СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава 1. «Учет активови обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000
1.1. Основные положенияПБУ 3/2000
Глава2. Курсовая разница
2.1.Порядок отражения вучете курсовых разниц (Согласно ПБУ 3/2000)
Глава3. Учет задолжностей
3.1.Учеткредиторской задолжности
3.2.Учетдебиторской задолжности
3.3.Учеткредитов и займов в иностранной валюте
Глава 4. Изменения,внесенные, в учет активов и обязательств, стоимость которых выражена виностранной валюте
4.1. Унификацияпорядка учета курсовых и суммовых разниц
4.2. Бухгалтерский учетактивов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году
4.3. Порядокпересчета остатков средств в расчетах
Глава 5. Анализ новойредакции «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» (ПБУ 3/2006)
Заключение
Список литературы
Приложение 1
Приложение 2
Введение
В хозяйственной практикеорганизации используют денежные средства и совершают сделки не только вроссийских рублях, но и в различных иностранных валютах. И поскольку бухгалтерскийучет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны,возникает необходимость в пересчете конкретных сумм в рубли при отражении вучете операций в иностранной валюте.
Именно из-за необходимости в пересчетеобъясняются особенности бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте: когда, по какому курсу производить пересчет,на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этомкурсовыми разницами.
Эти особенности требуют иособых норм и правил бухгалтерского учета. Поэтому общего нормативногорегулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуетсядополнительная регламентация с учетом их специфики. 10 января 2000 года былоутверждено ПБУ «Учет активов и материалов, стоимость которых выражена виностранной валюте» ПБУ 3/2000. В настоящее время, данное ПБУ утратило силу, нооно будет рассмотрено в данной работе, я покажу его недостатки, а также отражуизменения, которые произошли с данной редакцией.
На сегодняшний деньутверждена новая редакция стандарта ПБУ 3/2006 «Учет активов и материалов,стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ от 27 ноября 2006 года).Данная редакция действует с 01 января 2007 года.
В реферате я проведуанализ данных редакций по основным вопросам, которые были затронуты в ПБУ3/2000 и ПБУ 3/2006. Кроме того, основываясь на результатах, можно произвестисравнительную характеристику данных ПБУ. Итогом моей работы должна статьсистематизация всех сведений об указанных ПБУ.
1.«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»ПБУ 3/2000
1.1. Основные положенияПБУ 3/2000
До середины 1995 годаправила отражения в учете имущества и обязательств в иностранной валютерегламентировались несколькими нормативными документами, письмами, не всегдавыдерживающими единую логику. Это приводило к противоречиям в трактовках многихпонятий. Смысл терминов налогоплательщики часто воспринимали иначе, чемтрактовали налоговые службы. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 50 утверждено первое Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательстворганизации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ-3) (вдальнейшем — Положение). Это Положение устанавливает для организаций,являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением банков ибюджетных организаций), единые правила отражения в бухгалтерском учете иотчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена виностранной валюте. Оно являлось элементом системы нормативного регулированиябухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако в этом Положении был ряднедостатков, которые должно было устранить новое Положение ПБУ 3/2000 от10.01.2007 года.
Проанализируемосновные разделы этого Положения. В Положении даны понятия курсовой разницы,даты совершения операции в иностранной валюте, деятельности за пределами РФ.Согласно п.3 главы I:
Деятельностьза пределами Российской Федерации — деятельность, осуществляемая организацией, являющейсяюридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределамиРоссийской Федерации через представительство, филиал;
Дата совершения операции в иностранной валюте — деньвозникновения у организации права в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства,которые являются результатом этой операции;
Курсовая разница — разница между рублевой оценкойсоответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена виностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РоссийскойФедерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную датусоставления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкойэтих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка РоссийскойФедерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периодеили отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетныйпериод.
Исключено имевшееся ранее определение «датасоставления бухгалтерской отчетности».
В названии ПБУ 3/2000 и в разделе I«Общие положения» применявшийся ранее термин «имуществоорганизации» заменен на «активы организации» согласно терминологии,принятой в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,утвержденном Приказом Минфина России от 06.06.1999 №43н.
Порядок учета активов и обязательств, используемыхорганизацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, не изменился.В Положении также дан перечень имущества и обязательств, выраженных виностранной валюте и, соответственно, подлежащих пересчету в рубли.
Исходя из требований ПБУ 3/2000 к пересчету в рублистоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, можновыделить:
1) активы и обязательства, стоимость которыхподлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершенияоперации, и в дальнейшем не переоцениваемых;
2) активы и обязательства, стоимость которыхподлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и впоследующем переоцениваемых на дату составления бухгалтерской отчетности (такойдатой согласно п.12 ПБУ 4/99 считается последний календарный день отчетногопериода).
К первому виду относятся: основные средства,нематериальные активы, материально — производственные запасы, товары, величинауставного капитала, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов иобязательств пересчитывают в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерском учету.
Ко второму виду относятся, а также подлежат регулярнойпереоценке: денежные знаки в кассе; средства на валютных сетах в банках и иныхкредитных учреждениях (например, валютные депозиты); краткосрочные ценныебумаги; дебиторская задолженность (средства в расчетах); кредиторскаязадолженность (обязательства); средства целевого финансирования, полученные избюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ всоответствии с заключенными соглашениями. Причем, пересчет должен обязательнопроизводиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на датусоставления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчетстоимости следует производить по курсу, последнему во времени котировкиЦентрального банка РФ в отчетном периоде.
Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков вкассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях можно делать помере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода, надату совершения операции и на каждую отчетную дату, что должно быть определенов учетной политике организации. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте.
Порядок пересчета выраженной в иностранной валютестоимости активов и обязательств в рубли не изменился. Указанный пересчетпроизводится по курсу ЦБ РФ, установленному для используемой иностранной валютыпо отношению к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте. Как иранее, в приложении к ПБУ 3/2000 приведен перечень дат совершения отдельныхопераций в иностранной валюте, который существенно изменился. (См. Приложение1).
Характерной особенностьюданного ПБУ (а также и его новой редакции) является то, что предварительнаяоплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовыеплатежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах относятк денежным статьям и подлежат пересчету. Т.е. предварительная оплата,выраженная в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитываетсяпо соответствующему курсу на дату ее отражения в бухгалтерском учете, также онапересчитывается второй раз, на момент принятия к учету активов, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте и за которые произведена предоплата. Т.о.иногда происходила разница в размерах предварительной оплаты.
2. Курсовая разница
В связи с изменениемкурса рубля по отношению к иностранным валютам между рублевыми эквивалентамиактивов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенныеотчетные даты, образуются курсовые разницы.
Курсовой разницей является разница междурублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностраннойвалюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБРФ. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:
– наличиеактива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;
– изменениерублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.
Курсовые разницы бывают какположительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыльорганизации, то она положительная, если уменьшает прибыль, то она будетотрицательной.
Основнымнормативным документом, которым руководствуется бухгалтер при отражении в учетекурсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активови обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
2.1.Порядок отражения в учете курсовых разниц (согласно ПБУ 3/2000)
В отношении учета курсовой разницы произошлосущественное изменение (по сравнению с ПБУ 3/95), состоящее в том, что начинаяс отчетности 2000 г. курсовая разница зачисляется на финансовые результатыорганизации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, счет 83«Доходы будущих периодов», как это было разрешено ранее в ПБУ 3/95,для учета курсовых разниц в течение отчетного года использоваться организациямине может. Курсовая разница согласно ПБУ 3/2000 отражается сразу в составевнереализационных доходов или внереализационных расходов.
Это значит, что в течение отчетногопериода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 «Прочие доходы ирасходы». Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91/1«Прочие доходы», а отрицательные — по дебету счета 91/2 «Прочиерасходы». В аналитическом учете курсовые разницы отражают отдельно отдругих видов доходов и расходов организации.
При этом ПБУ 3/2000 не применялось припересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте илиусловных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В соответствии с ГКРФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст.317 ГК РФ). Вденежном обязательстве может быть предусмотрено, что они (активы иобязательства) подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определеннойсумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях суммаопределяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа.
ПБУ 3/2000 предусматривает только одинспособ зачисления курсовых разниц на финансовые результаты организации – помере принятия этих разниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течениеотчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 «Прибыли иубытки».
Как и в ПБУ 3/95, исключение составляет курсоваяразница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации.Существует несколько определений данного понятия:
1) разность междурублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный(складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах виностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РоссийскойФедерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада вучредительных документах;
2) разность междурублевой оценкой вклада учредителя в уставный капитал организации, оцененного вучредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсуЦентрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, ирублевой оценкой этого вклада в бухгалтерских документах;
3) сумма между рублевойоценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации,оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной покурсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммывкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Курсоваяразница подлежит отнесению на добавочный капитал организации.
После принятия к учету вклада в уставныйкапитал организации его пересчет при изменении курса иностранной валюты, вкоторой выражен вклад, по отношению к рублю не производится.
Рассмотрим на примере.
Размервклада иностранного учредителя в уставный капитал организации в соответствии сучредительными документами составляет 50 000 долл. США, что в рублевомэквиваленте равно 1 450 000 руб. при курсе 29 руб. за 1 долл. США. Надату погашения задолженности учредителя по вкладу курс доллара составил 29,5руб. Представим записи на счетах по формированию уставного капитала виностранной валюте:
Дебет75 субсчет«Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит80
1 450 000руб. – отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставныйкапитал на дату государственной регистрации организации;
Дебет52
Кредит75 субсчет«Расчеты по вкладам в уставный капитал»
1 475 000руб. – погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставныйкапитал
Дебет75 субсчет«Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит83
25 000руб. отражена курсовая разница, образовавшаяся по вкладу в уставный капитал.
Разница, возникающая врезультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов иобязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределамиРоссийской Федерации, в рубли, подлежит зачислению:
1) на дату составлениябухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как доходы отобычных видов деятельности;
2) на отчетную датусоставления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации какоперационные доходы или операционные расходы;
3) на отчетную датусоставления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации каквнереализационные доходы или внереализационные расходы;
4) на дату составлениябухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как доходы илирасходы будущих периодов.
В бухгалтерскойотчетности не раскрывается следующая информация об операциях в иностранной валюте:
— о курсеМосковской межбанковской валютной биржи, действовавший на начало и конецотчетного периода;
— о величинекурсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации ина иные счета бухгалтерского учета;
— о величинекурсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
— о курсеЦентрального банка Российской Федерации, действовавший на отчетную датусоставления бухгалтерской отчетности.
3.Учет задолжностей
3.1. Учет кредиторскойзадолжности.
Кредиторская задолженность в иностраннойвалюте может возникнуть при расчетах с иностранными поставщиками, а по кредитами займам – при расчетах с банками-нерезидентами, иностранными компаниями илироссийскими банками, у которых имеется лицензия на право осуществления валютныхопераций.
Для отражения в бухгалтерском учетекредиторская задолженность в иностранной валюте пересчитывается в рубли поофициальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату:
·перехода к предприятию права собственности на товарно-материальные ценности(при расчетах за материалы, сырье, топливо, товары и т. п.);
·фактического потребления услуги (при расчетах за услуги);
·зачисления денежных средств на счет предприятия в банке или в кассу (при получениикредита, займа, предоплаты).
Задолженность перед поставщиками иподрядчиками отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом:
ДЕБЕТ 10(12 …) КРЕДИТ60
— оприходованы товарно-материальные ценности в рублевой оценке;
ДЕБЕТ 20 (26, 88 …)КРЕДИТ 76
— отражена стоимость выполненных для предприятия работ и услуг врублевой оценке;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60(76)
— отражен НДС по товарно-материальным ценностям, работам иуслугам.
При погашении задолженности передкредитором в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ52
— погашена задолженность перед кредитором с валютного счета;
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— возмещен из бюджета НДС по товарно-материальным ценностям,работам и услугам производственного характера.
С момента возникновения кредиторскойзадолженности и до ее погашения может пройти достаточно много времени. За этовремя курс иностранной валюты может существенно измениться. Поэтому предприятиедолжно переоценить свою задолженность исходя из официального курсаЦентрального банка РФ, установленного на дату ее погашения.
3.2. Учет дебиторской задолжности.
Поскольку расчеты между резидентами натерритории Российской Федерации разрешается осуществлять только в рублях,дебиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах сзарубежными партнерами или выдаче подотчетных сумм работникам, направленным взагранкомандировки.
В бухгалтерском учете предприятиядебиторская задолженность в иностранной валюте отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ46 (47, 48)
— отражена задолженность покупателей и заказчиков за реализуемуюим продукцию, работы, услуги, основные средства и прочее имущество;
ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52
— отражена задолженность других предприятий по авансам,перечисленным им в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ,оказания услуг);
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
— отражена задолженность подотчетных лиц по выданным им денежнымсредствам.
Задолженность покупателей и заказчиков.
В договоре на поставку продукции,выполнение работ или оказание услуг может быть установлено, что покупательпроизводит оплату только после того, как соответствующая продукция будетпоставлена, работы выполнены, а услуги оказаны. Если оплата в договорепредусмотрена в иностранной валюте, то при такой операции у поставщика(подрядчика) возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте.
Задолженность подотчетных лиц.
Отъезжающему в командировку работникувыдается денежный аванс на текущие расходы. Если работник направляется взарубежную командировку, ему выдается аванс в иностранной валюте. В течениетрех дней после возвращения из загранкомандировки работник должен представитьв бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных средствах.
Дебиторскую задолженность предприятияможно разделить на два вида:
·истребованную;
·неистребованную.
Дебиторская задолженность считаетсяистребованной, если предприятие-кредитор использовало все имеющиеся у него возможностипо возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторскойзадолженности можно отнести направление дебитору письменного требованияпогасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует отметить,что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд являетсяобязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженностьистребованной.
Если же, несмотря на все предпринятыемеры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срокаисковой давности, который составляет три года, она списывается на финансовыерезультаты деятельности предприятия-кредитора.
Списание истребованной дебиторскойзадолженности отражается в бухгалтерском учете предприятия-кредиторапроводкой:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60(61, 76…)
— списана на убыток дебиторская задолженность в иностранной валютепо официальному курсу на дату списания.
Однако списание долга в убыток вовсе неявляется аннулированием задолженности. В течение последующих пяти лет онадолжна отражаться за балансом предприятия на счете 007 «Списанная в убытокзадолженность неплатежеспособных дебиторов». Такое требование установленопунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностив Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
В бухгалтерском учете предприятияделается проводка:
ДЕБЕТ 007
— отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.
3.3.Учет кредитов и займов в иностранной валюте.
Для проведения экспортно-импортныхопераций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно сзарубежными производителями российские предприятия могут привлекать денежныесредства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Иностранную валютуможно получить как от российских, так и от иностранных партнеров. Но при этомнадо учитывать, что законодательство, регулирующее порядок проведения валютныхопераций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.
В связи с тем, что в РоссийскойФедерации расчеты между резидентами производятся в рублях, получить валютныйзаем или кредит можно только от российского банка, а также от банка-нерезидентаили иностранной организации
В соответствии с Планом счетовбухгалтерского учета полученные кредиты и заемные средства отражаются наследующих счетах:
90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92«Долгосрочные кредиты банков»; 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочныезаймы». При получении средств по кредитному договору или договору займа вбухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 52 субсчет«Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)
— иностранная валюта поступила на транзитный валютный счет;
ДЕБЕТ 52 субсчет«Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
— поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютныйсчет.
В бухгалтерском учете начислениепроцентов отражается проводками:
ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26,88 …) КРЕДИТ 90 (92)
— начислены проценты по кредитам;
ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88…) КРЕДИТ 94 (95)
— начислены проценты по заемным средствам.
Затраты на оплатупроцентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных сприобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов)относятся на себестоимость. Включение процентов по договорам займа всебестоимость в целях налогообложения Положением о составе затрат непредусмотрено, кроме заемных средств, используемых предприятиями для осуществленияопераций финансового лизинга. Поэтому проценты по договорам займа покрываютсяза счет собственных средств заемщика.
4.Изменения, внесенные, в учет активов и обязательств, стоимость которых выраженав иностранной валюте
4.1. Унификацияпорядка учета курсовых и суммовых разниц.
В ноябре прошлого годаМинфин России подкорректировал целый ряд Положений по бухгалтерскому учету.Основное изменение — суммовые разницы теперь считаются курсовыми. Разберемся, вчем суть нововведений и как поменяется порядок учета договоров, заключенных винвалюте.
До 1 января 2007 годадействовал разный порядок учета курсовых разниц и суммовых разниц, возникающихпо операциям в иностранной валюте или рублях. Так, если стоимость товараустанавливалась в валюте, а оплата происходила в рублях, фирмы определялисуммовые разницы. Если же товар оплачивали иностранной валютой (например, приэкспорте или импорте), то возникали курсовые разницы. И те и другие появлялись,когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали.Дело в том, что курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате ипоявлялись упомянутые разницы.
В Приказе Минфина Россииот 27.11.2006 N 154-н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы(см. Приложение 2).
Вообще, понятие «суммоваяразница» было введено в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету,в которых по определенным видам активов и хозяйственных операций (ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Учет основных средств» ит.п.) приводилось их определение и порядок учета. Так, в ПБУ 5/01 установлено,что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасовопределяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц,возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскомуучету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентнойсумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разницамежду рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностраннойвалюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной поофициальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскомуучету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной поофициальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Суммовые разницы также могут быть положительными иотрицательными. У продавца — это разница между стоимостью реализованных товаров(работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной отпокупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, тообразуется положительная суммовая разница, и наоборот.
У покупателя суммовая разница — это разница междустоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по даннымбухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рубляхна дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуетсяположительная суммовая разница, при повышении курса — образуется отрицательнаясуммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектовосновных средств, финансовых вложений и т.п. Однако если суммовая разницаобразовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объектаосновных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п.14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).
В порядке определениякурсовых и суммовых разниц были достаточно принципиальные отличия. Например,при расчете курсовых разниц фирма могла использовать только официальные курсыиностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разницвелся как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре сконтрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждойоперации (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода(квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появлятьсямногократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определялитолько один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в деньпоступления от покупателя денег в счет оплаты ранее отгруженных товаров). Такжеможно выделить определенные условия для формирования суммовых разниц:
Таблица 1
Условия формирования суммовых разниц
N
п/п Условия договора
Предварительная
оплата
Последующая
оплата 1
Стоимость товаров (работ,
услуг) определяется на дату
реализации
Образуется
суммовая
разница
Суммовая
разница
не образуется 2
Стоимость товаров (работ,
услуг) определяется на дату
оплаты
Суммовая
разница
не образуется
Образуется
суммовая
разница
Итак, Минфин России 27ноября 2006 года выпустил сразу три приказа: 154н, 155н, 156н. Приказом N 154-нбыло введено в действие новое Положение по бухучету «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ3/2006). Начиная с 1 января 2007 года «старое» ПБУ 3/2000 применятьнельзя.
По новому Положениютеперь есть два вида курсовых разниц:
— первый — разницы,которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договоразадолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т.е. это прежняякурсовая разница);
— второй — разницы,которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договоразадолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшаясуммовая разница).
Как и прежде,пересчитывать задолженность, выраженную в инвалюте, но погашаемую в рублях,можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором.Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой пересчет фирма должна нетолько на момент проведения расчетов, но и на отчетную дату. Это может бытьлибо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будетпогашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочихдоходов или расходов компании. Исключение предусмотрено для тех из них, которыесвязаны с формированием уставного капитала фирмы. Их отражают в составедобавочного капитала.
По состоянию на 1 января 2007 г. подлежит пересчету выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включаязаемные обязательства), подлежащих оплате исходя из условий договоров в рублях.Пересчет производится по курсу, установленному на 1 января 2007 г. Банком России, либо (при оплате в рублях) по иному курсу, установленному законом илисоглашением сторон (условиями договора).
Вопросы бухгалтерского учетаактивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в томчисле подлежащих оплате в рублях, относятся исключительно к компетенции ПБУ3/2006, кроме некоторых случаев. В частности, ПБУ 3/2006 не применяется приоперациях следующего характера:
· при пересчетепоказателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранныевалюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, призаключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
· при включенииданных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся запределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность,составляемую головной организацией.
ПБУ 3/2006 содержиттребования обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности соответствующейинформации об операциях в иностранной валюте. Так, в бухгалтерской отчетностидолжны раскрываться:
· величина курсовыхразниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валютестоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
· величина курсовыхразниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валютестоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
· величина курсовыхразниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учетафинансовых результатов организации;
· официальный курсиностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РоссийскойФедерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностраннойвалюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, закономили соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности онраскрывается.
Кроме того, приказыМинфина внесли изменения еще в несколько Положений по бухгалтерскому учету.
4.2.Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году(изменения, внесенные в ПБУ 3/2000).
Как было сказано выше, сбухгалтерской отчетности 2007 года вступили в силу три приказа Минфина Россииот 27.11.2006: №154-н Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена виностранной валюте” (ПБУ 3/2006), №155-н «О внесении изменений внормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», далее – Приказы №№154-н,155-н,156-н. Издание Приказов №155-н,№156-н связано с принятием ПБУ3/2006.
Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» (ПБУ 3/2006) была утверждена Минфином России (Приказ МинфинаРоссии от 27.11.2006 N 154н).
В новом Положении определены особенностиформирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах иобязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Датойсовершения операции в иностранной валюте (как и в прежнем ПБУ) является деньвозникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы иобязательства по данной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат(табл. 2).
Таблица 2
День возникновения у организацииправа принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операцииОперация в иностранной валюте
Дата совершения операции
в иностранной валюте
Операции по банковским счетам
(банковским вкладам)
в иностранной валюте
Дата поступления на счет или
списания со счета денежных средств
в иностранной валюте
Кассовые операции
с иностранной валютой
Дата поступления в кассу или
выдачи из кассы иностранной валюты
или денежных документов в валюте
Доходы организации
в иностранной валюте
Дата признания доходов организации
в валюте
Расходы организации, в том
числе импорт материально-
производственных запасов.
Расходы по служебным
командировкам
Дата признания расходов
по приобретению материально-
производственных запасов.
Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации
в основные средства,
нематериальные активы и др.
Дата признания затрат
во внеоборотные активы
Рассмотрим изменения, внесенные в ПБУ 3/2000 «Учетактивов и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
В разделе I п.3 приведено новое определение,ставшее менее громоздким, понятия «курсовая разница», под которым теперьпонимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств пооплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого жеактива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетномпериоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Курсовые разницы возникают по операциям, совершеннымс полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности виностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательствпо оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовыеразницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, ккоторому относится дата исполнения обязательств по оплате.
Указанная (курсовая) разница подлежала зачислению нафинансовые результаты организации как внереализационные доходы иливнереализационные расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связанная сформированием уставного (складочного) капитала организации, подлежала отнесениюна ее добавочный капитал).
Следует обратить внимание на то, что в соответствиис Приказами Минфина России от 18.09.2006 N N 115н и 116н «О внесенииизменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» начиная сгодовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.
Также в бухгалтерском учете с 2007 года новшествомявляется то, что в новой редакции ПБУ исключен текст, связанный с возможностьюустановления особого порядка учета суммовых разниц (этот вопрос был рассмотренв предыдущем пункте). Вместе с тем за последние годы при снижении темповинфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга,это ситуация ещё больше сблизила понятия «суммовая разница» и«курсовая разница». По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие«курсовая разница» объединяет и курсовые, и суммовые разницы.
Отметим, что понятие суммовые разницы в российскомбухгалтерском учете все-таки остается, но эти разницы могут возникать приокруглении в бухгалтерском учете стоимости имущества, обязательств ихозяйственных операций до целых рублей — см. п. 25 Положения по ведениюбухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина Россииот 29.07.1998 № 34н.
Подводя итог вышесказанному можно сказать, что объединениепонятий курсовые и суммовые разницы, которое нашло отражение в ПБУ 3/2006, привелок следующим последствиям: выручка от реализации товаров (работ, услуг)пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них кпокупателю и дальнейшей корректировке не подлежит.
Другой ключевой момент, в который была также внесенапоправка – это устранение пересчета предварительной оплаты, выраженной виностранной валюте или условных денежных единицах на момент принятия к учетуактивов, приобретенных на условиях предварительной оплаты.
Подход нацелен на сближение нового ПБУ с МСФО 21«Влияние изменений валютных курсов» и основан на том, что предварительнаяоплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовыеплатежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах неотносятся к денежным статьям и не подлежат пересчету. Предлагается величинупредварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте пересчитывать посоответствующему курсу только на дату признания ее в бухгалтерском учете. Намомент принятия к учету активов, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте и за которые произведена эта предварительная оплата, повторный пересчетпредварительной оплаты производиться не будет, т.е. стоимость таких активов надату их признания в учете принимается в размере равном величине предварительнойоплаты.
Все вышеперечисленные изменения устанавливают единыеправила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов иобязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах,а также единый порядок пересчета в валюту РФ — рубли.
4.3.Порядок пересчетаостатков средств в расчетах.
В связи с уточнениемпорядка учета разниц по активам и обязательствам, стоимость которых выражена виностранной валюте и подлежит оплате в рублях, приказом Минфина России от27.11.06 №154-н предусмотрен порядок пересчета по состоянию на 1 января 2007 г. остатков средств в расчетах (дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансыполученные и выданные, выданных или полученных займов и др.), подлежащей оплатеисходя из условий договоров на основании которых она была признана вбухгалтерском учете (независимо от сроков их заключения) в рублях.
Указанный пересчетпроизводится по состоянию на 1 января 2007 года, т. е. пересчету подлежитстоимости средств в расчетах, числящаяся в бухгалтерском балансе по состояниюна 31 декабря 2006 года. Пересчет производится с применением курсадействовавшего на 1 января 2007 года, в соответствии с указаниями по использованиюпри этом пересчете правил пункт 5 и 8 ПБУ 3/2006. Пересчет дебиторской икредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащейоплате в рублях, организациям необходимо отразить в балансе за I квартал 2007 г. В результате указанного пересчета изменится вступительное сальдо в балансе за январь 2007года.
Сумма возникших разниц на счет учета прочих доходови расходов не относится, а должна быть присоединена к счету 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток) ». Чтобы не исказить сумму дивидендов,причитающихся учредителям по итогам 2006 г., рекомендуется отразить возникшие в результате пересчета разницы на отдельном субсчете и не учитывать их прираспределении чистой прибыли за 2006 г.
При этом корректировку показателя нераспределеннойприбыли (непокрытого убытка) следует отражать в межотчетный период какизменение учетной политики, а в пояснительной записке указать и сделать ссылкуна Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Следует обратитьвнимание, что указанная сумма не является нераспределенной прибылью,сформированной за счет чистой прибыли, и, следовательно, не может бытьпредназначена к распределению на выплаты дивидендов и к использованию вкачестве финансового обеспечения производственного развития организации и иныханалогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества. Рассмотримпример.
У компании «С» числится кредиторская задолженность за товары вразмере 28 800 руб.(1000 у.е. х 28,8 руб.). Она была признана в бухгалтерскомучете компании 20 января 2004 года, в качестве у.е. использовался доллар США(официальный курс ЦБ РФ составлял 28,8 руб. за доллар США) по состоянию на 31декабря 2006 года она не была оплачена.
Официальныйкурс ЦБ РФ, действующий на 31 декабря 2006 года составил 26,3 руб. за долларСША — не менялся с 30 декабря 2006 г. Стоимость кредиторской задолженностиследует пересчитать. Она составит 26 300 руб. Результат указанного пересчета всумме 2 500 руб. отражается записью в бухгалтерском учете:
Дебет 60 «Расчетыс разными дебиторами и кредиторами» Кредит 84 «Нераспределеннаяприбыль (убыток)»
В дальнейшемдля бухгалтерского учета такой задолженности действуют общие правила пересчета,установленные ПБУ 3/2006, и, в частности, курсовая разница будет относиться насчет 91 «Прочие доходы и расходы».
Все изменения порядкаучета данных разниц касаются бухгалтерской отчетности 2007 года, т.е. к годовойбухгалтерской отчетности за 2006 год не относятся.
5.Анализ новой редакции «Учет активов и обязательств, стоимость которых выраженав иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)
В настоящее времяосновная цель внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскомуучету — создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешноговыполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций вэкономике Российской Федерации. Это определено Концепцией развитиябухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочнуюперспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. №180 (далее — Концепция).
Для реализации целейКонцепции и было пересмотрено положение по бухгалтерскому учету «Учетактивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»ПБУ 3/2000. Результатом пересмотра ПБУ 3/2000 стала его новая редакция — положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
Это первый бухгалтерский стандарт, выпущенныйМинфином России за последние три года. На рубеже 1990 — 2000-х гг. МинфинРоссии выпускал в среднем по четыре новых ПБУ в год, но с 2003 г. наступил довольно продолжительный перерыв.
Новое ПБУ 3/2006 по большому счету «новым»не является, так как выпущено взамен ПБУ 3/2000 с таким же названием, и привнимательном анализе становится очевидным, что новый документ незначительноотличается от прежнего. Тем не менее, в условиях отсутствия какой-либо нормотворческойдеятельности даже такое новшество стало весьма заметным.
ПБУ 3/2006 несколько расширило требования краскрытию информации в отчетности (п. 22). Так, с 2007 г. в бухгалтерской отчетности подлежит отдельному раскрытию следующая информация:
1. Величинакурсовых разниц по операциям, подлежащим оплате в иностранной валюте, икурсовых разниц по операциям, оплачиваемым в рублях, отражаются отдельно. Вбухгалтерской отчетности данное требование может быть соблюдено путем раскрытияинформации:
· отдельнойстрокой в составе прочих доходов и расходов в форме №2 и (или)
· врасшифровке отдельных прибылей и убытков, прилагаемой к форме №2, или впояснительной записке.
2. Величинакурсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счетаучета финансовых результатов организации, подлежит отдельному раскрытию:
· построке «Добавочный капитал» формы N 1 и (или)
· впояснительной записке.
3. Официальныйкурс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату,а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату,раскрывается в пояснительной записке.
Впечатление от нового документа двоякое. У него естьи положительные, и отрицательные составляющие. Однозначно можно сказать лишьто, что новый документ не позволяет сделать никаких определенных выводов одальнейшем пути российской бухгалтерской реформы: будущее российскогобухгалтерского учета остается довольно смутным.
Из положительных составляющих нового документа можновыделить следующие:
— направленность поправок на сближение с МСФО иотсутствие побочных налоговых задач;
— наличие в ПБУ 3/2006 специального переходногоположения;
— внесение поправок в смежные корреспондирующиенормы других нормативных документов.
Из отрицательных составляющих нового документа можновыделить следующие:
— удаление упоминания об МСФО из обоснования дляпринятия ПБУ;
— неоправданно узкая направленность поправок;
— сохранение казуистических определений валютныхобъектов;
— отказ от разрешения назревших учетных проблем.
Рассмотрим эти составляющие отдельно и начнем,конечно же, с положительных.
Направленность поправок на сближение с МСФО иотсутствие побочных налоговых задач:
Самым существенным изменением бухгалтерского учета всвязи с принятием нового ПБУ 3/2006 стала ликвидация в российском бухгалтерскомучете категории суммовых разниц, которая была чертой сугубо российскогонационального «колорита» бухгалтерского учета. Отказ от нее — этоявное движение в сторону МСФО. Пусть шажок совсем маленький, но все-таки шажокв верном направлении. После того как в октябре 2006 г. Минфин России выпустил Приказы №№ 115н и 116н, которыми была ликвидирована«дифференциация прочих доходов и расходов», теперь подобные изменениясделаны в отношении валютных разниц.
Новые изменения расходятся с правилами гл. 25Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Ведь категориясуммовых разниц исчезла только из бухгалтерского учета. В НК РФ эта категорияосталась, так как никаких аналогичных изменений в Кодекс не вносилось. Вчастности, остались без изменений п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ч. 1 ст. 265, п. 7ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.
Конечно, дополнительное различие бухгалтерского иналогового учета прибавит работы бухгалтерам тех организаций, в которых учетналоговых разниц ведется пооперационным методом. Но в тех организациях, которыевыполняют требования ПБУ 18/02 балансовым методом, дополнительное различие вправилах вряд ли окажет влияние на трудоемкость учетного процесса.
Наличие в ПБУ 3/2006 специального переходногоположения:
Последние изменения продемонстрировали новый, болееответственный подход Минфина России к нормотворческому процессу. Прежняя манеранормотворчества в российском бухгалтерском учете показывала пренебрежение кпоследовательности в регулировании. Во вновь принимаемых документахотсутствовали какие-либо переходные положения. Как применить новые правила — оставалось извечным нерешенным вопросом бухгалтера. Единственный нормативныйдокумент по поводу перехода на новые правила — ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации» — в части переходных положений содержит вполне адекватныеправила, похожие на МСФО, правда, определены очень скудно и не вполне четко. Напрактике этот документ в части переходных положений почти никогда никем неприменялся.
Приказ Минфина России N 154-н, которым вводитсяновое ПБУ 3/2006, чуть ли не впервые за всю историю российского бухгалтерскогонормотворчества содержит самое настоящее переходное положение. Пунктом 3 этогоПриказа устанавливается, что «организации, являющиеся юридическими лицамипо законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организацийи бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимостисредств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими ифизическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимоот сроков их заключения) в рублях.»
Пересчет производится в порядке, установленном п. п.5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Этоосновной метод перехода на новые правила, который действует в подавляющембольшинстве случаев в МСФО.
Внесение поправок в смежные корреспондирующие нормыдругих нормативных документов:
Более ответственная манера нормотворчествапроявилась еще в одном аспекте. В прежние годы при принятии новых ПБУ никтообычно не заботился об их согласованности с принятыми ранее документами. Какправило, никаких поправок в смежные нормы не вносилось. В результате задесятилетие действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «Обухгалтерском учете» накопилось огромное количество противоречий в частныхнормах подзаконных нормативных актов. На этот раз (как и в предыдущем случае споправками по прочим доходам и расходам) новое ПБУ сопровождается Приказами N N155н и 156н, которыми внесены поправки в смежные нормы других документов. Темсамым разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом.
Все смежные поправки заключаются в удалении всехпунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условнымиединицами. В частности, исключены пункты, в которых содержались нормы обопределении первоначальной стоимости активов при их приобретении за иностраннуювалюту — материально-производственных запасов, основных средств, нематериальныхактивов, финансовых вложений (п. 15 ПБУ 5/01, п. 16 ПБУ 6/01, п. 13 ПБУ14/2000, п. 16 ПБУ 19/02).
Также исключены нормы о включении суммовых разниц воценку учетных объектов до момента их признания. Такие нормы существовалираньше не только в отношении активов — материально-производственных запасов,основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и в отношениидоходов и расходов. В этой связи исключены последние абзацы из п. 6 ПБУ 5/01,п. 8 ПБУ 6/01, а также целиком п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 10 ПБУ19/02.
Исключены также все пункты из ПБУ 15/01, в которыхупоминалось о пересчете в рубли оценки задолженности по займам и кредитам,выраженной в иностранной валюте или условных единицах, а также начисленныхпроцентов по этой задолженности. Это касается п. п. 9, 21 и 22.
Наконец-то Минфин России обратил внимание на такойдокумент, как методические указания, нормативный статус которого остается подвопросом. Правда, он поправил только Методические указания по учету основныхсредств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), удалив из них п. п.25 и 33. Методические указания по учету материально-производственных запасовоказались забытыми. В частности, в них до сих пор остается действующим п. 19 обоценке приобретенных за валюту запасов, который является точной копиейудаленного из ПБУ 5/01 п. 15, но это на общем фоне выглядит незначительным.
В целом внесение смежных поправок — это еще одинпозитивный фактор, который избавляет бухгалтеров от необходимости опять ждатьот Минфина России разъясняющих писем о том, что документы, принятые позже,имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.
На этом, к сожалению, приходится закончить «охорошем» и начать «о плохом».
Удаление упоминания об МСФО из обоснования дляпринятия ПБУ
Разумеется, это упоминание не имеет никакогозначения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оноимеет большое значение в тех ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа навопросы бухгалтерского учета или содержат противоречивые требования. А такихситуаций огромное множество. В том числе это касается и применения нового ПБУ3/2006. Это Положение оставило нерешенным большой круг вопросов, о которыхбудет идти речь далее.
Прямое упоминание об МСФО дает бухгалтерамбеспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяютопределить правильный порядок учета и составления отчетности, то ответ навопрос почти всегда можно найти в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии сМСФО.
Разумеется, даже в условиях отсутствия прямогоупоминания об МСФО организациям следует придерживаться при решении проблемныхучетных вопросов ориентира на МСФО.
Самым настораживающим является то, что с принятиемКонцепции Минфина России Программа реформирования, утвержденная ПравительствомРФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ3/2006 в официальной формулировке Приказа уже принимается не «воисполнение Программы», и «не в целях реформирования бухгалтерскогоучета в соответствии с МСФО», а в целях некоего «совершенствованиянормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности». Совершенствование — это размытое и невнятное понятие, подкоторое можно подвести что угодно, и самое главное, совершенствование — этовечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формальнообозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже изофициальных документов.
Неоправданно узкая направленность поправок:
Обращает на себя внимание еще один факт: новое ПБУпоразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные пункты,а принято целое новое ПБУ, пусть даже вместо старого, но все равно стандартпереписан целиком заново. Однако большинство его формулировок является точнойкопией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути техническогохарактера. На поверку оказывается, что из всех отличий нового текста от старогозначимым является только одно — ликвидация обособленного учета суммовых разници их приравнивание к курсовым. Такое нововведение можно было осуществить путемточечных корректировок двух-трех пунктов.
Очень нерационально принимать новое ПБУ ради решенияединственной проблемы — суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостаткипрежнего Положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигаетрешение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так каквряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый«свежий» стандарт.
Сохранение казуистических определений валютныхобъектов:
Наиболее существенным недостатком нового ПБУ 3/2006является то, что в нем сохранился прежний казуистический подход при разделениистатей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т.е. в ПБУ неустановлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. п. 7 и9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как этовсегда бывает в таких случаях.
Избегать казуистичности — это один из азовнормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учетуподобные нормы являются довольно распространенными.
Проблема состоит в том, что в результате операции виностранной валюте образуются активы и обязательства, которые первоначальнооцениваются путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли по курсу,действующему на дату совершения операции. На этом этапе вопросов не возникает.Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерскомбалансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой.Необходимость пересчета активов и обязательств по новому курсу зависит отхарактера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.
В п. 7 новой редакции ПБУ 3/2006 в качестве статей,подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностраннойвалюте «денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах(банковских вкладах), денежные и платежные документы, краткосрочные ценныебумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическимии физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные избюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РоссийскойФедерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)».
В п. 9 в качестве статей, стоимость которых неподлежит дальнейшему пересчету, перечислены вложения во внеоборотные активы(основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственныезапасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 настоящего Положения.
Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более невсеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценныебумаги? А если у организации валютная облигация или валютный вексель со срокомболее года? Такие бумаги уже не нужно пересчитывать? Но это же бессмысленно.Или другой пример: у организации есть акция иностранной организации,котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 еенеобходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость виностранной валюте. Тогда иностранную валюту следует пересчитать в рубли поновому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/2006 прямо запрещает пересчет по каким бы то нибыло другим курсам после первоначального признания активов, не перечисленных вп. 7. А ведь такая акция является активом, не перечисленным в п. 7. Получаетсяпротиворечие между ПБУ.
Кроме того, крайне неудачно использованиеформулировки «средства в расчетах». Этот термин ни в какихнормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях деловогооборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под нимсвое.
В п. 9 упомянуты только активы, не перечисленные вп. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не являетсясредством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такиестатьи, как доходы будущих периодов или резервы по условным обязательствам.Очевидно, что изначально утопической является попытка «перечислить» вдвух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.
Отказ от разрешения назревших учетных проблем:
Нормативно-правовые акты должны служить основой припостроении учетных политик организаций. В части учета валютных операцийприменение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных проблем,которые требуют решения и по поводу которых специалистами разного уровнявысказывалась масса противоречивых суждений.
Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУпозволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло.Вопросы остались без ответа, а кроме того, принятие нового ПБУ породилонекоторые новые проблемы.
Особенно актуальной, судя по первым месяцамприменения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных виностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала ужедавно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3/2006 связано с тем, чтона практике большинство российских организаций применяли дифференцированнуюучетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условныхединицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную датуи на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату непересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.
При формировании отчетности по международнымстандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится, но российскиеправила учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.
В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительныйабзац, которым предусмотрено, что если для пересчета выраженной в иностраннойвалюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, закономили соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такомукурсу.
Как правило, стороны в договоре определяют пересчетпо курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как ираньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело втом, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по такимактивам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонамии уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результатпересчета будет равен нулю.
Если ориентироваться на МСФО, то необходимоотказаться от пересчета всей задолженности по авансам, включая валютные. Но длявалютной задолженности такой подход очень нетрадиционный и, кроме того,расходится с налоговым учетом. Если ориентироваться на стихийно сложившуюсяроссийскую практику учета, то необходимо пересчитывать не только авансы виностранной валюте, но и авансы в рублях, когда их сумма приравнена к единицаминостранной валюты или к условным. Но для рублевых авансов пересчет выглядитнелепостью и опять же расходится с налоговым учетом.
Отсутствие необходимости пересчета авансовойзадолженности подкрепляется отсутствием изменения денежной оценки последующихили возможных операций по следующим причинам:
— во-первых, выполненные работы, реализованные(полученные) товары, оказанные услуги будут подлежать отражению в учете покурсу на дату оплаты;
— во-вторых, при возврате аванса (например, прирасторжении договора по согласию сторон) будет возвращена сумма, исчисленнаятакже исходя из курса на дату оплаты.
Авансы являются далеко не единственной неразрешеннойпроблемой. Отражение последствий новых поправок в бухгалтерской отчетности — тоже нерешенная проблема. В частности, как представить последствие изменений вотчете об изменениях капитала? В примерной форме N 3, приложенной к ПриказуМинфина России от 22.07.2003 N 67н, последствия изменений учетной политикиотражаются в новогоднюю ночь с 31 декабря на 1 января. Причем в формепредставлено две таких «новогодних ночи» — последняя и предыдущая. Всоответствии с требованиями и ПБУ 4/99, и ПБУ 1/98 сопоставимые показатели запредыдущие периоды во всех отчетах должны представляться в соответствии с новойучетной политикой. Но с помощью представленной формы №3 эти требованиявыполнить невозможно. С помощью нее изменение учетной политики можно представитьтолько как последовательные операции, совершаемые в некие только в Россиисуществующие «межотчетные» периоды. То есть сравнительные данные на31 декабря 2005 г. в отчетности 2007 г. предстанут в соответствии с правилами 2005 г., а не 2007 г. Затем сравнительные данные за 2006 г. предстанут в отчете в соответствии сучетной политикой 2006 г. И только лишь данные 2007 отчетного года предстанут всоответствии с новой учетной политикой.
Итог всех перечисленных недочетов российскихнормативных актов по бухгалтерскому учету только один — российскаябухгалтерская отчетность остается бесполезной макулатурой, на основе которойнельзя принимать экономические решения.
Заключение
В данной работе былирассмотрены порядок и особенности учета и отражения в бухгалтерской отчетностирасчетов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте.
Минфин России посчитал,что пришло время распрощаться в бухучете с понятием «суммовыеразницы», и утвердил обновленное Положение по бухгалтерскому учету«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте». Это обновленное ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2007 г.
Изменение правил учетапривело к тому, что теперь не имеет значения, в какой валюте организация будетоплачивать приобретаемое имущество — в российских рублях или в иностраннойвалюте. Правила учета теперь одинаковы.
В общем случае пересчетпроизводится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемомуБанком России. Для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств,подлежащих оплате в рублях, наряду с официальным может применяться и иной курс,установленный законом или согласованный сторонами договора.
Таким образом, вбухгалтерском учете порядок пересчета в рубли приведен в соответствие с нормамигражданского законодательства, в частности установленными п. 2 ст. 317 ГК РФ.
По результатам работыможно сделать следующий вывод, что в условиях развития рыночной экономики вРоссии нормативная база, регулирующая порядок учета и отражения активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулярноизменяется. Даже само понятие «курсовая разница» приобретает новый смысл. Длятого, чтобы не совершать ошибок в своей работе, бухгалтер должен отслеживатьвсе эти нововведения.
Российским бухгалтерам необходимо отдавать себе отчетв том, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно.Оно происходит уже сейчас, пусть не такими темпами, как могло бы быть приреальном на то желании у регулирующих органов, но все равно происходит. Поэтомуво всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросовсамым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО. Так дело обстоит и сновыми поправками, и с принятием нового ПБУ 3/2006.
Российские организации,ориентирующие свою учетную политику на МСФО, не только значительно облегчаютсебе трансформацию финансовой отчетности, но и предупреждают все будущиеизменения ПБУ. Последние Приказы Минфина России являются хорошим свидетельствомэтому. Ну а насколько все проделанные к сегодняшнему дню изменения являются практичнымии целесообразными, мы можем увидеть в бухгалтерских отчетностях, начиная с 1января 2007 года.
Список литературы
1. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 г. №2н «Обутверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ3/2000) СПС «Консультант+»
2. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н „Обутверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств,стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) СПС «Консультант+»
3. Верещагин С.А.Курсовые и суммовые разницы: сложные вопросы. — М.: АБАК. 2006.
4. МСФО-2006 г. Русский перевод. — М.: Аскери. 2006.
5. Семенихин В.В.Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. — М.: ЭКСМО.2006.
6. Баскаков А.Н.Отмена суммовых разниц: причины и последствия // Нормативные акты длябухгалтера, 2007, №5
7. Е. ДирковаСуммовые разницы приравнены к курсовым // Практическая бухгалтерия, 2007, №3
8. И. Кирюшина Быларазница суммовая, стала – курсовая // Новая бухгалтерия, 2007, №3
9. Никитин В.В.Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 №154н«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“// Акты икомментарии для бухгалтера, 2007, №4
10. Сухов М. В.Комментарий к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выраженав иностранной валюте» // Главбух, 2005, №7
Приложение 1
ПЕРЕЧЕНЬ ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕОперация в иностранной валюте Датой совершения операции в иностранной валюте считается Банковские операции по валютным счетам Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации Кассовые операции с иностранной валютой Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте Импорт материально- производственных запасов, иного имущества Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество Импорт услуги Дата фактического потребления услуги Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации определенных расходов под отчет на осуществление Дата утверждения авансового отчета Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него Дата приобретения статуса юридического лица
Приложение 2
Основныеразличия курсовой и суммовой разницыДо 2007 г.
Курсовые разницы
с 01.01.2007 Курсовые разницы Суммовые разницы
1. Обязательства
по договору
выражены в иностранной
валюте
1. Обязательства
по договору выражены
в иностранной валюте
или в условных
денежных единицах
1. Обязательства
по договору выражены
в иностранной валюте
или условных денежных
единицах
2. Обязательства
подлежат оплате
в иностранной
валюте
2. Обязательства
подлежат оплате
в рублях
2. Обязательства
подлежат оплате либо
в иностранной валюте,
либо в рублях
3. Обязательства:
а) отражаются
в учете как
в рублях, так
и в иностранной
валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу
ЦБ РФ;
в) пересчет
производится как
по каждой операции,
так и по окончании
отчетного периода
(многократно)
3. Обязательства:
а) отражаются
в учете в рублях;
б) пересчитываются
в рубли по курсу
ЦБ РФ или
иностранному курсу
по соглашению
сторон в) пересчет
производится только
при совершении
операции (один раз)
3. Обязательства:
а) отражаются в учете
как в рублях, так
и в иностранной валюте;
б) пересчитываются
в рубли по курсу ЦБ РФ
или по иному курсу,
установленному по соглашению сторон; в) пересчет
производится как при
совершении каждой
операции, так и по
окончании отчетного
периода (многократно)