–PAGE_BREAK–В случае отказа налогоплательщика представить указанные в требовании документы он может быть привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ[1]. Также отказ в предоставлении документов может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено. Все зависит от целей и задач проверки.
В процессе проведения проверки проверяющие вправе потребовать от налогоплательщика любые документы, связанные с исчислением и (или) уплатой налогов.
Законодателем в НК РФ сознательно не ограничен перечень документов, которые проверяющие могут затребовать для проведения проверки, хотя общий перечень документов, подлежащих проверке, имеется – это денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 7 Закона РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР»). При проведении проверки заранее предвидеть, какие документы потребуются для подтверждения (опровержения) факта неуплаты (переплаты) налога, невозможно. В общем случае проверяются все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в том числе: первичные документы – накладные, путевые листы и т.д., бухгалтерские документы – оборотные ведомости, ведомости начисления зарплаты и т.д., движение денежных средств по счетам предприятия и т.д. Причем существует презумпция правоты проверяющего, то есть считается, что инспектором затребованы документы, значит, они ему необходимы для проведения проверки.
Если налогоплательщик считает, что затребованные проверяющим документы не связаны прямо или косвенно с исчислением или уплатой налогов, он имеет право обжаловать требование о предоставлении документов в суде, так как данное требование попадает под определение «акт налогового органа»[2].
Следует отметить, что имеются прецеденты, когда налоговые органы проиграли дела о взыскании налоговых санкций по ст. 126 НК РФ из-за нечеткости сформулированных требований.
Так, в деле № А42-4625/00-5 от 14.05.01, рассмотренном в ФАС Северо-Западного округа, отмечается, что «…требование ИМНС о предоставлении документов не содержит указания, какие именно подлежат представлению обществом. Абстрактно сформулированная инспекцией обязанность представить документы не только дезориентирует налогоплательщика при ее исполнении, но и не позволяет установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку он определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов.
Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, установлена за отказ или непредставление налогоплательщиком документов, запрошенных налоговым органом.
Между тем, ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены…»[3].
Какие действия могут предпринимать проверяющие в ходе проведения выездной налоговой проверки?
В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган вправе производить следующие действия:
– вызывать и допрашивать свидетелей;
– проводить осмотр помещений, документов и предметов;
– производить выемку документов;
– производить экспертизу с привлечением экспертов и специалистов.
Показания свидетелей.
На основании ст. 90 НК РФ свидетелями могут выступать любые лица, которым известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия, кроме:
– лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
– лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к их профессиональной тайне (например, адвокат, аудитор).
Физическое лицо вправе на основании п.3 ст. 90 НК РФ отказаться от дачи свидетельских показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В данном случае следует руководствоваться общими положениями, изложенными в ст. 51 Конституции РФ, предусматривающей право гражданина не давать свидетельские показания против своих близких родственников и самого себя. Список близких родственников приведен в ст. 34 УПК РФ.
В настоящее время ни НК РФ, ни другими нормативными налоговыми документами не определено, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или каким-либо иным образом, не определены полномочия органов налоговой инспекции по вопросам вызова одного или сразу нескольких свидетелей, а также иные вопросы организационного плана. НК РФ содержит только одно описание процессуального действия, при котором допрос свидетеля может производиться у него на дому. Также показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явится в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.
Не стоит пренебрегать посещением налогового инспектора или отказываться от дачи показаний на дому, так как в данном случае к свидетелю может быть применен штраф в размере 3000 руб. штраф в таком же размере грозит свидетелю и в случае предоставления заведомо ложной информации, о чем он должен быть предупрежден должностным лицом налогового органа перед дачей показаний.
Осмотр помещений.
На основании статьи 92 НК РФ проверяющие вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка. К таким помещениям и территориям относятся производственные, складские торговые и иные площади, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения.
Осмотр производится в присутствии понятых и лица (его представителе), в отношении которого проводится проверка, а также специалистов.
Необходимо помнить, что за незаконное воспрепятствование доступу налогового инспектора в помещение налагается штраф в размере 5 тысяч рублей, а на должностных лиц организации-налогоплательщика налагается административный штраф в размере от 2,5 до 5 минимальных размеров оплаты труда. Кроме того, в этом случае налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии, т. е. на основании данных о деятельности подобной компании. Практика показывает, что определение суммы налогов по аналогии не всегда выгодно налогоплательщику. Обычно налоговые органы берут компанию с таким же видом деятельности, но при этом не учитывают других факторов, оказывающих влияние на финансовый результат. Может получиться, что размер начисленных по аналогии сумм налогов окажется намного больше, чем у проверяемой фирмы.
О производстве осмотра составляется протокол, в котором должны быть указаны в соответствии со ст. 99 НК РФ:
1. место и дата производства конкретного действия
2. время начала и окончания действия
3. должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол
4. Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком.
5. Содержание действия, последовательность его проведения
6. Выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол подписывается всеми лицами, участвующими в осмотре. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
Выемка документов и предметов
Выемка документов и предметов осуществляется на основании статьи 94 НК РФ.
Выемка документов производится на основании мотивированного письменного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку, которое должно быть предъявлено до начала выемки. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится выемка подлинников этих документов. При этом при изъятии у налогоплательщика остаются заверенные должностным лицом налогового органа копии.
Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц (их представителей), у которых она производится. Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с их точным указанием. Копия протокола выемки должна вручаться проверяемому лицу.
Выемка предметов производится в таком же порядке, как и выемка документов, — на основании мотивированного постановления, утвержденного руководителем налогового органа, в присутствии понятых, с составлением протокола и подробным описанием каждого предмета (наименование, количество, индивидуальные признаки). По возможности следует указывать стоимость предметов. Это особенно пригодится, если такие предметы будут впоследствии утеряны или повреждены.
НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов:
– не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время;
– изыматься могут только те предметы и документы, которые имеют непосредственное отношение к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ)
Инвентаризация имущества может осуществляться представителями налоговых органов при необходимости. Порядок ее проведения регулируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным приказом Минфина и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39.
Все действия фиксируются в протоколе, который составляется в той же форме, что и при осмотре помещения.
Привлечение экспертов.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.
Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:
– заявить отвод эксперту
– просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц
– представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта
– присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту
– знакомится с заключением эксперта.
По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать дополнительной проверки ( в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы ( в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правильности).
Сроки проведения и период проверки
Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.
Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующие году проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года.
В настоящее время пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что «она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года».
Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четко было указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз в год. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.
Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.
По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Оформление результатов выездной налоговой проверки.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев ( п. 1 ст. 100 НК РФ) после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
продолжение
–PAGE_BREAK–