 000
Всего начислено налога за
4 года 176 860 103 950

ПРИЛОЖЕНИЕ 14
Расчетсуммы амортизации с использованием различных методов начисления амортизацииНачисление амортизации линейным методом Норма амортизации в месяц 0,02 (1 / (4 х 12) х 100%) Сумма амортизации в месяц 67 200 руб. (3 360 000 руб. x 0,02) Сумма амортизации в год 806 400 руб. (67 200 руб. х 12) Начисление амортизации нелинейным методом 20% от первоначальной стоимости 672 000 руб. (3 360 000 руб. х 20%) Норма амортизации в месяц 0,04 (2 / (4 х 12) х 100%) Сумма амортизации в 1-й месяц 134 400,00 руб. (3 360 000 руб. х 0,04) Сумма амортизации во 2-й месяц
129 024 руб. ((3 360 000 руб. –
134 400 руб.) х 0,04) Сумма амортизации в 3-й месяц
123 863,04 руб. ((3 360 000 руб. –
134 400 руб. – 129 024 руб.) x 0,04) и т.д. …
Сумма амортизации в 3-й месяц
4 года
66 676,05 руб.
(666 760,50 руб. / 10)
Сумма амортизации в 4-й месяц
4 года
66 676,05 руб.
(666 760,50 руб. / 10) и т.д. …
Сумма амортизации в 12-й месяц
4 года
66 676,05 руб.
(666 760,50 руб. /10)

ПРИЛОЖЕНИЕ15
Сравнениеначисленной суммы амортизацииГод Месяц Начисление амортизации линейным способом Начисление амортизации нелинейным способом
Сумма
амортизации
в месяц
Остаточная
стоимость на конец месяца
Сумма
амортизации
за год
Сумма
амортизации
в месяц
Остаточная
стоимость на
конец месяца
Сумма
амортизации
за год 1 1 67 200 3 290 000 806 400 134 400,00 3 220 000,00 1 343 777,72 2 67 200 3 220 060 124 024,00 3 085 833,33 3 67 200 3 150 000 123863,04 2 957 256,94 4 67 200 3 080 000 118 084,91 2 834 037,91 5 67 200 3 010 000 113 164,71 2 715 952,99 6 67 200 2 940 000 108 449,51 2 602 788,28 7 67 200 2 870 000 103 930,78 2 494 338,77 8 67 200 2 800 000 99 600,33 2 390 407,99 9 67 200 2 730 000 95 450,32 2 290 807,66 10 67 200 2 660 000 91 473,22 2 195 357,34 11 67 200 2 590 000 87 661,84 2 103 884,12 12 67 200 2 520 000 84 009,26 2 016 222,28 2 1 67 200 2 450 000 806 400 80 508,88 1 932 213,02 806 355,53 2 67 200 2 380 000 77 154,34 1 851 704,14 3 67 200 2 310 000 73 939,58 1 774 549,80 4 67 200 2 240 000 70 858,76 1 700 610,23 5 67 200 2 170 000 67 906,31 1 629 751,47 6 67 200 2 100 000 65 076,88 1 561 845,16 7 67 200 2 030 000 62 365,34 1 496 768,27 8 67 200 1 960 000 59 766,79 1 434 402,93 9 67 200 1 890 000 57 276,51 1 374 636,14 10 67 200 1 820 000 54 889,98 1 317 359,63 11 67 200 1 750 000 52 602,90 1 262 469,65 12 67 200 1 680 000 50 411,11 1 209 866,75 3 1 67 200 1 610 000 806 400 48 310,65 1 159 455,63 48 366,66 2 67 200 1 540 000 46 297,71 1 111 144,98 3 67 200 1 470 000 44 368,64 1 064 847,27 4 67 200 1 400 000 42 519,94 1 020 478,64 5 67 200 1 330 000 40 748,28 977 958,69 6 67 200 1 260 000 39 050,43 937 210,42 7 67 200 1 190 000 37 423,33 898 159,98 8 67 200 1 120 000 35 864,03 860 736,65 9 67 200 1 050 000 34 369,69 824 872,62 10 67 200 980 000 32 937,62 790 502,93 11 67 200 910 000 31 565,22 757 565,31 12 67 200 840 000 30 250,00 726 000,09 4 1 67 200 770 000 806 400 28 989,59 695 750,08 726 000,09 2 67 200 700 000 66 676,05 666 760,50 3 67 200 630 000 66 676,05 600 084,45 4 67 200 560 000 66 676,05 533 408,40 5 67 200 490 000 66 676,05 466 732,35 6 67 200 420 000 66 676,05 400 056,30 7 67 200 350 000 66 676,05 333 380,25 8 67 200 280 000 66 676,05 266 704,20 9 67 200 210 000 66 676,05 200 028,15 10 67 200 140 000 66 676,05 133 352,10 11 67 200 70 000 66 676,05 66 676,05 12 67 200 – 66 676,05 –