Риэлтерские организации:
бухгалтерский учет и налогообложение
План работы
Лицензирование риэлтерской деятельности
Приобретение квартир по договору долевого участия в строительстве
и их реализация
Уступка доли инвестирования строительства квартир физическим
или юридическим лицам
Уступка права требования квартир, основанная на договоре долевого
участия в строительстве жилого дома
Приобретение квартир по договору купли-продажи и их реализация
Реализация квартир по договорам комиссии и поручения
Правовые основы сделок с жилищными объектами и правами на них
Под риэлтерской понимается деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя по совершению гражданско-правовых сделок с земельными участками, зданиями, строениями, сооружениями, жилыми и нежилыми помещениями и правами на них, осуществляемая на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по его доверенности). При этом риэлтер может действовать как от своего имени, так и от имени клиента, но всегда за счет клиента, в интересах которого совершается сделка.
Деятельность риэлтерской фирмы, как правило, разнообразна. При совершении операций на рынке недвижимости риэлтерские фирмы могут выступать и покупателями квартир, приобретаемых с целью перепродажи, и брокерами, действующими по договорам комиссии или поручения, в соответствии с которыми принимают на себя обязательство от своего имени (или от имени поручителя) и за счет клиента совершить одну или несколько сделок с недвижимым имуществом, и инвесторами, финансирующими на долевых началах строительство объектов недвижимости, планируя в последующем переуступить долю инвестирования или права требования на объект строительства или реализовать построенные квартиры (гаражи, офисные помещения и т.п.) на условиях, выгодных фирме.
Кроме того, большинство риэлтерских компаний занимаются оказанием услуг в сфере операций с недвижимостью – сдача в аренду недвижимости юридическим и физическим лицам, оказание консультационных услуг, услуг, связанных с предоставлением клиенту банка данных на продаваемые или сдаваемые в аренду объекты недвижимости, и др.
Вопрос, какие из заключаемых сделок квалифицировать как посреднические, а какие – нет, вызывает определенные трудности у бухгалтеров риэлтерских организаций.
Лицензирование риэлтерской деятельности
Согласно Федеральному закону от 25.09.98 г. N 158-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” деятельность риэлтерских фирм подлежит обязательному государственному лицензированию.
Порядок и условия выдачи лицензий на осуществление риэлтерской деятельности в настоящее время регулируются Положением о лицензировании риэлтерской деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 23.11.96 г. N 1407. Так, в частности, для получения лицензии, дающей право на осуществление определенного вида риэлтерской деятельности, заявленного лицензиатом, последнему необходимо представить в лицензионный орган сведения, подтверждающие наличие у него специалистов определенной квалификации, т.е. имеющих знания и опыт работы в этой области.
Положением предусмотрено, что квалификация специалистов риэлтерской организации подтверждается в порядке, установленном Госкомимуществом России (в настоящее время – Минимуществом России), согласно которому в качестве сведений, подтверждающих необходимый уровень знаний специалистов организации, в лицензионный орган представляются квалификационные аттестаты:
руководителей или их заместителей;
руководителей структурных подразделений, непосредственно обеспечивающих осуществление риэлтерской деятельности;
сотрудников, непосредственно участвующих в заключении сделок от имени юридического лица (распоряжение Госкомимущества России от 27.02.97 г. N 88).
К аттестации допускаются лица, прошедшие обучение по утвержденной аттестационной комиссией программе подготовки специалистов по риэлтерской деятельности.
Наличие квалификационного аттестата для руководителей риэлтерской организации и специалистов, непосредственно участвующих в заключении сделок от имени организации, является обязательным условием осуществления риэлтерской деятельности. Поэтому, если оплата обучения работников произведена за счет предприятия, то соответствующие расходы могут быть включены в себестоимость услуг, оказанных организацией, как затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров (пп.”к” п.2 Положения о составе затрат), и учтены для целей налогообложения согласно нормативам, установленным приказом Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н.
При этом следует иметь в виду, что затраты по лицензированию, в том числе связанные с оплатой обучения сотрудников, подлежащих обязательной аттестации, не могут быть включены в себестоимость услуг организации (как напрямую, так и посредством амортизации лицензии), если полученная риэлтером лицензия не соответствует видам деятельности, перечисленным в уставе организации (например, лицензия на осуществление сделок с нежилыми помещениями при деятельности риэлтерской организации исключительно на рынке жилья). В таком случае расходы по лицензированию должны быть учтены на счете 31 “Расходы будущих периодов” с равномерным отнесением их в течение срока действия лицензии или аттестата специалиста на собственные источники организации. Как правило, лицензия выдается на три года, однако по заявлению лицензиата она может быть выдана и на меньший срок. Квалификационные аттестаты, выданные по результатам прохождения аттестации, действительны для представления в лицензионный орган в течение одного года.
Если в период действия такой лицензии риэлтеру все-таки предоставится возможность ее дальнейшего использования, то оставшиеся несписанными расходы по ней могут быть включены в себестоимость услуг, оказанных организацией.
В соответствии с п.п.”г” п.3 положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, является товаром.
Поэтому приобретенные риэлтерской организацией в собственность с соответствующим оформлением квартиры – как по договору купли-продажи, так и по договору долевого участия в строительстве жилого дома – отражаются в бухгалтерском учете на счете 41 “Товары”. В зависимости от того, по какому договору они приобретаются (долевого участия или купли-продажи) и у кого (у организации, физического лица или индивидуального предпринимателя), порядок учета НДС по ним различен так же, как и различен порядок исчисления НДС в бюджет при оформлении договора уступки доли инвестирования, договора уступки права требования квартиры и договора купли-продажи квартиры физическому или юридическому лицу.
Рассмотрим порядок отражения в учете и налогообложении операций при различных вариантах оформления гражданско-правовых сделок, связанных с приобретением квартир и их реализацией.
Приобретение квартир по договору долевого участия
в строительстве и их реализация
Согласно п.п.”г” п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (далее – Положение по учету инвестиций), заказчик-застройщик, получивший согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве объекта от предприятий-инвесторов (дольщиков) денежные средства, учитывает их как дополнительные целевые поступления, которые не являются объектом обложения НДС.
Учет затрат по строительству объекта, формирующих его инвентарную стоимость, осуществляется застройщиком на счете 08 “Капитальные вложения” по договорной стоимости с учетом сумм НДС, уплаченных подрядным организациям (п.3.1.2 Положения по учету инвестиций, п.п.”в” п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”).
От решения вопроса об определении статуса инвестора (дольщика) (является ли он застройщиком по строительству своей части жилья или его следует рассматривать, скорее, как покупателя) зависит порядок учета приобретенных квартир.
В соответствии с п.п.”г” п. 3.1.8 Положения по учету инвестиций дольщик признан застройщиком, который на основании п.48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 законченные капитальным строительством объекты должен отражать в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы НДС.
Учитывая сказанное, квартиры, приобретенные в порядке долевого участия в строительстве, отражаются в учете риэлтерской фирмы по стоимости приобретения, которая равна сумме денежных средств, фактически перечисленных заказчику на их строительство.
При реализации по договору купли-продажи квартир, полученных риэлтером в счет долевого участия в строительстве, облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между рыночной ценой их реализации и балансовой стоимостью. Рыночной ценой реализации, если не доказано обратное, в соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признается цена, указанная сторонами сделки. Под балансовой стоимостью понимается объем фактических затрат по финансированию их строительства (п.50 инструкции Госналогслужбы России N 39, письмо Департамента налоговых реформ Минфина России от 17.06.97 г. N 04-07-04). Исчисление налога производится по расчетной ставке 16,67%. Во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу несоответствия суммы НДС стоимости реализуемой квартиры в счетах-фактурах, оформленных при передаче квартир, делается пометка “с межценовой разницы”.
Изложенный порядок исчисления НДС действует до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу абзацев 6 и 7 п.5 ст.1 Федерального закона от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” (с изм. и доп. от 5.08.2000 г.), в соответствии с которым суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям, … вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства.
Пример 1. По договору долевого участия в строительстве жилого дома риэлтерская организация перечислила заказчику (генеральному инвестору) 10 000 000 руб. После сдачи дома в эксплуатацию риэлтерская организация приобрела право собственности на 10 квартир в нем, которые продала за 12 000 000 руб. физическим и юридическим лицам. Затраты по реализации квартир составили 600 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 76, Кредит счета 51 – 10 000 000 руб. – перечислен инвестиционный взнос на долевое строительство
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
Дебет счета 41, Кредит счета 76 – 10 000 000 руб. – приобретенные квартиры поставлены на баланс
После оформления договоров купли-продажи квартир:
Дебет счета 46, Кредит счета 41 – 10 000 000 руб. – балансовая стоимость квартир списана на реализацию
Дебет счета 62, Кредит счета 46 – 12 000 000 руб. – отражена выручка от реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 600 000 руб. – списаны затраты организации по реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 333 400 руб. (2 000 000 руб. х 16,67%) – начислен НДС с разницы между продажной и балансовой стоимостью Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 1 666 600 руб. – выявлен финансовый результат от реализации квартир (облагается по ставке 30%).
Следует иметь в виду, что исчисление налогов по каждой сделке купли-продажи квартир должно осуществляться с учетом положений ст.40 НК РФ.
Уступка доли инвестирования строительства квартир
физическим или юридическим лицам
В ходе строительства жилого дома риэлтерская организация по согласованию с генеральным инвестором, с которым у нее заключен договор на долевое строительство, может переуступить третьему лицу долю инвестирования строительства, которую она обязана профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором.
В настоящее время вопрос отражения в бухгалтерском учете операций по переуступке доли инвестирования объектов строительства организациями, специализирующимися на сделках такого рода, действующим законодательством не урегулирован. В большинстве случаев организации, привлекающие денежные средства третьих лиц по договорам уступки доли инвестирования, руководствуясь Положением по учету инвестиций, а также письмами Департамента налоговой политики Минфина России (от 13.05.96 г. N 04-03-11, от 4.10.96 г. N 04-03-10, от 17.08.99 г. N 04-03-10) учитывают инвестиционные взносы последних как целевые поступления, которые не подлежат обложению НДС до момента исполнения сторонами обязательств по договору. Сумма превышения денежных средств, полученных по договорам уступки доли инвестирования строительства, над суммой затрат, понесенных организацией по финансированию строительства этой доли жилья, рассматривается ею как прочие операционные доходы, облагаемые налогом на прибыль (по основной ставке) и НДС.
В то же время с 1 января 2000 г. в связи с вступлением в силу положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, каждая организация самостоятельно относит различные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности.
По мнению автора, риэлтерская организация, в которой исключительной деятельностью является получение дохода от переуступки доли инвестирования объектов строительства или доля поступлений от такой деятельности составляет значительную сумму при систематическом получении дохода, обязана принять решение о том, что доходы от переуступки права инвестирования объектов строительства она относит к доходам от обычных видов деятельности (т.е. отражаемым в бухгалтерском учете по счету 46 “Реализация продукции, работ, услуг” как прибыль от реализации услуг, а не по счету 80 “Прибыли и убытки” как прочие операционные доходы), отразив это в своей учетной политике. При этом расходы, связанные с получением доходов, учитываемых как доходы от обычных видов деятельности, необходимо учитывать в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, как расходы от обычных видов деятельности.
Возникает вопрос, как в таком случае квалифицировать договор переуступки доли инвестирования строительства квартиры – как договор возмездного оказания услуг (по реализации инвестиционного проекта) или договор комиссии (или агентский), поскольку от решения этого вопроса зависят и бухгалтерский учет, и налогообложение риэлтера.
Поскольку заключаемый риэлтерской организацией с физическим или юридическим лицом договор переуступки права инвестирования является гражданско-правовой сделкой, связанной с реализацией права на объект недвижимости и совершаемой в пользу третьих лиц за их счет, безусловно, есть основания признать такой договор посредническим.
Однако не в пользу такого вывода говорит тот факт, что изначально риэлтерская фирма заключила с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство от своего имени, не имея на тот момент поручения от третьих лиц на его заключение с целью переуступки в последующем доли инвестирования строительства в их пользу, что означает ее действия в собственных интересах, а не в интересах третьих лиц.
В то же время возможно признание действия риэлтерской организации по заключению договора с заказчиком действием в чужом интересе без поручения (глава 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее – ГК РФ), а заключение договора переуступки доли инвестирования строительства жилья – действием по поручению третьего лица, в интересах которого и были произведены действия, предшествующие сделке (заключение договора с генеральным инвестором на долевое строительство). В этом случае договор, заключаемый риэлтерской фирмой на переуступку доли инвестирования строительства, следует признать посреднической сделкой, доход по которой у риэлтера можно рассматривать как вознаграждение, облагая его по повышенной ставке налога на прибыль (36%).
Пример 2. Риэлтерская организация, заключившая с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство жилого дома с условием финансирования строительства 10 квартир в размере 10 000 000 руб., уступает долю инвестирования строительства 2 квартир физическому лицу за 3 000 000 руб. Расходы по оформлению права собственности на квартиры составляют 2500 руб. При этом возможны два варианта.
Вариант 1. Заключение договора с заказчиком не согласовано. Условиями договора предусмотрено:
перечисление денежных средств в полном объеме на счет риэлтера;
компенсация расходов по оформлению права собственности на квартиры физическим лицом;
обязательства по договору считаются выполненными после погашения физическим лицом задолженности по договору в полном объеме и оформления риэлтером права собственности физического лица на квартиры.
Заключение договора на таких условиях следует рассматривать как агентский договор с элементами договора комиссии, поскольку риэлтерская фирма при исполнении обязательств по договору действует в отношениях с заказчиком от своего имени в пользу физического лица, и элементами договора поручения, так как, оформляя право собственности на квартиры, она действует в интересах физического лица по его доверенности.
Таким образом, переуступка права инвестирования строительства квартир должна быть отражена в учете как операция по агентскому договору с участием агента в расчетах.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом” – 3 000 000 руб. – получены денежные средства от физического лица на строительство квартир
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом”, Кредит счета 64 – 1 000 000 руб. – сумма вознаграждения, предусмотренная договором с физическим лицом (как разница между договорной ценой и суммой инвестиционного взноса, подлежащей перечислению риэлтером на строительство 2 квартир по договору с заказчиком), отражена как аванс, полученный по договору переуступки доли инвестирования строительства квартир
Дебет счета 64, Кредит счета 68 – 166 700 руб. – начислен НДС с аванса
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с заказчиком”, Кредит счета 51 – 2 000 000 руб. – перечислен инвестиционный взнос на строительство 2 квартир После сдачи жилого дома в эксплуатацию:
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом”, Кредит счета 51 – 2500 руб. – оплата расходов, связанных с оформлением права собственности физического лица на квартиры
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом” – 2500 руб. – компенсация физическим лицом расходов по оформлению его права собственности на квартиры
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом”, Кредит счета 76, субсчет “Расчеты с заказчиком” – 2 000 000 руб. – денежные средства, перечисленные заказчику, зачтены как инвестиционный взнос физического лица
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с физическим лицом”, Кредит счета 46 – 1 000 000 руб. – отражена сумма вознаграждения за оказанные физическому лицу услуги по реализации инвестиционного проекта
Дебет счета 64, Кредит счета 76, субсчет “Расчеты с физическим лицом” – 1 000 000 руб. – зачтен ранее полученный аванс;
Дебет счета 68, Кредит счета 64 – 166 700 руб. – зачтен НДС, уплаченный в бюджет с суммы аванса
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 15 300 руб. – списаны затраты организации, связанные с выполнением обязательств по договору с физическим лицом
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 166 700 руб. – начислен НДС в бюджет с суммы вознаграждения по договору
Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 818 000 руб. – выявлен финансовый результат по договору (облагается по ставке 36%).
Вариант 2. Заключение договора на переуступку доли инвестирования с заказчиком согласовано, что рассматривается как замена лица в обязательстве (риэлтера – на физическое лицо) по договору на долевое участие в строительстве жилого дома, заключенному между заказчиком и риэлтерской организацией. В таком случае к физическому лицу переходят все обязанности и права на уступаемую ему долю по договору, заключенному ранее риэлтерской организацией на долевое участие в строительстве.
При этом договор уступки доли инвестирования строительства можно рассматривать как договор поручения, основанный на договоре действия в чужом интересе без поручения (ст.982 ГК РФ), без участия поверенного в расчетах.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 62, субcчет “Расчеты с физическим лицом”, Кредит счета 46 – 1 000 000 руб. – отражена сумма вознаграждения за оказанные физическому лицу услуги по уступке права инвестирования строительства 2 квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 15 300 руб. – списаны затраты организации, связанные с оказанием услуг по договору
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 166 700 руб. – начислен НДС в бюджет с суммы вознаграждения по договору
Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 818 000 руб. – выявлен финансовый результат по договору (облагается по ставке 36%)
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет “Расчеты с физическим лицом” – 1 000 000 руб. – погашена задолженность физического лица перед риэлтерской организацией за оказанные услуги
Уступка права требования квартир, основанная на договоре
долевого участия в строительстве жилого дома
Если риэлтерская организация выполнила свои обязательства перед заказчиком по договору на долевое участие в строительстве жилья, внеся инвестиционный взнос в полном объеме, то у нее возникает право требования у него профинансированных ею квартир. Согласно гражданскому законодательству (ст.382 ГК РФ) это право (требование) может быть ею передано другому лицу по договору уступки права требования (договору цессии).
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с переуступкой права требования, следует руководствоваться письмами Госналогслужбы России от 10.02.98 г. N 07-2-06/2/151 и от 27.02.98 г. N 03-4-09/41, письмом ГНИ по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981, а также письмом Департамента налоговых реформ Минфина России от 17.06.97 г. N 04-07-04.
Пример 3. По договору цессии риэлтерская организация (цедент), перечислившая по договору долевого участия в строительстве жилого дома заказчику инвестиционный взнос в полном объеме на строительство 2 квартир (2 000 000 руб.), уступает право требования этих квартир другой организации (цессионарию) за 3 000 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с заказчиком”, Кредит счета 51 – 2 000 000 руб. – по договору на долевое строительство заказчику перечислены денежные средства в размере инвестиционного взноса на строительство 2 квартир
После подписания с цессионарием договора цессии:
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с цессионарием”, Кредит счета 48 – 3 000 000 руб. – отражена уступка права требования квартир
Дебет счета 48, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с заказчиком” – 2 000 000 руб. – списана на реализацию дебиторская задолженность в сумме инвестиционного взноса, внесенного риэлтером на строительство квартир, права на которые переуступаются
Дебет счета 48, Кредит счета 68 – 166 700 руб. – начислен в бюджет НДС с разницы между задолженностью цессионария и стоимостью уступаемого права в размере реализуемой дебиторской задолженности
Дебет счета 48, Кредит счета 80 – 833 300 руб. – выявлен финансовый результат по договору цессии (является операционным доходом, включаемым в балансовую прибыль организации для обложения налогом на прибыль по основной ставке – 30%)
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с цессионарием” – 3 000 000 руб. – погашена задолженность цессионария по договору цессии
Если риэлтер выручку от реализации услуг для целей налогообложения определяет “по моменту оплаты”, следует иметь в виду, что доход, полученный им по договору цессии, подлежит налогообложению в момент вступления в силу договора, а не в момент погашения задолженности цессионарием.
В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в п.2.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62.
Приобретение квартир по договору купли-продажи
и их реализация
При приобретении риэлтером у юридических лиц по договорам купли-продажи квартир с НДС стоимость квартир должна быть учтена на счете 41 “Товары” без учета сумм НДС, подлежащих учету по счету 19 “Налог на добавленную стоимость”. Квартиры, приобретенные без НДС, соответственно учитываются на счете 41 по стоимости приобретения.
В случае реализации квартир, приобретенных у юридических лиц с НДС, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по ставке 20% продажной стоимости квартир, и суммой налога, фактически уплаченной продавцам квартир при их приобретении.
Что касается уплаты в бюджет налога при реализации квартир, приобретенных риэлтерской организацией по договорам купли-продажи у лиц, не являющихся плательщиками НДС (физических лиц, предпринимателей, а также юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения), то с вступлением в силу Закона N 36-ФЗ объектом обложения является полная стоимость реализуемых квартир (продажная стоимость) независимо от того, кому она реализуется – физическим или юридическим лицам.
До вступления в силу Закона N 36-ФЗ исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, при продаже квартир физическим лицам производилось в порядке, установленном для режима розничной торговли (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29.12.97 г. N 04-03-10), т.е. с разницы между ценой продажи и ценой приобретения квартир по расчетной ставке налога в размере 16,67%.
Порядок исчисления НДС при реализации квартир юридическим лицам с введением в действие Закона N 36-ФЗ не изменился. Ранее при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, следовало руководствоваться п.19 инструкции N 39, т.е. исходя из разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам (продавцам) квартир (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29.12.97 г. N 04-03-11).
Пример 4. В феврале 2000 г. риэлтерской организацией у физического лица по договору купли-продажи была приобретена квартира за 1 400 000 руб., которая в марте была реализована другому физическому лицу по стоимости 1 800 000 руб., в том числе НДС в размере 300 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
При покупке квартиры:
Дебет счета 41, Кредит счета 60, субсчет “Расчеты с 1-м физическим лицом” – 1 400 000 руб. – принята на баланс купленная у физического лица квартира по договорной стоимости
Дебет счета 41, Кредит счета 76 – 7000 руб. – прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением квартиры, включены в ее балансовую стоимость (п. 6 ПБУ 5/98)
Дебет счета 60, субcчет “Расчеты с 1-м физическим лицом”, Кредит счета 51 – 1 400 000 руб. – произведена оплата купленной квартиры физическому лицу
Дебет счета 76, Кредит счета 51 – 7000 руб. – оплачены услуги, связанные с приобретением квартиры
При продаже квартиры:
Дебет счета 62, субcчет “Расчеты со 2-м физическим лицом”, Кредит счета 46 – 1 800 000 руб. – отражена выручка от реализации квартиры физическому лицу
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет “Расчеты со 2-м физическим лицом” – 1 800 000 руб. – поступила выручка за проданную квартиру
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 300 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации квартиры (по ставке 20% от продажной стоимости квартиры без учета НДС)
Дебет счета 46, Кредит счета 41 – 1 407 000 руб. – списана на реализацию балансовая стоимость квартиры
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 12 000 руб. – списаны затраты организации по реализации квартиры
Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 81 000 руб. – выявлен финансовый результат от реализации квартиры (облагается по ставке 30%)
Реализация квартир по договорам комиссии и поручения
Среди видов услуг, оказываемых риэлтерской организацией, особое место занимает ее брокерская деятельность, имеющая свои особенности. В этом случае организация заключает договор комиссии (глава 51 ГК РФ), принимая на себя обязательство от своего имени и за счет комитента совершить одну или несколько сделок с объектами недвижимости, или договор поручения (глава 49 ГК РФ), в соответствии с которым она обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Как отмечалось выше, деятельность риэлтерских фирм, совершаемая в рамках договоров комиссии или поручения, в целях налогообложения приравнивается к посреднической.
Согласно п.2.10 инструкции N 62 если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию. При этом в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по различным видам деятельности.
Что касается распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), то они распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. При этом по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности – выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Следует иметь в виду, что в риэлтерских организациях по повышенной ставке облагается только прибыль, полученная от посреднических операций и сделок (п.3 инструкции N 62). Внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль по основной ставке. Следовательно, внереализационные доходы и расходы предприятий для целей налогообложения не подлежат распределению пропорционально выручке от реализации по видам деятельности, для которых установлены различные ставки налога на прибыль (п.2 письма Управления МНС России по г. Москве от 12.07.99 г. N 02-14/30).
Рассмотрим примеры отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии с участием риэлтера в расчетах и без его участия в расчетах.
Пример 5. По договору комиссии риэлтерская организация обязуется за вознаграждение в сумме 60 000 руб., в том числе НДС – 10 002 руб., совершить сделку по продаже третьему лицу квартиры стоимостью 1 200 000 руб., в том числе НДС – 200 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
По договору комиссии с участием риэлтера в расчетах:
Дебет счета 004 – 1 200 000 руб. – квартира принята на комиссию в соответствии с актом сдачи-приемки
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом”, Кредит счета 51 – 9000 руб. – отражены расходы риэлтера, непосредственно связанные с реализацией квартиры и подлежащие компенсации комитентом
Дебет счета 62, субcчет “Расчеты с покупателем”, Кредит счета 76, субсчет “Расчеты с комитентом” – 1 200 000 руб. – отражена продажа квартиры покупателю (задолженность перед комитентом за проданный товар)
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом”, Кредит счета 46 – 60 000 руб. – отражена сумма комиссионного вознаграждения риэлтеру
Кредит счета 004 – 1 200 000 руб. – проданная квартира списана с забалансового счета
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 10 002 руб. – начислен в бюджет НДС с суммы вознаграждения (по ставке 16,67%)
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 5000 руб. – списаны на реализацию издержки обращения
Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 44 998 руб. – выявлен финансовый результат по сделке (облагается по ставке 36%)
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет “Расчеты с покупателем” – 1 200 000 руб. – поступила от покупателя оплата за квартиру
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом”, Кредит счета 68 – 200 000 руб. – по денежным средствам, полученным от покупателя, начислен НДС
Дебет счета 68, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом” – 10 002 руб. – зачтен НДС в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения)
Дебет счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом”, Кредит счета 51 – 1 131 000 руб. – погашена задолженность перед комитентом (1 200 000 руб. – 60 000 руб. – 9000 руб.)
Дебет счета 68, Кредит счета 76, субcчет “Расчеты с комитентом” – 189 998 руб. – зачтен НДС при перечислении денежных средств за реализованную квартиру комитенту
По договору комиссии без участия риэлтера в расчетах:
Дебет счета 004 – 1 200 000 руб. – квартира принята на комиссию
Дебет счета 62, субcчет “Расчеты с комитентом”, Кредит счета 46 – 60 000 руб. – отражена сумма комиссионного вознаграждения риэлтеру
Кредит счета 004 – 1 200 000 руб. – проданная квартира списана с забалансового счета
Дебет счета 46, Кредит счета 68 – 10 002 руб. – начислен в бюджет НДС с суммы вознаграждения
Дебет счета 46, Кредит счета 44 – 5000 руб. – списаны на реализацию издержки обращения
Дебет счета 46, Кредит счета 80 – 44 998 руб. – выявлен финансовый результат по сделке (облагается по ставке 36%)
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет “Расчеты с комитентом” – 60 000 руб. – погашена задолженность комитента перед риэлтером
Правовые основы сделок с жилищными объектами
и правами на них
В соответствии со ст.131 ГК РФ право собственности и другие права на недвижимое имущество подлежат обязательной государственной регистрации. Согласно ст.433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”, вступившим в силу с 31 января 1998 г.
Учитывая сказанное, передача квартиры покупателю (по договору купли-продажи) или дольщику (по договору на долевое строительство) подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Законом N 122-ФЗ. Соответственно до момента государственной регистрации перехода права собственности покупатель (дольщик), даже получив в соответствии с договором квартиру в пользование и оформив с продавцом (застройщиком) передаточный акт, подписанный сторонами (или иной документ о передаче), не вправе распоряжаться ею (продать, сдать в аренду, заложить), как и продавец (застройщик) теряет право распоряжения объектом сделки. Приказом Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которым затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, отражаются в учете как незавершенные капитальные вложения на счете 08 “Капитальные вложения”.
Что касается отражения в учете у продавца “реализованной”, но не прошедшей государственную регистрацию квартиры, то, по мнению автора, в данном случае правомерно использование риэлтером счета 45 “Товары отгруженные”, на котором следует отразить стоимость переданной покупателю квартиры, право собственности на которую к нему не перешло.
Государственной регистрации сделки с недвижимостью или правом на нее может предшествовать еще одна регистрация, например в Москве – учетная регистрация инвестиционного контракта и договора на привлечение финансовых средств в жилищное строительство в Департаменте муниципального жилья (далее – ДМЖ), которой в соответствии с распоряжением мэра Москвы от 28.11.97 г. N 935-РМ (далее – Распоряжение N 935-РМ) и в целях обеспечения защиты инвестиций в строительство жилья в г. Москве подлежат все инвестиционные контракты, заключенные от имени правительства Москвы.
Практика аудиторских проверок показала, что застройщики (инвесторы), привлекающие недостающие денежные средства соинвесторов для реализации инвестиционного проекта по строительству жилищного объекта, нередко нарушают положения Распоряжения N 935-РМ, в соответствии с которым до учетной регистрации инвестиционного контракта инвестор не вправе заключать договоры о привлечении финансовых средств в строительство жилья с гражданами и юридическими лицами.
Выдача распоряжений ДМЖ о передаче площади в собственность лиц – участников строительства производится исключительно на основании инвестиционных контрактов и договоров о привлечении финансовых средств в строительство жилья, прошедших учетную регистрацию в ДМЖ (п.3.5 Распоряжения N 935-РМ), поэтому игнорирование учетной регистрации невозможно. В то же время нередко учетная регистрация инвестиционных контрактов и договоров на долевое участие в строительстве жилья осуществляется практически накануне сдачи государственной комиссии жилищного объекта, построенного на денежные средства дольщиков.
Юридическая безграмотность физических, а зачастую и юридических лиц, профинансировших строительство жилого дома, может обернуться для них бедой, если на их пути окажется недобросовестный партнер. Поэтому в случае уклонения инвестора от учетной регистрации инвестиционного контракта и договоров о привлечении финансовых средств в строительство жилья п.3.6 Распоряжения N 935-РМ предусмотрено право ДМЖ внести в правительство Москвы предложения о расторжении инвестиционного контракта.
Кроме того, осуществляя деятельность, связанную с оказанием третьим лицам услуг по реализации инвестиционных контрактов на строительство жилья посредством привлечения денежных средств последних, риэлтерской организации необходимо помнить, что в соответствии с п.7.1 Положения о лицензировании риэлтерской деятельности в городе Москве (приложение к постановлению правительства Москвы от 18.11.97 г. N 799) лицензирующий орган имеет право приостанавливать действие лицензии в случае поступления обоснованных жалоб граждан на противоречащие законодательству действия лицензиата в процессе осуществления лицензируемого вида деятельности.
О. Герман,
ведущий эксперт отдела аудита строительных организаций
ООО “Аудиторская служба “СТЕК”, к.э.н.