Введение
Управленческий учетвыступает составной частью информационной системы предприятия. Эффективностьуправления производственной деятельностью обеспечивается информацией одеятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия.Управленческий учет формирует такую информацию для руководителей разных уровнейуправления внутри предприятия с целью принятия ими правильных управленческихрешений. Содержание управленческого учета определяется целями управления, ономожет быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов ицелей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.
Становлениеуправленческого учета произошло от калькуляционного учета, и поэтому основноеего содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлыхпериодов в различных классификационных аспектах. Этот момент присутствует вопределении понятия «управленческий учет», появившемся в последнеевремя в переводной и отечественной экономической литературе, также в первыхработах по бухгалтерскому учету и его использованию в управленческой деятельности.
Система «стандарт-кост»для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано сначалом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительностьтруда как основа оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистовсчетной профессии он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в СШАпоявляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощьпроизводству», которые не только обращали внимание на неувязки системыучета «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описаниявариантов системы «стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел впрактику на предприятиях различного профиля и размеров.
Другим важным обстоятельством,способствовавшим признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальнойассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую рольв подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие «стандарт-кост»,подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования.В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость»,«сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно и др.
Название «стандарт-кост»(Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смыслеподразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположностьсебестоимости, данные о которой собираются).
Система «стандарт-кост»- это инструмент, используемый управлением для планирования затрат и контролянад ними. Сама по себе она не является системой учета затрат и можетиспользоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах учета затрат икалькулирования себестоимости или в любых их комбинациях. Когда организацияприменяет систему «стандарт-кост» в полном объеме, все затраты,влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываютсяв виде стандартных (нормативных), предварительно определенных затрат, а не ввиде фактических, имевших место затрат. Вместе с отношениями поведения затрат ианализом «затраты — объем — прибыль» нормативные затраты обеспечиваютв учетной системе основу для контроля бюджетов.
1. Организация управленческого учета по системе стандарт-кост
1.1 Первые упоминания о системе стандарт-кост
В современных условиях хозяйствования процесс принятияуправленческих решений тактического и стратегического характера базируется наинформации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Однимиз эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является системаучета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат впределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принциповнаучного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другимиинженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учетазатрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучшийпуть» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информациейдля планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось кминимуму.
Первые упоминания о системе стандарт-кост встречаются в книгеГ. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы изаработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всюпроцедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е.фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическуюсебестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имееттот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должнобыло бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит втом, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что«предостережения» нужны для нахождения правильного курсахозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений отнормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значитпредупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строгопроконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм,уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без нормхозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация неможет узнать через учет состояние производительности. Производительность, помнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работатьнапряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работатьпроизводительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал приизмерении производительности пользоваться соотношением Зф / Зс,т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметьместо соотношение 3с
Следует отметить, что сторонники научного менеджмента нерассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полнуюдействующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учетсебестоимости в помощь производству» (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета «исторической»себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организациистандарт-коста.
Идея стандарт-коста у Ч. Гаррисона трансформировалась в дваположения:
1) все произведенные затраты” в учете должны бытьсоотнесены со стандартами;
2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат состандартами, должны быть расчленены по причинам.
Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи,когда Зс> 3ф, что расширяло возможностииспользования стандартов в учете.
1.2 Сущность и роль системы стандарт-кост
Со времени своего возникновения система учета стандарт-костуспешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами странс развитой рыночной экономикой.
Термин стандарт-кост состоит из двух слов: «стандарт»,который означает количество необходимых производственных затрат (материальных итрудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты напроизводство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост вполном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена преждевсего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежныекалькуляции — для контроля накладных расходов.
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя ислужит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основеустановленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат напроизводство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия дляопределения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года.При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководствомдля принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (доначала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
— основные материалы;
— оплата труда основных производственных рабочих;
— производственные накладные расходы (заработная платавспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизацияоборудования и др.);
— коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализациипродукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердоустановленное ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствиесо стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновенииотклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постояннымина весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемыхновыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимостиматериалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства.Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие вкаждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетахотклонений и полностью списываются не на затраты производства, анепосредственно на финансовые результаты предприятия.
Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующимобразом.
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п. 3 — п. 4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служитосновой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущемпорядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаютсяанализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрацияоперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для ихпредотвращения в будущем.
Следует отметить, что система стандарт-кост в зарубежнойпрактике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единойметодики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри однойкомпании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные,достижимые и облегченные.
При установлении норм широко используются физические(количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расходматериала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производстваданного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты вденежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
В связи с тем, что накладные расходы охватывают множествоотдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно,стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указанияколичественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладныхрасходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым внекоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.
В условиях рыночной экономики цены на материалы подверженынепрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандартына материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которыедействуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения среднихцен, которые будут преобладать в течение периода использования норм.Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологическогопроцесса часто являются средними расценками.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платыустанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладнымирасходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя изнамеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянныйхарактер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладнымирасходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.
В основе установления скользящих смет накладных расходовлежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска напостоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваютсяна их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка(норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части позаранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукциинормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в табл. 1.1.
На предприятиях, применяющих систему учета стандарт-кост,учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, наследующих счетах:
— «Отклонения по расходу материалов»;
— «Отклонения по заработной плате»;
— «Отклонения по накладным расходам»;
— «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».
Таблица 1.1 Расчет отклонений от норм затрат при системе стандарт-кост№ п/п Виды отклонений Расчет отклонений I. По материалам 1 По цене используемых материалов (Нормативная цена единицы материала — фактическая цена) х количество купленного материала 2 По количеству используемых материалов Совокупное отклонение расхода материалов (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции — фактический расход материалов) х нормативная цена материалов 3 (Нормативные затраты на единицу материала -фактические затраты на единицу материала) х фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции II. По труду 1 По ставкам заработной платы по производительности труда (Нормативная почасовая ставка заработной платы -фактическая почасовая ставка заработной платы) х фактически отработанное время 2 Совокупное отклонение по трудовым затратам (Нормативное время на фактический выпуск продукции — фактически отработанное время) х нормативная почасовая ставка оплаты труда 3 (Нормативные затраты труда на единицу продукции — фактические затраты труда на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции III. По накладным расходам 1 По постоянным накладным расходам (Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции 2 По переменным накладным расходам (Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции IV. По валовой прибыли 1 По цене реализации (Нормативная цена единицы продукции — фактическая цена единицы продукции) х фактический объем реализации 2 По объему реализации (Объем сметной реализации — объем фактической реализации) х нормативная прибыль на единицу продукции 3 Совокупное отклонение по валовой прибыли Совокупная нормативная прибыль — совокупная фактическая прибыль
При необходимости (например, при отражении отклонений сподразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на болеемелкие аналитические счета.
Главное в стандарт-косте — контроль за наиболее точнымвыявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствуетсовершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроляприменение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащегоэффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому ихприменение целесообразно при любом методе учета затрат и способекалькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практикеочень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства.Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а такжеинфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе инезавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственныезатраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Болеетого, при выполнении производственной компанией большого количества различныхпо характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандартна каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научнообоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость,которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компанийиспользуют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля заиздержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также дляуправления, планирования и принятия необходимых решений.
1.3 Характеристика отечественной системы нормативного учетапроизводства
В теорию отечественного учета система стандарт-кост вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшейгодом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-коств системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы,излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и споследующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическомууровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, использующаяпринцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобыотчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностьюпредприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматриваланаличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальныхвопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальноеизучение возможных путей реализации и практического применения системыстандарт-кост. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г. Либерман, М.X. Жебрак, представив данную систему вмодифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальнейшее развитиеэтот метод получил благодаря трудам отечественных ученых-экономистов А.Ф.Аксененко, И.А. Безруких, А.А. Додонова, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Ш.Маргулиса, И.С. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина, А.Д.Шеремета и других.
Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, чтомежду ними много общего. Так, общими принципами для обеих систем учетаявляются:
— предварительное (до начала отчетного периода) составлениенормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходаресурсов по отдельным статьям затрат;
— систематическое обобщение и анализ возникших отклонений сцелью использования информации для устранения негативных явлений впроизводственном процессе и управления затратами;
— универсальность и возможность применения при любом методеучета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Однако между этими системами учета, наряду с общими,основополагающими принципами, имеются также различия, которые состоят в том,что, при системе учета стандарт-кост, в отличие от отечественной системынормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется.Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердоустановленные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие состандартами путем умелого руководства производством. При возникновенииотклонений стандартные нормы не изменяют. Они остаются относительно постояннымина весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызванных новымиэкономическими условиями. При этой системе стандартные затраты списываютсянепосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными ипредполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течениегода в отличие от отечественного нормативного учета могут накапливаться наотдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства,а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличиеот стандарт-коста отечественная система нормативного учета сосредоточена напроизводстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняетразработку и обоснование продажных цен на изделия.
2. Калькулирование себестоимости по системе стандарт-кост
2.1 Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост»
Система «стандарт-кост»- это инструмент, используемый управлением для планирования затрат и контролянад ними. Сама по себе она не является системой учета затрат и можетиспользоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах учета затрат икалькулирования себестоимости или в любых их комбинациях. Когда организацияприменяет систему «стандарт-кост» в полном объеме, все затраты,влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываютсяв виде стандартных (нормативных), предварительно определенных затрат, а не ввиде фактических, имевших место затрат. Вместе с отношениями поведения затрат ианализом «затраты — объем — прибыль» нормативные затраты обеспечиваютв учетной системе основу для контроля бюджетов.
Система нормативных (стандартных) затрат используется дляоценки деятельности как отдельных работников и подразделений, так и системыуправления в целом, для подготовки бюджетов и раз личных прогнозов, а такжепомогает принимать решения по установлению реальных цен. Эта система широкоиспользуется во всем мире в большинстве производственных компаний. В таблице 2.1представлены данные о ранжировании в порядке важности, по мнению менеджеров,основных целей внедрения системы «стандарт-кост» в разных странах.
Таблица 2.1 Ранжирование целей внедрения системы «стандарт-кост»Цель внедрения системы ” стандарт-кост ” США Канада Япония Англия Управление затратами 1 1 1 2 Установление цен и ценовая политика 2 3 2 1 Бюджетное планирование и контроль 3 2 3 3 Подготовка финансовой отчетности 4 4 4 4
Нормативные затраты представляют собой предварительно определенные реалистичныезатраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Какправило, нормируются все элементы производственных затрат:
— прямые материальные затраты;
— прямые трудовые затраты;
— общепроизводственные расходы.
Несмотря на некоторую схожесть, следует различать учетнормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам.Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозномпотреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят оттипа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочих имногих других факторов. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на болеепростых показателях — на данных прошлых затрат и данных об объемах деятельностив будущем периоде.
Между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетныезатраты» концептуальной разницы нет. В теории они определяются одинаково,но на практике, как правило, термин «нормативные затраты» относится кединичному законченному продукту, а «бюджетные затраты» — к общемуобъему продукции.
2.2 Классификация нормативных затрат
Одним из важнейших преимуществ применения системыстандарт-кост” является экономия на ведении учетных записей. На первыйвзгляд может показаться, что использование нормативов требует больших затрат наведение учета по сравнению с системой учета фактических издержек, но на самомделе оно упрощает ведение текущего учета. Например, не нужно ждать всехиндивидуальныx данных о материалах (из разныхпартий по разным ценам) за месяц; есть нормативная цена, есть нормативноеколичество материала, и одной проводкой можно списать отпущенные в производствоматериалы с кредита счета «Материалы». Аналогично нет необходимостикаждому рабочему фиксировать время, затраченное на отдельную операцию. Всенормативные прямые трудозатраты определены заранее.
При использовании системы «стандарт-кост»дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальныхнормативов, например, на новые, предполагаемые к освоению виды продукции. Какправило, эти затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяютсямесяцами или даже годами. Только существенные изменения, например, изменениеконструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования,вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативных затратобновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияниеинфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов либо стоимостьрабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов пересматривают вбольшинстве организаций независимо от того, применяется или нет система «стандарт-кост».
Учет затрат по нормативам(стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полномобъеме все Данные о фактических производственных затратах замещаются ихнормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Незавершенное(основное) производство», «Готовая продукция» и «Себестоимостьреализованной продукции (продаж)», и по дебету, и по кредиту ведутся сиспользованием нормативных, а не фактически понесенных затрат. В бухгалтерскомучете делают отдельные записи о фактических затратах, которые в конце отчетногопериода сравниваются с нормативными значениями.
Разница между фактическим и нормативным (или плановым,бюджетным) значениями показателя называется отклонением. Если обнаруживаетсяотклонение, необходимо выяснить его причину. Процесс определения величиныотклонений и выявления их причин именуется анализом отклонений. Этот анализпредставляет собой один из самых эффективных инструментов контроля затрат ивсей системы управления.
Нормативные затраты могут быть классифицированы следующимобразом:
1) идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны намаксимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе,сбоев и поломок и характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данномсуществующем уровне производственной мощности. Идеальные стандарты практическине используются для разработки бюджетов или оценки себестоимостипроизводственных запасов, так как редко достигаются на практике. Но в последнеевремя область их применения все время рас ширяется вследствие того, чтосовременное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества иэффективности операционной деятельности;
2) базовые. Такие показатели редко пересматриваются и независят от текущих перемен, изменений в уровне цен. Как правило, этоколичественные нормативы, обусловленные технологией, способом производства;
3) реальные, постоянно достижимые. Это нормативы затрат,которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и приопределении которых учитывались нормальный брак, технологические отходы,перерывы в работе. Данные нормативы подвержены реальным изменениям и отражаютразумные средние условия. Например, при расчете нормативов по труду учитываютсяперерывы в рабочем дне для работников, предусмотренные технологией остановкидля переналадки оборудования, а при определении нормативов по затратам прямыхматериалов — текущая рыночная стоимость материалов, нормальные отходы и брак.
Нормативные затраты на единицу произведенного продуктавключают в себя шесть элементов:
1) нормативную цену прямых материалов;
2) нормативное количество прямых материалов;
3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
4) нормативную ставку оплаты прямого труда;
5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственныхрасходов;
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственныхрасходов.
Организации, оказывающие услуги, как правило, применяюттолько последние четыре норматива, поскольку такие организации не используютсырье и материалы в своих операциях.
Нормативные прямые материальные затраты. Для расчетанормативных прямых материальных затрат нормативную цену материалов умножают на,нормативное количество прямых материалов.
Нормативная цена прямых материалов представляет собой мнительную оценкустоимости определенного вида прямых материалов на следующий учетный период.Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несетагент, или менеджер по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учестьвсе возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов,новые источники поставок и др. Он также производит все фактические закупки и вконечном итоге несет ответственность за отклонение величины материальныхзатрат, вызванное изменениями в ценах.
Нормативное количество прямых материалов — оценка ожидаемого количестваматериалов, которые будут использованы. Такая оценка является одной из наиболеетрудных задач в установлении нормативов. На эту оценку оказывают влияниеспецифика конструкции изделий, качество материалов, возраст ипроизводительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих.Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количестваматериалов. Обычно указанные нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие запроизводство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для разработкинормативов инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.
Нормативные прямые затраты труда. Нормативные прямые затратытруда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку оплатыпрямого труда. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражаетвремя, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобыпроизвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативноевремя на единицу составляет небольшую долю часа. Нормочасы трудовых затратдолжны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования илиизменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этогонорматива несут менеджер соответствующего подразделения и куратор.
Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает по часовые прямые затратытруда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ.На практике ставки оплаты прямого труда достаточно легко определяемы, так какони либо зафиксированы в трудовом договоре, либо устанавливаются самой организацией.Хотя диапазон ставок предусматривается для каждого разряда рабочих, внутрикоторого эти ставки различаются, для каждой операции принимают средниенормативные ставки. Даже если рабочий, изготовивший продукт, в действительностиполучает меньше, при исчислении нормативных прямых затрат труда используютнормативную ставку оплаты.
Общепроизводственные нормативные расходы. Общепроизводственные нормативныерасходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянныхобщепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основанына нормативных коэффициентах, вычисленных таким же образом, как нормативы,рассмотренные раньше. Однако существует одно важное различие: нормативныйкоэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — дляпеременных и для постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственныхрасходов находятделением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат напланируемое количественное выражение определенной базы, например ожидаемоеколичество нормативных машино-часов или нормо-часов трудозатрат. (Может бытьиспользована другая база, если машино-часы или нормо-часы не являютсяподходящей мерой для переменных общепроизводственных расходов.) Формула на базенормо-часов выглядит следующим образом:
/>
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственныхрасходов находятделением общей суммы планируемых постоянных общепроизводственных расходов нанормальную производственную мощность, выраженную в нормо-часах прямого труда (илив других единицах, выбранных для конкретного вида деятельности):
/>
Использование нормальной производственной мощности в качествебазового критерия распределения дает уверенность в том, что вcе постоянные общепроизводственныерасходы будут отнесены на выпускаемую продукцию по норме, когда нормальнаямощность достигнута.
Если фактический выпускпревышает запланированный и нормативные трудозатраты выше нормальных, возникаетблагоприятная ситуация. Фактические постоянные ОПР в расчете на единицупродукции будут меньше нормативных, и, следовательно, уменьшится себестоимостьпроизводства единицы изделия. Но если фактический выпуск не соответствуетожиданиям, то та же сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньшееколичество произведенной продукции, и себестоимость единицы продукцииувеличится.
2.3 Использование нормативных затрат в калькулированиисебестоимости продукции по системе стандарт-кост
Использование нормативных затрат устраняет необходимостьвычисления стоимости единицы (или партии) продукции исходя из данных офактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативныезатраты прямых материалов, прямого труда и нормативы общепроизводственныхрасходов, можно рассчитывать общие нормативные затраты на единицу продукции влюбое время. Зная себестоимость единицы продукции, можно принимать основныеуправленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов ирасходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, оцениватьпроизводственные запасы.
Бухгалтерские записи в системе учета нормативных затратаналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается втом, что на счете «Незавершенное производство» отражают нормативныезначения затрат.
При использовании системы «стандарт-кост» в виденормативных значений определяются следующие суммы:
1) стоимость закупленных прямых материалов, которую отражаютпо дебету счета «Материалы» (фактически закупленное количество понормативной цене);
2) стоимость материалов, потребленных в производстве. Этусумму переносят с кредита счета «Материалы» в дебет счета «Незавершенноепроизводство»;
3) стоимость затрат прямого труда, которую отражают по дебетусчета «Незавершенное производство» с кредита счета «Задолженностьпо заработной плате»;
4) сумму общепроизводственных расходов, которую относят вдебет счета «Незавершенное производство» с кредита счета «Списанныеобщепроизводственные расходы» по коэффициентам отдельно по переменнойчасти и постоянной части ОПР;
5) себестоимость готовой продукции. Эту сумму переносят вдебет счета «Готовая продукция» с кредита счета «Незавершенноепроизводство»;
6) себестоимость реализованной продукции. Эту сумму переносятна счет «Себестоимость реализованной продукции» с кредита счета «Готоваяпродукция».
Это означает, чтостоимость произведенной продукции будет списана на счет «Готовая продукция»и далее при продаже на счет «Себестоимость реализованной продукции»автоматически по нормативным затратам. В случае, когда фактические затратыотличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальныесчета отклонений.
В течение отчетного периода на нормативную себестоимостьвыпущенной и оприходованной готовой продукции производственные предприятия вучете могут делать запись по дебету счета 43 «Готовая продукция» икредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявившаяся на счете 20 «Основноепроизводство» фактическая производственная себестоимость выпущеннойпродукции должна быть перечислена с кредита этого счета в дебет счета 40, накотором информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется вдвух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, а покредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопоставлением дебетового икредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактическойпроизводственной себестоимости от нормативной. Сумма отклонения должна переноситьсяс кредита счета 40 на дебет счет 90 «Продажи». Ежемесячно счет 40должен закрываться и остатка на начало следующего месяца не иметь.
Следует отметить, что использование в практике работыкоммерческих организаций категории нормативной себестоимости в целом приближаетотечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вмеждународно-принятой системе учета стандарт-кост. Вместе с тем использованиесчета 40 в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны.При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельныхтрудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимостиее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции,поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет90. Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованнойпродукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном итом же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, аотносящиеся к ней отклонения фактической производственной себестоимости отнормативной списываются на реализацию продукции, то исчисление фактическойпроизводственной себестоимости реализованной продукции и определение финансовогорезультата от реализации могут оказаться неточными.
Согласно ПБУ 5/98 «Учет материальных производственныхзапасов» и действующему счетному плану производственные предприятиясинтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» могут вестидвумя способами:
— по фактической себестоимости;
— по учетным ценам.
В качестве учетных цен предприятия могут использоватьнормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, покупные илисредние цены и др.
При первом способе на счете 10 отражаются все фактическиерасходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способедополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материалов»и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Применение того или другогоспособа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетнойполитике.
При синтетическом учете материалов по нормативнойсебестоимости на их фактическую себестоимость поступления дебетуют счет 15. Приэтом нормативная стоимость оприходованных материалов отражается по дебету счета10 с кредита счета 15. Возникшие отклонения фактической себестоимостиприобретения от нормативной отражаются на счете 16. При списании материалов напроизводственные цели на их нормативную себестоимость кредитуют счет 10 идебетуют счета учета затрат. В конце месяца сюда же списываются отклоненияфактической себестоимости израсходованных материалов от их нормативнойсебестоимости, учтенные на счете 16. В результате этого на счетах учета затратрасход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете16 на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов наскладе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе остатки посчетам 10 и 16 отражаются одной строкой, т.е. стоимость материалов в конечномсчете показывается по фактической себестоимости.
Отражение материальных и производственных запасов в балансепредприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учетастандарт-кост. С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные вбалансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасыматериалов и незавершенное производство показываются по фактическойсебестоимости. Было бы целесообразным в счетном плане предусмотреть выделениеспециальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактическихзатрат от нормативных с прямым их списанием не на производство, а на результатыдеятельности. При этом отпала бы необходимость в применении счета 40, посколькуизначально себестоимость продукции формировалась бы по нормативнойсебестоимости. Тем более такую возможность предоставляет новый план счетов побухгалтерскому учету. В рабочем плане счетов коммерческих организаций было быцелесообразно предусмотреть выделение специальных синтетических счетов дляучета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, дляучета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, пообщепроизводственным расходам — 18, по общехозяйственным расходам — 19. В этомслучае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую нарезультаты продаж, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимостьв применении счета 40 «Выпуск продукции а, поскольку себестоимостьпродукции изначально формировалась бы на счете 20 „Основное производство“по нормативной себестоимости. Это в свою очередь приблизило бы отечественнуюсистему нормативного учета к системе учета стандарт-кост.
Заключение
Обобщая вышеизложенное, можно сделать выводы:
Нормативный учет затрат является одним из самых эффективныхинструментов контроля и управления затратами. В данной работе изложены принципысистемы „стандарт-кост“, в соответствии с которой учет ведется не пофактически понесенным затратам, а по заранее разработанным нормативнымзначениям затрат. Такой подход позволяет контролировать отклонения фактическихзатрат от нормативных значений и, следовательно, оперативно управлять затратамина стадии их осуществления. Нормативные затраты также используются управлениемдля принятия решений по установлению реальных цен, для подготовки бюджетов ивыработки различных прогнозов.
Нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост неявляются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с цельюобнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции. Внастоящее время происходит процесс реформирования отечественной системыбухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночнойэкономики и международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии сПБУ 1/98 „Учетная политика организации“ предприятиям предоставленоправо самостоятельного определения форм и методов ведения бухгалтерского учета,оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фактической, так и понормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетического учетаготовой продукции по нормативной себестоимости коммерческие организации всоответствии с новым счетным планом (2001 г.) могут применять счет 40 „Выпуск продукции (работ, услуг)“. Этот счет предназначен для обобщенияинформации о выпущенной продукции за отчетный период и выявления отклоненийфактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной.Основным условием включения в схему синтетического учета этого счета являетсяналичие и использование в практической деятельности нормативной себестоимостипродукции.
Одним из преимуществ системы „стандарт-кост“является экономия ведения учетных записей, другими словами, упрощается текущийучет затрат. Наиболее значительное достоинство этой системы — использование нормативныхзатрат в калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). Еще не начавпроизводить продукт, но зная его себестоимость, можно принимать огромное количествоуправленческих решений: сколько данного продукта вы пускать, какую цену на негоустановить, принять ли специальный заказ и т.д.
Список использованнойлитературы
1. Антони Р. Основы бухгалтерского учета. — М.: СП „Триада НТТ“ 2005 г.
2. Вахрушина М.А.Управленческий анализ. — М.: ЗАО „Финстатинформ“, 2005 г.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М: Аудит,ЮНИТИ, 2007 г.
4. Друри К. Учетзатрат методом стандарт-кост. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008 г.
5. Карпова Т.П.Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ, 2005.
6. Керлимов В.Э Управленческийучет, М.: Маркетинг, 2004 г.
7. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. – М.: Финансы и статистика, 2000 г.
8. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельскомхозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. – Ростов н./Д: „МАРТ“,2007 г.
9. Марков Г.Н., Бенин А.А. Справочник по управленческому учету. – СПб.,Альфа, 2007 г.
10. Николаева О.Е.,Шишкова Т.В. Управленческий учет: 2-е изд., испр. и доп. – М.: Эдиториал УРСС,2006 г.
11. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. — М.:Финансы и статистика, 2004 г.
12. Управленческийучет Палия В.и Вандер Виль Р… — М.: Инфра-М, 2003 г.
13. Управленческийучет Шеремет А.Д… — М.: ФБК-ПРЕСС, 2005 г.
14. Хорнгрен Ч.Т, Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.:Финансы и статистика, 2005 г.