–PAGE_BREAK–При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передачи организацией. Эта стоимость устанавливается исходя их цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) и формировании дебиторской задолженности покупателя (заказчика) после перехода права собственности на обмениваемые товары (результаты выполненных работ, оказания услуг) и списания переданных активов делается запись с кредита счета 45 в дебит счета 90, а полученных – с кредита забалансового счета 002. В случае, если данная задолженность согласно условиям договора будет погашаться неденежными средствами (исходя из чего данные сделки можно квалифицировать как бартерные, или товарообменные), то размер этой дебиторской задолженности должен определятся не стоимостью проданных товаров (работ, услуг), а стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом стоимость товаров (ценностей), устанавливают, исходя из рыночной цены, что согласуется со ст. 40 НК РФ. По товарообменным (бартерным) сделкам величина выручки должна формироваться исходя из рыночных цен полученных товаров (ценностей).
Согласно п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказания услуг в размере элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. При этом расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).
Вместе с тем не признается расходами организации выбытие активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2) в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу клиента, принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направленной деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы (включая внереализационные расходы, операционные расходы и чрезвычайные расходы).
Пунктом 6.1 ПБУ 10/99 установлено, что величина оплаты и кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. В месте с тем в том случае, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, для определения величины оплаты и кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Пунктом 16 РБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Налоговые органы требуют, что бы произведенные организацией расходы подтверждались обязательно только договорами. Вместе с тем ПБУ 10/99 не может подменять собой гражданское право, которое отнюдь не столь категорично в требовании о наличии письменного договора.
При этом договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор – не что иное, как двухстороння (или многостороння) сделка, поскольку любая гражданско-правовая сделка либо устанавливает, либо изменяет, либо прекращает гражданские права и обязанности.
Встречаются ситуации, когда договорные отношения считаются установленными без письменного договора, самое главное – стороны должны согласовать существенные условия для данной сделки. Договор может признаваться заключенным, в момент получения лицом направившим оферту (предложение заключить договор), ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.
Гражданское право предусматривает наличие договора в письменной форме, но не требует, чтобы данная письменная форма представляла собой единый документ с названием «договор», — это может быть набор любых документов, в которых согласованы существенные условия данного вида сделки.
Существенными являются условия о предмете договора, т.к. несоблюдение сторонами существенных условий договора влечет для сторон весьма негативное последствие: данный договор считается незаключенным.
В рамках договора купли-продажи цена товара не относится к тем существенным условиям, отсутствие которых в договоре равнозначно незаключению договора. Для договора купли-продажи (поставки) с условием оплаты товара в рассрочку платежа ст. 489 ГК РФ УК существенным условиям данной разновидности договора отнесены: цена товара, порядок, сроки и размеры платежей; если в договоре купли-продажи недвижимости не согласована цена, то согласно ст. 555 ГК РФ договор считается незаключенным. Самое главное – это не договор, а документы, фактически подтверждающие понесенные расходы и конкретизирующий их размер.
Как подтверждает судебно-арбитражная практика, даже отсутствие письменных договоров отнюдь не означает, что стороны не установили отношения, если имеются другие документы, например счета-фактуры, которые подтверждают совершение сделки:
1) договор поставки заключен не был, продукция поставлялась по счетам-фактурам, в которых указывалось наименование, количество и цена продукции;
2) фактически отгрузка продукции осуществлялась по счетам-фактурам, в каждом из которых содержались существенные условия договора поставки: наименование товара, количество, цена;
3) при отсутствии единого письменного документа, подписанного сторонами в каждом счете-фактуре определенного предмета договора дает основание в соответствии со ст. 435 ГК РФ считать его самостоятельной офертой;
4) согласно п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано ф оферте;
5) следовательно, акцепт, выраженный в виде оплаты, состоялся только по счетам-фактурам, которые в рассмотренном судом деле фактически заменяли письменный договор. Договор в письменной форме не является обязательным документом для определения размера расходов организации, конкретный размер расходов и дату их совершения подтверждают акты о выполненных работах (оказанный услугах).
Чтобы привести бухгалтерский учет финансовых результатов в соответствие с налоговым учетом, в отчете также указывают отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и сумму начисленного налога на прибыль.
Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02).
В типовой форме отчета нет строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако они должны быть указаны в отчете. Об этом говорится в ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Поэтому типовая форма должна быть дополнена новыми вписываемыми строками.
1.2 Виды разниц, образующихся в учете, и порядок их погашения
Под временными разницами понимаются расходы и доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к образованию вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (пп.11, 12 ПБУ 18/02). Временных разницы появляются из-за несовпадения моментов признания доходов и расходов. Они влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других погашаются. Этот тип разниц образуется, когда доход или расход уже признаны в бухучете, а в налоговом еще нет (или наоборот). В этом случае разницы будут числиться, пока расход (доход), повлекший их возникновение, не будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете (см. табл. 2).
Таблица 2
Причины возникновения временных разниц
Вычитаемые
Налогооблагаемые
Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и в целях налогообложения
Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и в целях налогообложения
Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей налогообложения – по кассовому методу
Излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
Отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль
Убыток, перенесенный на будущее, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
Применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных и расходов, связанных с их продажей
Другие
Наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности
Другие
Вычитаемая временная разница приводит к формированию в учете отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная – отложенного налогового обязательства. Важным отличительным (от постоянных разниц) моментом в определении временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 является то, что при рассмотрении конкретной операции в отдельные периоды имеются различия в величинах доходах или расходов по бухгалтерскому и налоговому учету. Но по всей конкретной операции (вида дохода или расхода) в целом величины признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете дохода или расхода одинаковы. В этом заключается принципиальное отличие постоянных и временных разниц.
Пример
В феврале организацией было реализовано основное средство. Выручка от реализации составила 20 000 руб. Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, составила 25 000 руб. В результате был получен убыток от реализации 5000 руб. Разница между сроком полезного использования этого средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составила пять месяцев.
По бухгалтерскому учету в феврале в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) учитываются 20 000 руб., в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) – 25 000 руб. По результатам этой операции в феврале получаем по бухгалтерскому учету уменьшение прибыли на 5000 руб.
По налоговому учету этот убыток в соответствии с требованиями п. 3 268 НК РФ будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течении последующих пяти месяцев.
В результате признаваемый расход по убыткам распределится таким образом, как показано в таблице:
Месяц
В бухгалтерском учете
В налоговом учете
Январь
—
—
Февраль
5000
—
Март
—
1000
Апрель
—
1000
Май
—
1000
Июнь
—
1000
Июль
—
1000
Всего
5000
5000
Определим характер возникшей разницы.
При сравнении списываемого расхода по убыткам в феврале образуется вычитаемая временная разница.
Временная разница – разница, означающая, что вся сумма убытка (по всей операции) будет учтена и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Вычитаемая – разница, что при возникновении разницы в первоначальный момент по бухгалтерскому учету расходы по этой операции учтены в большей сумме (5000 руб.), чем в налоговом учете, и в феврале прибыль по бухгалтерскому учету из-за влияния этой операции будет меньше прибыли по налоговому учету на 500 руб.
Умножая величину вычитаемой временной разницы на ставку налога (24%), получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО):
5000 руб. х 24% = 1200 руб.
ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:
1) 28 февраля:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1200 руб. – отражено налоговое обязательство
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Всего
Признанные расходы в бухгалтерском учете (БУ)
5000
5000
Признанные расходы в налоговом учете (НУ)
—
1000
1000
1000
1000
1000
5000
Разница (БУ) – (НУ)
5000
-1000
-1000
-1000
-1000
-1000
0
Отложенное налоговое обязательство (ОНО), при (положительной) разнице (разница х 24%) Дебет счета 09, Кредит счета 68
1200
Оборот 1200 Остаток нет
Погашение ОНО, при (отрицательной) разнице Дебет счета, 68 Кредит счета 09
240
240
240
240
240
Оборот 1200 Остаток нет
(ОНО) по убытку от реализации основного средства: 5000 руб. х 24% = 1200 руб.
С марта по июль (ежемесячно в течении пяти месяцев) будет происходить погашение отложенного налогового обязательства с отражением в бухгалтерском учете;
2) 31 марта (а также 30.04, 31.05, 30.06, 31.07):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» — 240 руб. – отражено погашение отложенного налогового обязательства (ОНО) по убыткам от реализации основного средства: 1000 руб. х 24% = 240 руб.
Отобразим в таблице весь пример.
Следовательно, характер временной разницы определили по моменту возникновения.
Если рассматривать эти разницы в отрыве, то в марте разница носит характер налогооблагаемой временной разницы (расход по налоговому учету (1000 руб.) больше расхода по бухгалтерскому учету), ведущей к образованию отложенного налогового актива (Дебет счета 68, Кредит счета 77). В результате по бухгалтерскому учету, по одной и той же операции одновременно отражается и ОНО (на счете 09), и ОНА (на счете 77), что, естественно, неправильно.
продолжение
–PAGE_BREAK–Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Многие затраты организации не уменьшают облагаемую прибыль (например, рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ).
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы организации полностью, когда организация потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. Примером постоянной разницы может послужить сумма процентов по заемным средствам сверх норм, установленных ст. 269 НК РФ. Указанная сумма признается в налоговом учете расходом, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете будет учтена в составе прочих расходов или включена в стоимость амортизируемого имущества или товарно-материальных ценностей. В результате указанного различия в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница.
В результате налога на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму нужно указывать в форме №2 по строке 200.
Рассчитать ее можно по формуле:
Постоянные налоговые обязательства = Постоянная разница х 24%.
Величину постоянной разницы определяют так:
Сумма данного вида расходов, признанная в бухучете – Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете = Постоянная разница.
Сумму постоянной разницы можно отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Пример
Организация торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в т.ч. НДС 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.
Бухгалтер фирмы сделал проводки:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражены расходы на рекламу:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 9000 руб. – учтен НДС по рекламным расходам.
В этом году организация продала мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Следовательно, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 00 руб. х 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 – 45 000) составляют постоянные разницы:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» — 5000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.
Допустим, что других постоянных разниц у организации не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1200 руб. (5000 х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
В форме № 2 по строке 200 нужно указать 1200 руб.
Этот тип разницы связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие. Допустим, по итогам отчетного года получен убыток, и бухгалтерский убыток больше налогового. В этой ситуации возникают как вычитаемые временные разницы, так и постоянные разницы:
1) на сумму налогового убытка возникают вычитаемые временные разницы;
2) на оставшуюся сумму – постоянные разницы.
Принципиальное отличие между постоянными и временными разницами заключаются в том, что временные разницы с течением времени исчезают, а постоянные- нет. Примером служат представительские расходы. В налоговом учтет их отражают в пределах норм (не больше 4% от расходов на оплату труда), в бухучете – в полном объеме.
Определившись с суммой постоянных разниц, нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Для этого величину постоянной разницы надо умножить на ставку налога на прибыль. На сумму ПНО делают проводки по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример
Организация по итогам 2006г. в бухучете получила убыток 12 000 руб., в налоговом учете – 10 000 руб. Разница образовалась из-за принятия к учету представительских расходов сверх норм (на сумму 2000 руб.).
В данном случае сумма вычитаемых временных разниц составила 10 000 руб. Отразили ее так:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» — 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – отражен ОНА.
Величина постоянных разниц составила 2000 руб. Рассчитали постоянные налоговые обязательства и отразили их в учете следующим образом:
Дебет счета 99 ««Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 480 руб. (2000 руб. х 24%) – отражено ПНО.
Пример
Предположим, что в I квартале 2007г. основное средство по бухучету самортизировалось полностью. Вследствие этого не стало налогооблагаемой временной разницы. 31 марта 2007г. бухгалтер сделал запись:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 480 руб. – списано ОНО.
В рассматриваемом случае (когда налоговый убыток больше бухгалтерского) также могут возникнуть постоянные разницы.
Существуют ситуации, когда доходы, учитываемые в бухгалтерском учете при формировании финансового результата деятельности организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, а также образуются постоянные разницы. В частности, к таким доходам относятся:
1) доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
2) доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом разных уровней (подп. Ст. 21 п. 1 251 НК РФ), списанной или уменьшенной в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:
если расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, при определении налоговой прибыли не принимаются или принимаются в пределах установленных гл. 25 НК РФ размеров:
если доходы и расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, не участвуют при формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете;
если доходы, учитываемые в бухгалтерском учтете, при определении налоговой прибыли не учитываются. Постоянные разницы отчетного периода согласно п. 6 ПБУ 18/02 отражаются в учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А прямые расходы, относящиеся к незавершенной продукции, готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.
Прямые расходы – материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления (п. 1 ст. 318 НК РФ), однако все подобные суммы к прямым расходам лишь «могут быть отнесены». Перечень любых затрат носит рекомендательный характер, поэтому организация может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском, это избавит организацию от лишних расчетов, связанных с ведением налогового учета.
Перечень прямых расходов организация может выбирать самостоятельно, но ориентироваться нужно на перечень, установленный в ст. 318 НК РФ. При этом прямые расходы у производственного предприятия должны быть обязательно. Кроме того, целью изменений, внесенных в порядок формирования прямых и косвенных расходах, было сближение бухгалтерского и налогового учета, т.е. организация имеет право выбрать одинаковый список прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете.
Предприятие может самостоятельно решить, как именно распределять эти затраты между незавершенной, готовой и реализованной продукцией.
Чем больше производственных запасов, тем меньше расходов списываются в текущем периоде, то есть стоит определить: если непроданной продукции остается много, то список прямых расходов имеет смысл уменьшить, тогда их можно будет списать быстрее.
Если изготовление и реализация продукции занимают длительный промежуток времени, то и отсрочку налоговых платежей будет продолжительной. Следовательно, перечень прямых расходов выгодно сократить. При этом в учете образуются временные разницы и организации придется вести отдельный налоговый учет, но на отсрочке налоговых выплат организация получит экономию.
Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со ст. НК РФ определяются по следующей формуле:
Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн – ГПк – Опк – НЗПк,
Где Р – прямые расходы, относящиеся к текущему периоду;
ОР – прямые расходы, произведенные в текущем периоде;
ГПн(к) – прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода;
ОПн(к) – прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода;
НЗПн(к) – прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.
Пожалуй, самым сложным является отнесение прямых расходов к незавершенному производству. В налоговом учете порядок распределения затрат на незавершенное производство раньше был четко регламентирован ст. 319 НК РФ.
Теперь для целей налогообложения организация может, как и в бухучете, устанавливать метод распределения самостоятельно. В кодексе есть только две оговорки: выбранный способ надо применять не менее двух лет; распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции.
Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения может быть экономически обоснован.
Здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете, это существенно облегчит работу, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.
Статья 320 НК РФ делит все затраты, связанные с торговыми операциями, следующим образом: прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка, все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. В этом случае организация должна отразить свой подход в учетной политике и применят этот порядок как минимум два года .
Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому если у организации только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. В этом случае стоит тщательно продумать – включать ли доставку в стоимость товара.
Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списываются пропорционально реализованным товарам данного вида.
В случае, если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по методике, которая в ст. 319 НК РФ.
Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем доставляемый товар за меньшие деньги. Тогда организации выгоден первый метод. Представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара.
Учет налоговых разниц по основным средствам организуется в размере каждого объекта, при этом возможны три ситуации:
возникновение разниц происходит вследствие разных сроков полезного использования при равной первоначальной стоимости;
возникновение разниц происходит вследствие разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию при равном сроке полезного использования;
возникновение разниц происходит вследствие разных сроков полезного использования и разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию.
Наиболее типичной является первая ситуация.
Ведение учета налоговых разниц по незавершенному производству (НЗП) представляет наибольшие трудности и чревато наибольшими искажениями при определении величины чистой прибыли предприятия. Это обусловлено различиями в методиках оценки незавершенного производства. В налоговом учете порядок оценки НЗП установлен ст. 319 НК РФ, который с учетом специфики деятельности предприятия раскрывается в учетной политике.
При организации учета налоговых разниц необходимо понимать, что при формировании затрат на основе производство (для целей налогообложение – прямые расходы) уже должны быть отражены в учете налоговые разницы по амортизации, материальным и прочим расходам, то есть речь идет именно о разнице в оценке НЗП, возникающей вследствие различий в методиках расчета данного актива, принятых в бухгалтерском и налоговом учете.
Необходимо иметь в виду специфику незавершенного производства как особого актива, оценка которого производится ежемесячно, так как ежемесячно в результате производственной деятельности предприятия создается новый актив – НЗП с одновременным наличием остатков НЗП по работам, выполненным в прошлых периодах. Временные разницы на остаток НЗП следует начислять с одновременным погашением временных разниц, начисленных в прошлом периоде, и при оценке НЗП текущего месяца в сумме НЗП попадает оценка НЗП предшествующих периодов.
Глава 2 Методологические аспекты составления «Отчета о прибылях и убытках»
2.1 Состав и порядок заполнения «Отчета о прибылях и убытках»
Порядок заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках.
В типовой форме № 2 коды строк не приведены, поэтому каждая организация проставляет их самостоятельно с учетом требований совместного Приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003г. № 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработки в органах государственной статистике». Соответственно, коды, которые присвоены строкам формы № 2, в рассматриваемом примере являются одним из возможных вариантов и могут быть изменены бухгалтером по своему усмотрению.
Код строки 010. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей).
По этой строке отражается сумма денежных (и других) средств, полученных (подлежащих получению) от покупателей и заказчиков за реализованную продукцию и товары, оказанные услуги и выполненные работы.
Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Данные по этим оборотам используются при расчете налогов. Как правило, во всех отчетных формах выручка от реализации отражается без учета НДС и акцизов.
Рассмотрим на примере порядок заполнения отчета о прибылях и убытках.
Пример
Допустим, организация, ведущая учет реализации в целях налогообложения «по отгрузке» получила выручку от реализации собственной продукции за 2006г. и отразила ее следующими проводками:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 «Продажи» – 1 380 600 руб.;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 210 600 руб.
В т.ч. за IV квартал:
Дебет счета 62 ” Расчеты с покупателями и заказчиками”, Кредит счета 90 «Продажи» – 472 000 руб.;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 72 000 руб.
Выручка от осуществления посреднической деятельности за 2006г. отражается следующими проводками:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 90 «Продажи» – 132 750 руб.;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 20 250 руб.
В т.ч. за IV квартал:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
продолжение
–PAGE_BREAK–Дебет счета 90 «Продажи» – 64 900 руб.;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 9900 руб.
Выручка от осуществляемой торговой деятельности за 2006г. отражается следующими проводками:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 «Продажи» – 300 000 руб.
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 45 762,71 руб. (300 000 руб. / 118% х 18%).
В т.ч. за IV квартал:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 «Продажи» – 90 000 руб.;
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 13 728,81 руб. (90 000 руб. / 118% х 18%).
Итого: общая сумма выручки без учета НДС составляет 1 536 737,29 руб. ( 1 380 600 руб. – 210 600 руб. + 132 750 руб. – 20 250 + 300 000 руб. – 45 762,71 руб.).
Суммы таких налогов, как НДс и акцизов, отражаются по дебиту счета 90 в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 76 ( при учетной политике «по оплате») или счета 68 (при учетной политике «по отгрузке»).
По организациям, осуществляющим торговую деятельность, валовая прибыль определяется как разница между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов. Валовая прибыль от реализации товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации товаров, оказания услуг, осуществления торговой деятельности (без учета НДС и акцизов) и себестоимостью проданных товаров и услуг. По данным строкам дается расшифровка значения строки 010 по соответствующим видам деятельности. Коды строк 011-013. Выручка (нетто) от продажи продукции (код строки 011), от продажи товаров (код строки 012), От реализации услуг (код строки 013).
Возможна более подробная детализация, тогда в отчет следует ввести строки с кодами 014, 015 и иными в зависимости от количества видов деятельности, которые осуществляет организация.
Сумма значений строк с кодами 011-013 равна значению строки 010.
В нашем примере отражаются:
1) по строке 011 «Выручка от продажи продукции» – 1 170 000 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 1170);
2) строке 012 «Выручка от продажи собственных товаров» – 254 237 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 254);
3) по строке 013 «Выручка от оказания посреднических услуг» – 112 500 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 113).
В типовой форме отчета выручка отражается полностью, т.е. без расшифровок. В то же время, если предприятие сочтет нужным, можно расписать доходы и расходы от каждого бизнеса. Для этого форму № 2 нужно дополнить новыми строками (010,020 и т. д.).
При этом расшифровывают только существенные доходы. Как правило, к таковым относят поступления от любых видов деятельности, доля которых в общей сумме доходов составляет не менее 5 % (уровней существенности). Однако определить уровень существенности организации может и самостоятельно в своей учетной политике.
Не являются доходами предприятия и в Отчете о прибылях и убытках не отражаются следующие поступления:
суммы НДС, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;
деньги, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитету (принципалу или доверителю);
авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
суммы залога или задатка;
суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
Порядок заполнения строки 020 Отчета о прибылях и убытках
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности делятся на:
материальные;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизацию и пр.
Не считаются расходами организации и в Отчете не отражаются:
средства от продажи товаров, перечисленные посредником в пользу клиента (доверителя, принципала);
затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства т т.п.);
суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.
Суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.
Код строки 020. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. По этой строке отражаются: себестоимость изготовления реализованной продукции, стоимость приобретения проданных товаров и затраты, произведенные при оказании услуг. В примере, рассматриваемом в порядке заполнения строки 010, по строке 020 отражается 1 059 230 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 1059).
Коды строк 021-023. Себестоимость реализованной продукции (код строки 021), стоимость приобретения проданных товаров (код строки 022), затраты, произведенные при оказании услуг (строка 023). Возможна более подробная детализация затрат, произведенных при оказании услуг или выполнении работ, тогда в Отчет следует ввести строки с кодами 024, 025 и иными в зависимости от количества различных видов деятельности, которые осуществляет организация.
По данным строкам производится расшифровка значения строки 020 по соответствующим видам деятельности. Сумма значений строк с кодами 021-023 равна значению строки 020.
В нашем примере отражаются:
1) по строке 021 — 834 300 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 834);
2) по строке 022 – 200 000 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 200);
3) по строке 023 – 24 930 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 25).
Код троки 029. Валовая прибыль.
Рассмотрим более подробно каждую строку.
Строка 021. Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг за отчетный период включает себестоимость проданной продукции, отраженную в учете проводкой: Дебит счета 90, Кредит счета 43, себестоимость посреднических услуг, отраженную проводкой: Дебет счета 90, Кредит счета 20, и покупную стоимость реализованных товаров, отраженную проводкой: Дебет счета 90, Кредит счета 41.
По условиям нашего примера вся изготовленная продукция реализована в отчетном периоде, ее себестоимость равна сумме затрат на ее производство. Затраты на производство продукции составили 834 300 руб. Размер затрат на изготовление продукции составляет 834 300 руб. (585 000 руб. + 180 000 руб. + 69 300 руб.).
Материальные и прочие затраты на производство продукции в отчетном периоде в сумме 585 000 руб. отражается в учете следующей проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других – 585 000 руб.
Фонд оплаты труда работников, занятых производством и реализацией, за отчетный период составил 180 000 руб., что в учете отражается проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 180 000 руб.
Платежи во внебюджетные фонды, исчисленные исходя из фонда оплаты труда работников, занятых производством и реализацией продукции, за отчетный год составили 69 300 руб., что в учете отражается следующими проводками:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 25 200 руб.
Строка 022. Допустим, по условию примера себестоимость реализованных покупателям товаров равна стоимости их приобретения. Поскольку все товары, приобретенные в отчетном периоде, списание их стоимости в учете отражается следующей проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 41 «Товары» – 200 000 руб.
Строка 023. Затраты на оказание посреднических услуг по условиям примера определяются как размер фонда оплаты труда работников, занятых оказанием посреднических услуг, с учетом отчислений во внебюджетные фонды. Стоимость оказанных заказчику услуг отражается в учете следующей проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 20 «Основное производство» – 24 930 руб.
Поскольку по условиям нашего примера вся изготовленная продукция реализована в отчетном периоде, ее себестоимость равна сумме затрат на ее производство. Затраты на производство продукции составили 834 300 руб. Себестоимость посреднических услуг равна 24 930 руб. Покупная стоимость реализованных в отчетном периоде товаров, продукции и услуг составляет1 059 230 руб. (834 300 руб. + 24 930 руб. + 200 000 руб.).
Эта сумма отражается по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках за отчетный период с учетом округления до тысяч рублей.
Порядок заполнения строк 030-090 Отчета о прибылях и убытках.
По этой строке показывают затраты, связанные со сбытом продукции, которые отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Сумма коммерческих расходов указывается в форме № 2 в круглых скобках. Производственные организации относят к коммерческим расходам затраты на рекламу своей продукции, ее транспортировку, на упаковку готовой продукции, представительские расходы, выплату зарплаты продавцам и т.п.
Торговые предприятия по этой строке отражают затраты, связанные с ведением обычной деятельности. В частности, здесь показывают расходы:
на выплату заработной платы административно-управленческому персоналу и продавцам;
на аренду офисных помещений и складов;
на оплату услуг охраны;
представительские расходы и т.д.
Код строки 030. «Коммерческие расходы».
ПО этой строке отражается сумма затрат по реализации изготовленной продукции и издержек обращения, приходящихся на реализованные товары.
В нашем случае по строке 030 отражаются 45 050 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 45). Коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).
Величина коммерческих расходов определяется как сумма расходов организации, связанных со сбытом продукции, и издержек обращения по реализованным товарам.
По окончании отчетного периода сумма издержек обращения и производства, приходящиеся на товары, реализованные за текущий период, списывается следующей проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
Исходящее сальдо счета 44 равно сумме издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (в части транспортных расходов по доставке товаров на склад торгующей организации, взимаемых сверх цены на товар). Издержки обращения за отчетный период включают:
заработную плату работников организации, занятых торговой деятельностью, — 30 000 руб.;
отчисления во внебюджетные фонды по заработной плате работников организации, занятых торговой деятельностью, — 11 550 руб.
Того: величина издержек обращения за отчетный период составила 41 550 руб. ( 30 000 руб. + 11 550 руб.).
Следовательно, сумма издержек обращения по реализованным товарам равна 41 550 руб.
Код строки 040. Управленческие расходы. По этой строке отражаются общехозяйственные расходы организации, которые организация собирает на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их сумму также указывают в Отчете в круглых скобках. В нашем случае по строке 040 отражается 129 825 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 130). Управленческие расходы включают расходы на содержание управленческого аппарата. Управленческие расходы списывают на себестоимость двумя способами: либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место (тогда бухгалтер заполняет строку 040), либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) – в этом случае они будут показаны в составе себестоимости по строке 020, т.е. в первом случае управленческие затраты списываются сразу на счет 90, а во втором они проходят через счет 20.
Код строки 050. «Прибыль (убыток) от продаж».
Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между строками 010 и суммой строк 020, 030 и 040 или как разница между значением строки 029 и суммой строк 030 и 040. Отдельно необходимо учитывать прибыль от тех видов деятельности, по которым возможно применение льгот или обложение налогом на прибыль организации по другой ставке. В рассматриваемом примере прибыль организации от продаж за отчетный год составляет 302 632,29 руб. (477 507,29 руб. – 45 050 руб. – 129 825 руб.).
Эта сумма отражается по строке «Прибыль (убыток) от продаж» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 303).
Код строки 060. «Проценты к получению». По этой строке Отчета отражается сумма процентов, которые должна получить организация:
по займам, предоставленным другим организациям (в т.ч. по облигациям);
от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.
Нужно обратить внимание: проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). При этом не важно, поступили ли деньги от заемщика. В нашем примере по этой строке ставится прочерк.
Код строки 070. «Проценты к уплате». Здесь приводят проценты, которые организация должна заплатить по полученным кредитам и займам, облигациям и акциям.
Исключение составляют платежи по займам, взятым для покупки имущества. Такие проценты до момента оприходования сырья, материалов, товаров или основных средств учитываются в себестоимости купленного имущества. Если же проценты начислены уже после принятия имущества к учету, в этом случае они относятся к прочим расходам и также отражаются по строке 070.
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда относятся к прочим расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), т.е. в фактическую стоимость приобретенного на заем имущества они не включаются. Поэтому, чтобы сблизит бухгалтерский и налоговый учет, принять на баланс имущество, приобретенные на заемные средства, нужно до первого начисления процентов. В нашем примере по этой строке ставится прочерк.
Код строки 080. «Доходы от участия в других организациях».
Доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм. Такие доходы (дивиденды) отражаются по строке 080 формы № 2.
Если получение прибыли от участия в уставных капиталах других фирм или дивидендов по акциям являются обычным видом деятельности предприятия, то доходы по такой деятельности следует показать по строке 010 отчета.
Прибыль, полученная от совместной деятельности. Организации могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады. Для этого они заключают договор простого товарищества. При этом доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределяют полученную прибыль между собой. Эту сумму и отражают в строке 080 отчета. В вышеуказанном примере по этой строке ставится прочерк.
Порядок заполнения строк 090, 100 Отчета о прибылях и убытках.
Код строки 090, «Прочие доходы». Перечень прочих доходов содержится в п. 7 ПБУ 9/99. По строке 090 отражаются те из них, которые не были указаны по строкам 060 и 080 Отчета. Показать их нужно только в том случае, если такая деятельность не является для фирмы основной.
По этой строке отчета отражают доходы (без учета НДС) от сдачи имущества в аренду, от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов), а также доходы от ликвидации основных средств. В вышеуказанном примере по этой строке ставится прочерк.
Код строки 100. «Прочие расходы». К прочим расходам, в частности, относятся затраты:
по сдаче имущества в аренду;
от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.);
по оплате услуг банка;
по оплате процентов по кредитам и займам.
Кроме того, по строке 100 указывают отчисления в оценочные резервы, а также налог на имущество. Глава 30 НК РФ не содержит указаний, на каком счете учитывать этот налог. Тем не менее организация вправе по-прежнему использовать для этой цели счет 91 «Прочие расходы», в учете отражается следующей проводкой:
Дебет счета 91 «Прочие расходы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам (по соответствующим субсчетам).
К таким налогам, например, относится налог на имущество.
В вышеуказанном примере по строке 100 отражается 29 393 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 29).
Код строки 090. «прочие доходы». В п. 8 ПБУ 9/99 перечислены следующие виды прочих доходов:
штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушением ими условий договора. При этом сумма неустойки должна быть признана должником или присуждена по решению суда;
продолжение
–PAGE_BREAK–убытки, возмещенные фирме;
стоимость безвозмездно полученного имущества;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
положительные курсовые разницы;
прочие доходы.
По условиям рассматриваемого примера к прочим доходам относится сумма полученных от покупателя пеней (без учета НДС), что составляет 1300 руб. Эта сумма отражается по строке «прочие доходы» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей). К прочим доходам относятся и суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Также в прочие доходы списывается кредиторская задолженность той организации, которая ликвидирована. В обоих случаях в доходы списывается вся сумма долга с учетом НДС. При этом возникает вопрос, как поступить с суммой «входного» НДС, относящегося к неоплаченной и списанной задолженности. Ее можно включить в состав прочих расходов и отразить по строке 130 «Внереализационные расходы». Дело в том, что перечень таких затрат открыт.
Порядок заполнения строк 100, 140-142, 150, 190, 200, «Расшифровки отдельных прибылей и убытков» Отчета о прибылях и убытках.
Код строки 100. «прочие расходы». Согласно п. 12 ПБУ 10/99, внереализационным расходами, в частности, являются:
признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
отрицательные курсовые разницы;
убытки, возмещенные другим фирмам.
По этой строке также отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, развлечений, культурно-просветительных программ и иных аналогичных мероприятия и т.д. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом, также нужно показать по строке 100 Отчета. Списывать безнадежные долги нужно с учетом НДС. Такой вывод следует из Письма Департамента РФ от 09.07.2004г. №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности», а также из Письма Минфина России от 05.09.2003г. № ВГ-06-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 НГ РФ».
Сумма списанной безнадежной задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Поэтому списать задолженность предприятию выгоднее в том периоде, когда у него есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае, списав долг, организация заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.
Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде организация получила убыток или прибыль, сумма которых значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, организация вынуждена будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль.
Также невыгодно списывать задолженность после того, как долг уже будет списан. В этом случае организация при списании долго должна будет заплатить НДС, а после поступления денег – еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.
В этих двух случаях организация заинтересована в том, чтобы продлить срок исковой давности. Так, срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново, если должник признал за собою долг. Подтвердить это он должен письменно, например прислав соответствующее гарантийное письмо или акт сверки расчетов. Также признанием долга будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег.
Есть и другой способ. Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться заново, организация может обратится в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.
Продлевать срок исковой давности можно сколько угодно раз, Гражданский кодекс РФ никаких ограничений на этот счет не предусматривает.
Согласно инструкции по применению Плана счетов налоговые штрафы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». На этом же счете многие организации показывают и пени по налогам. Однако в форме № 2 нет специальных строк, где можно было бы отразить такие расходы.
Поэтому показать сумму штрафов и пеней по налогам и сборам организация может по строке 100 Отчета в составе прочих расходов.
В типовой форме Отчета о прибылях и убытках не предусмотрено строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако указать их в форме № 2 нужно. Таково требование ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Для этого организация вправе вписать в типовую форму Отчета дополнительные строчки после строки 100 «прочие расходы». Например, можно добавить строку 101 «Чрезвычайные доходы» и строку 102 «Чрезвычайные расходы». В нашем примере по строке 100 ставим прочерк.
Код строки 140. «Прибыль (убыток) до налогообложения.
Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между суммой прибыли от продаж и прочих доходов и суммой прочих расходов. Финансовый результат деятельности организации представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям: строка 050 + строка 090 – строка.
Финансовый результат деятельности организации складывается из суммы прибыли от продаж и прочих доходов (операционных и внереализационных) за вычетом прочих расходов (операционных и внереализационных).
В рассматриваемом примере сумма прибыли равна 274 539,29 руб. Эта сумма отражается по строке „Прибыль (убыток) до налогообложения“ Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 275).
Код строки 141. „Отложенные налоговые активы“. Заполнять эту строку, а также строчки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 „Учет расчетов по налогу на прибыль“.
Вычитаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы – позже, чем в налоговом, например если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.
Если вычитаемую разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Для учета таких активов служит счет 09 „Отложенные налоговые активы“.
Если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток).
Если же, напротив, разница отрицательны, то показатель строки 141 нужно вычесть из прибыли (прибыль к убытку). В этом случае указать его в Отчете нужно в круглых скобках.
Код строки 142 „Отложенные налоговые обязательства“. Налогооблагаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом.
При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет оплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 „Отложенные налоговые обязательства“.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебиторский, то показатель строки 142 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет в круглых скобках и вычисть из прибыли до налогообложения.
Если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовой, то эту разницу нужно прибавить к прибыли.
Код строки 150. „Текущий налог на прибыль“.
Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму вписывают в круглых скобках.
Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Остальные организации при заполнении строки 150 могут воспользоваться формулой:
ТРП = УРП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,
Где ТРП – текущий расход (минус доход) по налогу на прибыль;
УРП – условный расход (минус доход) по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА – отложенный налоговый актив;
ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Полученный результат должен совпадать с суммой налога на прибыль, которая отражена в декларации по этому налогу. Дебетовый оборот отражается по счету 99 „Прибыли и убытки“ в корреспонденции с субсчетами счета 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств. В Отчете не предусмотрены строки для отражения начисленного ЕНВД, а также налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой, следующей за строкой 150. Именно так советует поступать Минфин России в Письме от 18.08.2004г. № 07-05-14/215 „О порядке раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о суммах налога на игорный бизнес“. В нашем примере эта строка 150 имеет значение 65 889,43 руб.
Код строки 190. „Чистая прибыль (убыток) отчетного периода“.
Чтобы получить чистую прибыль (строка 190), из прибыли до налогообложения (строка 140) надо вычесть текущий налог на прибыль, откорректированный на сумму отложенных налоговых обязательств и активов. Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между значениями строк: строка 140 (+/-) строка 141 (+/-) строка 142 – строка 150. В нашем примере по строке 190 отражается 205 949,86 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 206). Показатель строки 190 формы № 2 „Отчет о прибылях и убытках“ должен совпадать с величиной чистой прибыли за отчетный год, которая учтена на соответствующем субсчете счета 84 „Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ и отражена в составе показателя строки 470 бухгалтерского баланса. В соответствии с требованиями ПБУ 7/98 „События после отчетной даты“ информация о распределении чистой прибыли, полученной за отчетный год, все коммерческие организации, которые ведут бухгалтерский учет, обязаны отражать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.
Код строки 200. „Постоянные налоговые обязательства (активы)“. Постоянная разница образуется тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К ним, например, относятся:
представительские расходы;
расходы на подготовку и переподготовку кадров;
рекламные расходы;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
стоимость безвозмездно переданного имущества и т.д.
Если постоянную разницу умножить на 24 %, то получится постоянное налоговое обязательство. Эту величину нужно отражать по строке 200 Отчета.
Возможна и обратная ситуация. Например, положительная разница между стоимостью приобретаемых долей (акций) и учетной стоимостью передаваемого имущества не признается прибылью фирмы от участия в уставных капиталах других предприятий. В этом случае образуется постоянный налоговый актив.
Отметим, что в ПБУ 18/02 отсутствует понятие „постоянный налоговый актив“. Однако это не значит, что его не нужно отражать в Отчете. Ведь в самой форме № 2 прямо предусмотрена необходимость справочного показывать по строке 200 не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.
Пример
Бухгалтерская прибыль за I квартал 2005г. (строка 140) составила 274 539,29 руб. (302 632,29 – 29 393 + 1300), т.е. сумма условного расхода по налогу на прибыль – 65 889,43 руб. (274 539,29 руб. х 24%).
В прошлом году за аналогичный период организация получила 269 000 руб. (296 000 – 28 000 + 1000) прибыли. Следовательно, сумма „бухгалтерского“ налога на прибыль за I квартал 2006г. будет равна 71 040 руб. (269 000 руб. х 24%).
Следовательно, за I квартал 2007г. сумма начисленных отложенных налоговых активов превысила величину списанных и погашенных. Значит, разницу нужно прибавить к прибыли до налогообложения. Что же касается отложенных налоговых обязательств, то их также было больше, чем списано. Следовательно, разница уменьшила прибыль. Текущий налог на прибыль (строка 150) равен: 65 889,43 руб. + 700 руб. – 500 руб. + 2700 руб. = 68 789,43 руб.
Следовательно, чистая прибыль (строка 190) за I квартал 2007г. составит 205 949,86 руб. ( 274 539,29 + 700 – 500 – 68 789,43).
За аналогичный период 2006г. отложенных налоговых активов начислено больше, чем списано и погашено. Значит, разницу по счету 09 прибавляют к прибыли до налогообложения. Отложенных налоговых обязательств также начислено больше, чем списано и погашено. Поэтому разница между оборотами по счету 77 уменьшит прибыль. Текущий же налог на прибыль будет таким:
71 040 руб. + 400 руб. – 600 руб. + 1200 руб. = 72 040 руб.
Чистая прибыль за I квартал 2004г. равна 196 760 руб. (269 000 + 400 – 600 – 72 040).
Базовая прибыль (убыток) на акцию. По этой строке бухгалтер должен показать базовую прибыль (убыток) на акцию. Это часть прибыли отчетного года, которая причитается акционерам – владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать данный показатель, нужно разделить базовую прибыль (убыток) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении. Так сказано в п. 3 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Разводненная прибыль (убыток) на акции. Здесь приводят величину так называемой разводненной прибыли (убытка) на акцию. Этот показатель отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде (п. 9 Методических рекомендаций).
Расшифровка отдельных прибылей и убытков. В этом разделе расписывают наиболее значительные внереализационные доходы и расходы. В новой форме для строк не предусмотрены коды.
По строке 210 отражают суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) организацией. Они принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
По строке 220 указывают прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (то же касается и убытка).
По строке 230 вписывают сумму убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств, которую получает (возмещает) организация.
По строке 240 вносят сумму положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
По строке 250 отражают суммы отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги и в резервы по сомнительным долгам.
По строке 260 фиксируют суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.
Заключение
Для реализации поставленной в ведении цели: изучение состава «Отчета о прибылях и убытках», в данной работе была рассмотрена бухгалтерская отчетность, а в частности форма №2 «Отчет о прибылях и убытках».
Характерной черной бухгалтерской отчетности является ее системный подход к имущественному, финансовому положению организации и результатам ее хозяйственной деятельности. Основой для составления бухгалтерской отчетности служат данные бухгалтерского учета. Составление бухгалтерской отчетности ведется по установленным формам с учетом требований, предъявляемых к ней Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПУБ 4 /99 и Приказом Минфина РФ №67н от 22 июля 2003г.
Коммерческие организации обязаны ежегодно представлять годовой отчет, включающий «Баланс» (форма №1), «Отчет о прибылях и убытках» (форма №2), «Отчет об изменении капитала» (форма №3), «Отчет о движении денежных средств» (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) и при наличии целевого получения средств — «Отчет о целевом использовании и получении средств» (форма №6), а также для ряда организаций обязательным является еще и аудиторское заключение. Помимо этого, для данных организаций необходимой является и ежеквартальная сдача бухгалтерской отчетности форм №1 и №2.
Одну из ведущих позиций в предоставлении информации о финансовом состоянии организации играет «Отчет о прибылях и убытках».
Данная форма отчетности обобщает информацию о деятельности организации, как основной, так и прочей и включает данные о полученных доходах и соответствующих им расходах за отчетный период. Таким образом, в форме №2 формируется финансовый результат о деятельности юридического лица за отчетный период (чистая прибыль или убыток), и предоставляются данные за период, аналогичный отчетному, а также размеры дивидендов по обыкновенным и привилегированным акциям. В связи с чем, отражаемая в нем информация является источником для финансового анализа состояния организации необходимого как внутренним, так и внешним пользователям, поскольку отражает не только реальное финансовое состояние, но и позволяет строить прогноз об изменениях в будущих периодах. А также дает возможность оценки эффективности управленческой политики организации.
продолжение
–PAGE_BREAK–