ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВА БАЗА ОБЛІКУ І АУДИТУ ВИРОБНИЦТВА ПРОДУКЦІЇ СВИНАРСТВА НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОМУ ПІДПРИЄМСТВІ УКРАЇНИ
Різні аспекти обліку витрат і калькуляції собівартості продукції досліджувалися багатьма вченими. Проте окремі наукові положення залишаються ще дискусійними. До них відносяться:
— з’ясування сутності методу обліку витрат і методу калькуляції собівартості продукції,
— розробка науково обґрунтованих принципів їх класифікації;
— розподіл витрат між окремими стадіями обороту грошових коштів;
— економічний зміст собівартості і склад витрат, які її формують;
— групування витрат по статтях і об’єктах калькуляції і т.п.
В спеціальній літературі використовуються різні терміни, зв’язані з урахуванням витрат: моделі управлінського обліку, системи управлінського обліку витрат, системи обліку витрат на виробництво і калькуляції продукції, методи обліку витрат і калькуляції продукції. Проте в нормативних документах не приведені визначення цих понять, не розкриті їх складові, не представлена повна класифікація способів обліку витрат і калькуляції.
Так, Врубльовський Н. відзначає, що управлінський облік витрат виробництва складається з двох розділів — власне обліку витрат виробництва і калькуляційного обліку собівартості продукції. Перший включає облік витрат виробництва по економічних елементах, видах, місцях виникнення і об’єктах обліку, а другий — облік собівартості по калькуляційних статтях витрат, визначення собівартості продукції по місцях виникнення витрат виробництва і калькуляції собівартості продукції по видах і калькуляційних одиницях, а також складання звітних калькуляцій фактичної собівартості готової продукції підприємства. Це калькуляційний облік процесів формування собівартості всієї виготовленої продукції, її одиниці як по окремих виробництвах, так і по її видах, марках, сортах і найменуваннях.
Голов С. стверджує, що система виробничого обліку — це система обліку, що забезпечує калькуляцію і контроль собівартості об’єктів витрат. В загальному вигляді вона, на думку автора, має дві стадії: накопичення витрат і віднесення їх до певних об’єктів витрат.
Дійсно, між калькуляцією і виробничим обліком існує тісний взаємозв’язок. Передумовою калькуляції є облік витрат виробництва. Виробничий облік передбачає збір інформації про витрати підприємства, документальне оформлення господарських операцій, пов’язаних з виробничими витратами, їх узагальнення і угрупування по різних ознаках. Лише на основі інформації, яка міститься в системі виробничого обліку, можливо калькуляція. Калькуляційний облік забезпечує угрупування витрат в такому аналітичному розрізі, який робить можливим процес калькуляції. Ступінь деталізації виробничого обліку залежить від задач, що стоять перед підприємством у сфері калькуляції.
Більшість авторів під методом обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості продукції має на увазі сукупність прийомів документування і відображення виробничих витрат, які забезпечують визначення фактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницю продукції. Іншими словами, це сукупність способів аналітичного обліку витрат на виробництво по калькуляційних об’єктах і прийомів розрахунку калькуляційних одиниць.
Карпова Т. відзначає, що система обліку витрат на виробництво повинна відображати взаємозв’язок прийомів і способів узагальнення витрат і контролю за використанням виробничих ресурсів в порівнянні з діючими нормами і планованою ефективністю. До системи управлінського обліку витрат на виробництво вона відносить три взаємозв’язані елементи:
— облік витрат на виробництво;
— облік виходу готової продукції;
— визначення її собівартості.
Тобто поняття методу обліку витрат в економічній літературі частіш за все розглядається в нерозривному взаємозв’язку зі способами числення собівартості продукції. Зрозуміло, що кінцевою метою виробничого обліку є калькуляція собівартості продукції.
Тому, слід більш чітко розрізняти методи обліку витрат на виробництво і методи калькуляції собівартості продукції.
Методи обліку витрат визначаютьсяперш за все технологічними і організаційними особливостями виробництва і повинні відображати процес формування витрат в його конкретних умовах. При цьому накопичення витрат повинне не тільки забезпечити реальне числення собівартості продукції, але і служити інтересам найефективнішого управління виробництвом.
Організація виробничого обліку передбачає певне об’єднання витрат підприємства. В цілому виробничі витрати необхідно, по-перше, акумулювати по місцях їх виникнення, по-друге, відносити на конкретну продукцію. Це досягається на рівні аналітичного обліку. При цьому приводяться різні визначення об’єкту обліку витрат: вид діяльності, продукт, виробничий підрозділ, задачі, поставлені бухгалтером, на які відносять витрати підприємства; ознака, відповідно до якої здійснюється групування виробничих витрат для мети управління; початкова одиниця, в розрізі якої ведеться аналітичний облік витрат виробництва; предмет або сегмент діяльності, що вимагає окремого вимірювання пов’язаних з ним витрат.
Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.09 р. № 318, об’єктом обліку витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які вимагають визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Аналогічне трактування цього поняття представлено в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) в сільськогосподарському підприємстві, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2007 р. № 132.
Таким чином, під методом обліку витрат на виробництво, слід розуміти сукупність засобів побудови аналітичних позицій (аналітичних рахунків) з формування витрат з метою обґрунтованої калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) і управління ними.
В літературних джерелах немає єдиного підходу до класифікації методів обліку витрат. Так, Ю. Мишин виділяє дві класифікаційні ознаки: щодо технології і організації виробництва (повиробничий, попроцесний, позамовний, попередільний, безособовий, нормативний, оперативний) і щодо об’єктів виробництва (деталь, виріб, вузол, група виробів, замовлення, процес, переділ, виробництво).
Карпова Т. відзначає, що діючі системи обліку виробничих витрат можна класифікувати по таких ознаках:
— об’єктам угрупування (позамовна і попроцесна),
— ступеня нормування (фактичних і нормативних витрат),
— повноти обхвату процесами (напівфабрикатами і безполуфабрикатів),
— кількості продуктів (одно- і багатопродуктовий),
— місцям виникнення (часткова участь у випуску продукції, виконанні робіт і послуг і попереднє узагальнення витрат і їх подальший розподіл по носіях),
— засобу розподілу непрямих витрат (одно- і багатокоефіціентний), виду організації (місця виникнення витрат і центри відповідальності),
— часу складання (планове і звітне).
Бутинець Ф., Чижевська Л., Герасимчук Н. виділяють такі методи обліку виробничих витрат: по виробах, по групах виробів, по замовленнях, по процесах, виробництвах. Напрямами розвитку виробничого обліку в умовах ринку вважається на основі обліку повних витрат створення системи: обліку відносних індивідуальних витрат, обліку витрат по чинниках виробництва, функціонального обліку витрат, структурного обліку витрат, обліку витрат, які постійно розподіляються; а на основі обліку часткових витрат — багатоступінчатий облік витрат, облік відшкодування постійних витрат, облік відшкодування граничних стандартних витрат.
Суть розподілу витрат пропорційно вартості продажу полягає в тому, що витрати на виробництво продукції розподіляються пропорційно доходу від продажу кожного виду продукції (реалізаційних цін).
Розглядаючи перехід підприємств України на систему обліку відповідно до міжнародних стандартів, слід окремі положення інформаційного забезпечення привести у відповідність до насущних потреб управління.
Одночасно потрібно визнати, що при належних основах система контролю витрат виробництва в ринкових умовах вимагає належної побудови інформаційного забезпечення і наладки матеріального стимулювання за наслідками діяльності підрозділів.
Оскільки роль та значення обліку і аналізу в сучасній економіці набирає силу, тому Павлова Н. М. приділяє особливу увагу перевірці правильності ведення бухгалтерського обліку на підприємствах. При цьому необхідно перевіряти розмежування в обліку та звітності джерел відшкодування, дані про витрати виробництва по елементах витрат, калькуляційних статтях і по підприємству в цілому, а також розподіл витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією.
Таким чином, необхідно відмітити, що реформування бухгалтерського обліку розпочинається з прийняттям законодавчих і нормативних актів або внесення змін та доповнень до вже існуючих.
Для того, щоб вірно та оперативно управляти сільськогосподарським підприємством в умовах ринкової економіки, необхідно керуватися в своїй діяльності Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.09 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Ці нормативні документи встановлюють єдині методологічні основи бухгалтерського обліку та звітності для підприємств України. Вони регламентують порядок ведення бухгалтерської документації, встановлюють основні вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності, правила оцінки статі бухгалтерської звітності та ін. Без знання цих основних нормативних актів неможливе правильне ведення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) на будь-якому підприємстві. На їх основі побудовані інші нормативні документи, які більш детально визначають та регламентують окремі розділи бухгалтерського обліку.
Такими нормативними документами, перш за все є, — Положення (стандарти) по веденню бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Україні, які визначають правила ведення бухгалтерського обліку, складання та надання бухгалтерської звітності, зберігання документів бухгалтерського обліку.
П(С)БО 16 «Витрати» встановлює правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати. Відповідно до якого, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.
Згідно з П(С)БО під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок внесків власників).
Витрати, безпосередньо пов’язані з виробничим процесом виготовлення продукції (виконанням робіт чи наданням послуг) називають основними. Ці витрати є прямими, тобто відносяться до певних об’єктів витрат на підставі первинних документів.–PAGE_BREAK–
Накладні витрати пов’язані з організацією, обслуговуванням виробництва і управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і підприємством.
При калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами і статтями калькуляції.
П(С)БО 16 «Витрати» регламентує порядок витрат операційної діяльності за такими елементами:
— матеріальні затрати;
— витрати на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші операційні витрати.
Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає можливість встановити потребу в оборотних та необоротних активах, та показує, скільки яких активів витрачено, незалежно де вони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.
Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Вона повинна розроблятися підприємством самостійно.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №1 передбачено, що розкривати облікову політику потрібно в примітках до фінансової звітності. В даному документі визначаються методи оцінки активів та зобов’язань, форма бухгалтерського обліку, порядок контролю за господарськими операціями, форми первинних документів, а також порядок проведення інвентаризації.
Додатком до облікової політики на кожному сільськогосподарському підприємстві є робочий План рахунків, який розробляється на підставі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Мінфіну України від 30.11.09р. №291 та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою Наказом Мінфіну від 30.11.09р. №291.
Використання в якості основних облікових реєстрів журналів-ордерів призводить до необхідності керуватися при побудові обліку Методичними рекомендаціями з журнально-ордерної форми обліку.
Вступ в силу з 2009 року Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а також національних стандартів бухгалтерського обліку призвів до змін в порядку ведення бухгалтерського обліку, які мають відношення до собівартості продукції. Викладені в Типових положеннях методики калькулювання суперечать національним стандартам бухгалтерського обліку. Крім того, наявність нормативного акту з правил калькулювання суперечать Закону України «Про підприємства в Україні». У зв’язку з цим Кабінет Міністрів України постановою від 16.05.2009 р. № 630 відмінив Типові положення з калькулювання в галузях народного господарства.
На заміну Типових положень міністерства та відомства встановили Методичні рекомендації з калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств від 18.05.2010 р. № 132. Цей нормативний акт встановлює типову номенклатуру статей витрат на виробництво та реалізацію продукції, а також методику обчислення собівартості виробленої продукції.
Узагальнюючи вищевказане, можна зробити висновок, що теоретичні питання бухгалтерського обліку потребують подальшого розгляду і доробки.
Глобалізація економіки та інтеграційні процеси мають вирішальний вплив на сучасний розвиток бухгалтерського обліку як в світі, так і в кожній конкретній країні.
Інтеграція економіки України в світове співтовариство вимагає адаптування її бухгалтерського обліку та звітності до міжнародних стандартів і принципів (МСБО та МСФЗ).
З 1 січня 2007 року облік та звітність по сільськогосподарській діяльності має вестись у відповідності до національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 30 «Біологічні активи», який відповідає змісту МСБО № 41 «Сільське господарство».
Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію. Згідно цього положення Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
Біологічний актив або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Об’єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх група, тобто свині.
Придбаний (одержаний) біологічний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» або Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку.
За наявності кількох активних ринків біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи та/або сільськогосподарську продукцію.
Оцінка сільськогосподарської продукції за договірними цінами допускається лише за обтяжливими контрактами.
Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями свиней, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться за окремими об’єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів або їх група) відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
До складу витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями, належать:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— загальновиробничі витрати.
Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати протягом звітного (календарного) року відображаються за статтями калькулювання, перелік і склад яких установлюється підприємством.
Загальновиробничі витрати свинарства розподіляються в кінці звітного (календарного) року на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу, установленої підприємством.
При застосуванні протягом звітного року справедливої вартості біологічних активів, які раніше оцінені згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) 30, наводиться така інформація:
— склад біологічних активів;
— обґрунтування достовірності визначення справедливої вартості;
— вплив зміни оцінки на фінансові результати.
На даний проміжок часу, на фоні всесвітньої економічної кризи, спостерігається загальне зниження виробництва. Сільськогосподарські товаровиробники залишились без державної підтримки і мають розраховувати тільки на себе, а тому стабільне функціонування підприємства в значній мірі залежить від правильної організації обліку, що в свою чергу дозволяє виявити резерви для підвищення ефективності виробництва і зменшення собівартості продукції.
Але все одно загальна ситуація в агропромисловому комплексі України залишається неблагополучною.
Перехід на ринкові відносини господарювання передбачав комплекс заходів, направлених на підвищення рентабельності всіх галузей економіки, раціональне і економне використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. У зв’язку з цим стала визначаючою роль вартісних важелів впливу на ефективність виробництва, обліку і контролю за формуванням собівартості продукції. Собівартість як комплексний показник повинна максимально синтезувати і у вартісній формі відображати технологічні і організаційно-економічні умови виробництва відповідно до інтенсивного рівня розвитку господарства. Тільки в цьому випадку показник собівартості може бути успішно використаний для поліпшення управління виробництвом, оцінки економічної ефективності основних і оборотних активів, вибору оптимальних варіантів технології виробництва і організації його управління, удосконалення міжгосподарських і міжгалузевих зв’язків. В світлі цих вимог актуальності набуває належна організація обліку витрат і калькуляції собівартості продукції. Як показує аналіз, помилки і неточності при визначенні собівартості продукції виступають чинниками, які негативно впливають на ухвалення управлінських рішень та не відповідають меті підприємства і вимогам ринку.
В цілому прибутковість підприємства, зниження собівартості визначаються рівнем управління витратами, що забезпечується шляхом впровадження раціональної системи управлінського обліку. Відсутність нормативної регламентації щодо організації управлінського обліку примушує вирішувати цю проблему індивідуально кожним підприємством, що негативно позначається на обліковій практиці.
Література
1. Белуха Н. Электронные документы в бухгалтерском учете / Н. Белуха // Бухгалтерский учет и аудит. – 2009. – №9. – С.3-5.
2. Боршовская В. Отчетность в систему персоницированного учета за 2007г. / В. Боршовская В. // Баланс. – 2008. – №20. – С.28-32.
3. Боярко Н. Зміни у звітності за 2008 рік / Н. Боярко, З. Гуділіна // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2009. – №3 (228). – С. 16-21.
4. Бутинець Ф.Ф.Організація бухгалтерського обліку: підруч. /Ф. Ф. Бутинець, О.П.Войналович, І.Н. Томашевська; за ред. проф.Ф. Ф. Бутинця. – [4-е вид.]. – Житомир: ПП «Рута», 2005. – 528 с.