–PAGE_BREAK–Ценообразование на основе маржинальных затрат плюс постоянная фиксированная надбавка
Данный метод предполагает передачу продукции предприятию-потребителю по маржинальным затратам и выплату последним предприятию-производителю фиксированной надбавки. Рассмотрим на примере.
Предприятие А поставляет продукцию предприятию б. Переменные затраты предприятия А составляют 40 руб. за единицу. Постоянные затраты — 5 тыс. руб./мес. Плановая прибыль равна 10 тыс. руб. Плановый объем поставок составляет 1000 единиц. Тогда предприятие Б должно заплатить предприятию А 55 тыс. руб. (40 — 1000 + 5000 + 10000), что эквивалентно 55 руб. за единицу. Предположим, фактический объем потребления продукции предприятием Б составил только 800 единиц. Тогда сумма платежей будет равна 47 тыс. руб. (40 * 800 + 5000 + 1000), что эквивалентно 58,75 руб. за единицу. Таким образом, предприятие Б заплатит большую стоимость в расчете на единицу продукции. Это своего рода плата за недоиспользование производственных мощностей предприятия А.
Ценообразование на основе маржинальных затрат плюс постоянная фиксированная надбавка позволяет устранить проблему изменения объема производства, характерную для ценообразования на основе полных затрат и подхода «затраты плюс».
2.1.5. Ценообразование на основе переговоров
Трансфертные цены на основе переговоров наиболее приемлемы в ситуациях, когда существует несколько рыночных цен или реализационные расходы для внутреннего и внешнего рынков разные. Данный метод может быть использован при наличии трех условий:
• предприятие-производитель имеет возможность реализовывать продукцию на сторону, а предприятие-потребитель может закупать продукцию на стороне в неограниченном количестве;
• предприятия обладают одинаковой переговорной силой;
• существует разница между реализационными расходами при продаже товара на внешний рынок или внутри группы.
Первые два условия позволяют определить ориентиры для трансфертных цен, а последнее необходимо для того, чтобы предприятиям выгоднее было бы сотрудничать друг с другом, нежели с внешними контрагентами. Если хотя бы одно из условий не выполняется, может возникнуть ситуация, при которой менеджеры не договорятся о трансфертной цене. Тогда в установлении оптимальных трансфертных цен придется участвовать корпоративному центру, что нарушит автономность предприятий, которые в результате не смогут нести ответственность за чужие
решения.
2.1.6. Двойное ценообразование
Данный метод заключается в установлении различных цен для предприятия-производителя и предприятия-потребителя. Например, первое может отпускать продукцию по ценам «полные затраты плюс надбавка», второе получать продукцию «по маржинальным затратам». При этом разница списывается на корпоративный центр. На практике двойное ценообразование не получило широкого распространения. Основная причина этого заключается в том, что прибыль группы в целом не равна суммарным прибылям предприятий. У последних в итоге складывается иллюзия эффективной деятельности вследствие того, что они работают в тепличных условиях, имея возможность продавать продукцию по ценам выше рыночных и закупать по ценам ниже рыночных. Длительное применение двойного ценообразования может привести к ухудшению конкурентоспособности предприятий. Кроме этого, данный метод усложняет консолидацию бухгалтерской отчетности в холдинге, поскольку необходимо постоянно производить элиминирование внутрихолдинговых оборотов.
2.2. Отражение трансфертного ценообразования в отчетности для целей управленческого учета
Трансфертное (внутрикорпоративное) ценообразование может использоваться только при наличии нескольких взаимозависимых фирм. Именно такой структурой характеризуются все современные корпорации, число которых постоянно увеличивается в мире.
Одним из основных финансовых интересов корпораций при использовании трансфертных цен является снижение общего налогового бремени. В то же время финансовые интересы государства выражаются в объеме налоговых поступлений, что подразумевает необходимость регулирования цен сделок между взаимозависимыми лицами.
Рыночные условия также выдвигают требования по эффективному управлению в хозяйствующих субъектах, которое невозможно без наличия у руководства своевременной и достоверной информации для принятия оптимальных управленческих решений.
Трансфертное ценообразование представляет собой средство объединения информации в системах учета отдельных организаций в единую систему управленческого учета корпорации. Аккумулируя ресурсы с помощью управления движением финансовых потоков, трансфертное ценообразование позволяет получить корпорациям конкурентные преимущества за счет приобретения возможности осуществлять маркетинговые мероприятия, проводить НИОКР, инвестировать средства в приобретение нового оборудования и др.
На счетах управленческого учета могут отражаться данные, необходимые для построения модели трансфертного ценообразования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов организация имеет право по согласованию с Минфином России использовать при ведении финансового учета свободные коды счетов, вводить, объединять и исключать субсчета. Это позволит совместить в едином Плане счетов информацию управленческого и финансового учета.
Данные о доходах по каждому виду продукции, работ, услуг i = 1, 2… n целесообразно отражать на счете 90 «Продажи» с использованием следующих субсчетов: 90-1-1.BBBBBB «Продажи продуктов организациям корпорации»; 90-1-2.BBBBBB «Продажи продуктов на внешнем рынке»; 90-2.BBBBBB «Себестоимость проданных продуктов»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы», где BBBBBB — код i-го продукта корпорации (i = 1, 2… n).
Для целей учета может быть использована следующая кодировка затрат: AA. BBBBBB. CC. DDDD. E. F. GGGG, где AA — код синтетического учета; BBBBBB — код i-го продукта корпорации (i = 1, 2… n), производимого в организации; CC — код центра ответственности организации; DDDD — код места затрат; E — признак источника затрат: первичные либо внутрикорпоративные; F — признак отнесения затрат к постоянным либо переменным; GGGG — код затрат.
Для выделения и накопления сумм постоянных и переменных затрат из совокупных затрат на производство продуктов целесообразно использовать свободный код счета 30 «Постоянные и переменные затраты». Субсчета могут выглядеть следующим образом: 30-1BBBBBB. E. GGGG — по видам переменных затрат на продукт; 30-2. BBBBBB. E. GGGG — по видам постоянных затрат, распределенных на продукт; 30-9. BBBBBB — совокупные затраты на продукт.
Среди вариантов организации трансфертного ценообразования особый интерес представляет движение затрат и финансовых результатов на счетах управленческого учета при использовании метода двойных ставок. В данном случае возникает проблема отражения хозяйственных операций, при которых продажа одного и того же продукта совершается по одной трансфертной цене, а покупка — по другой трансфертной цене. Бухгалтерские записи по отражению трансфертных цен на основе двойных ставок рассмотрим на конкретном примере:
Пусть ОАО «Завод-1» выпускает запчасти «А» и реализует их ОАО «Завод-2» в объеме 50 000 ед. по трансфертной цене 17 000 руб. При этом трансфертная цена приобретения этого продукта для ОАО «Завод-2» установлена на уровне 16 500 руб. Операции по отражению поставок трансфертного объема найдут следующее отражение на счетах управленческого учета (рисунок 1).
Рисунок 1. Отражение на счетах управленческого учета разницы между трансфертными ценами на основе двойных ставок
«Передающая (Завод-1) »Получающая (Завод-2)
организация” организация”
Сч. 62-1 Сч. 60-1
Дебет Кредит Дебет Кредит
────────────┬──────────── ────────────┬────────────
│ │
850 млн руб.│ │825 млн руб.
│ │
│ На сумму выручки по трансфертной цене │
│ для получающей организации │
──┼───────────────────────────────────────────────┼──>
│ │
│
│ «Головная
│ организация»
│
│ Сч. 60-1
│
│ Дебет Кредит
│ ────────────┬────────────
│ На сумму разницы между выручкой │
│ по трансфертной цене для │
│ передающей организации │
│ и выручкой по трансфертной │25 млн руб.
│ цене для получающей │
│ организации │
──┼───────────────────────────────────────────────┼──>
На сумму выручки от продаж продукта «А» 850 000 000 руб. (17 000 руб. x 50 000 ед.) дебетуется счет учета расчетов поставляющей организации: дебет счета 62-1 «Завод-2» кредит счета 90-1-2 «А».
В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, можно вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно. Также существует возможность на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» учитывать информацию обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты).
В данном примере учетной политикой взаимосвязанных компаний предусмотрено использование счета 60 для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках корпорации.
На сумму затрат на приобретение продукта 825 000 000 руб. (16 500 руб. x 50 000 ед.) кредитуется счет учета расчетов получающей организации: дебет счета 10 «А» кредит счета 60-1 «Завод-1».
На сумму разницы выручки от продаж по различным трансфертным ценам 25 000 000 руб. [(17 000 руб. — 16 500 руб.) x 50 000 ед.] дебетуется общекорпоративный счет учета затрат головной организации группы, в качестве которого в этой группе компаний выступает счет учета затрат основного общества ОАО «Завод», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов: дебет счета 25 «Внутрикорпоративные затраты», «Постоянные затраты», «Расходы по перераспределению» кредит счета 60-1 «Завод-1».
Также предлагается набор регистров управленческого учета по отражению операций в системе трансфертного ценообразования. Можно выделить три укрупненные группы регистров:
¾ общие регистры по счетам (например, оборотно-сальдовые ведомости);
¾ регистры системы сбалансированных показателей и регистры, содержащие информацию, выступающую в качестве исходной для определения трансфертных цен в модели трансфертного ценообразования;
¾ специальные регистры: регистр определения маржинального дохода по корпорации в целом, по отдельным организациям и производимым продуктам, а также ставок покрытия по ним; регистры учета расходов по перераспределению общекорпоративного счета учета затрат и др.
Непосредственно применяемая система трансфертного ценообразования должна быть описана в обязательном к применению локальном нормативном акте — положении о трансфертном ценообразовании. Для таких целей может быть издан соответствующий приказ о трансфертном ценообразовании.
Более высоким уровнем регламентации функционирования систем трансфертного ценообразования являются внутрикорпоративные кодексы. В качестве примера можно привести внутрифирменный хозяйственный кодекс акционерной компании «АЛРОСА», где подробно описывается порядок, последовательность действий, а также состав документов в различных управленческих ситуациях.
Итоговыми управленческими документами в системе трансфертного ценообразования могут быть следующие отчеты:
1) о движении денежных средств;
2) о запасах, наличии сырья, материалов, комплектующих;
3) о производстве продуктов;
4) о запасах готовой продукции;
5) о продажах;
6) о дебиторской и кредиторской задолженностях;
7) пояснительная записка (составляется по информации, полученной в системе сбалансированных показателей).
В дополнение к указанным отчетам стоит принимать во внимание бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, составленные по правилам подготовки консолидированной отчетности.
В организациях часто происходит умышленное искажение информации: мошенничество при подготовке отчетности, искажение и сокрытие материальных фактов, незаконное присвоение активов. Зная это, необходимо провести управленческий аудит сторонними организациями. Важную роль при этом также может сыграть наличие службы внутреннего аудита, подчиненного руководству корпорации.
Управленческая отчетность при трансфертном ценообразовании приобретет наибольшую полезность для внутренних пользователей, если она будет составляться и обрабатываться получателем с использованием средств автоматизации трансфертного ценообразования. Указанные выше средства во многом позволяют учесть требования, предъявляемые к управленческой отчетности трансфертного ценообразования, обеспечивая тем самым оперативность, точность информации, защищенность, а также встроенные средства контроля.
3. АНАЛИЗ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
3.1. Контроль за трансфертным ценообразованием
В современной мировой экономике проблема контроля за трансфертным ценообразованием приобретает все большую актуальность.
Практически неограниченные возможности современного производства и повсеместное внедрение новых информационных технологий привели к тому, что в настоящее время конкурируют между собой не отдельные продукты, а компании, производящие и поставляющие их конечному пользователю.
Можно выделить основные группы факторов, способствующих успеху компании в конкурентной борьбе:
— внутренние компетенции — эффективность и уникальность используемых технологий и ресурсов, знаний, умений, навыки и опыт персонала;
— внешние компетенции — эффективная инфраструктура бизнеса (отлаженное взаимодействие со сбытовыми структурами, поставщиками, государственными органами, финансовыми институтами и другими структурами);
— динамические способности.
В современных экономических условиях конкуренция — это борьба идей, а не ресурсов. Многие компании переходят от стратегии «лидерство на издержках» к более современной стратегии «дифференциации» — более полному и точному удовлетворению потребностей покупателей за счет создания новых свойств продуктов, что ведет к повышению ценности их для потребителя.
Таким образом, эффективное управление ресурсами становится ключевым фактором повышения конкурентоспособности. Это требует применения в управлении компанией новых концепций, техники и инструментария.
Рассмотрим трансфертное ценообразование как один из инструментов, позволяющих разделить деятельность компании на центры ответственности (ЦО) и определить их эффективность (рис. 1.).
Рисунок 2. Распределение затрат в холдинговой структуре
┌─────────────────────────┐
┌────┤ Холдинговая структура │
│ └─────────────────────────┘
┼ — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — –
│ * * * * * * * * * * *
│ ┌──────────────────┐ * Регион с низкими *
├───>│ Производственная │ * издержками *
│ │ компания — ЦО 1 │ * (ценами) *
│ └─────────┬────────┘ * * * * * * * * * * *
│ │ ┌────────────────────────────────┐
│ └──────>│ Низкая себестоимость продукции │
│ └───────────────┬────────────────┘
│ \│/
│ ┌ — — — ┴ — — — ─┐
│ Внутренняя
┼ — — — — — — — — — — — — — — ─│ трансфертная ├ — — — — — — — — — — — — –
│ цена * * * * * * * * * * *
│ ┌────────────┐ └ — — ─┐ ┌ — — ─┘ * Регион с высоким *
│ │ Сбытовая │ \─┘ └─/ * спросом *
└─>│ компания — │ \ / * * * * * * * * * * *
│ ЦО 2 │ \ /
└─────┬──────┘ \/
│ ┌──────────────────────────────────┐
└──────────────>│ Реализация конечному потребителю │
│ по рыночным (высоким) ценам │
продолжение
–PAGE_BREAK–