Введение
В современных экономических условияхэффективное функционирование предприятия любой организационно-правовой формывне зависимости от видов деятельности является обязательным условием егосуществования, деятельность любого предприятия должна быть рентабельна и цельюлюбого производства является получение прибыли. Достижение этой цели зависит оточень большого числа факторов и связано с общей организацией производства,применением высоких технологий, финансовыми возможностями. А также стехнической оснащенностью предприятия.
Производственно-хозяйственнаядеятельность предприятия обеспечивается не только за счет использованияматериальных, трудовых и финансовых ресурсов. Но и за счет основных фондов –средств труда и материальных условий процесса труда.
Многие, особенно вновьсоздаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежныхсредств) для приобретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортныхсредств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений,то есть передачи и получения объектов основных средств в аренду (имущественныйнаем).
При наличии у одногопредприятия временно свободных основных средств и наличии в них потребности удругих предприятий могут возникнуть договорные (арендные отношения) о передачетаких объектов от постоянных владельцев (арендодателей) временным(арендаторам).
В условиях рыночнойэкономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмыприбегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативыпокупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространениеначинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскуюдеятельностью как правило, специализированных организаций и заключающиеся вприобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с цельюпоследующей сдачи его в аренду.
Актуальность выбраннойтемы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениямарендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобныеоперации в экономически развитых станах мира, по крайней мере, в плане ихразнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношениивопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определеннойпоследовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерскогоаспектов учета подобных операций существует достаточно много спорных ипротиворечивых моментов.
Целью курсовой работыявляется: рассмотрение вопросов учета арендованных основных средств.
Данная курсовая работанаправлена на решение следующих задач:
– Определениепонятия основных и арендованных основных средств, их классификация вбухгалтерском учете;
– Видов арендыосновных средств, применяемых в бухгалтерском учете, их подробнаяхарактеристика;
– Учета у арендатораи арендодателя основных средств;
— Обязательств сторон посодержанию арендованных основных средств;
— Основных нормативныедокументы, регламентирующие учет основных средств и их аренду.
основной учет аренда средство
1. Теоретические основы учета арендованных основных средств
1.1 Понятие иклассификация арендованных основных средств
Аренда – отношения имущественного найма, покоторым арендодатель предоставляет за плату имущество во временное владение и(или) пользование арендатору (ст. 606 ГК РФ).
Сложившаяся в Российской Федерации системаарендных отношений включает совокупность операций по найму имущества,различающихся по шести основным признакам – экономическим условиям, срокам,объектам, субъектам аренды, в зависимости от области рынка, форме аренднойплаты (Таблица 1.1).
Таблица 1.1. Классификация арендыКлассификация аренды 1. В зависимости от экономических условий Текущая (операционная) Лизинг (финансовая), в том числе ü Финансовый ü Возвратный ü Оперативный 2. По продолжительности арендных отношений Долгосрочная (свыше одного года) Краткосрочная (не более одного года) 3. По объектам Недвижимое имущество Движимое имущество 4. По субъектам (арендодатель, арендополучатель) Государственные органы Юридические лица Физические лица 5. В зависимости от области рынка Внутренняя аренда Внешняя аренда 6. По форме арендной платы Денежная Натуральная (товарами, работами, услугами)
В зависимости отэкономических условий аренда бывает текущей и финансовой (лизинг).
Текущая аренда состоит всдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворениявременных потребностей арендатора.
Призаключении договора аренды помещение передается по акту приема-передачи, абухгалтер арендодателя передает бухгалтеру арендатора копию инвентарнойкарточки объекта недвижимости. Условия сделки определяются сторонами в договореаренды. Но описывать все условия, кроме существенных, вовсе не обязательно.Гражданский Кодекс подробно описывает права и обязанности и арендатора, иарендодателя. Если стороны хотят изменить или уточнить общие нормы, то онивправе это описать в договоре (кроме жестких норм). Большинство нормгражданского законодательства носит именно «мягкий» характер, с оговоркой «еслииное не предусмотрено договором». Текущая аренда применяется только дляопределенных видов оборудования, таких как транспортные средства, для которыхсуществует устоявшаяся система сдачи в аренду и рынок бывших в употреблениитранспортных средств. Она также широко распространена в областях с быстройсменой технологий, когда лицом, сдающим в аренду (арендодателем) часто являетсясам производитель, например, в производстве компьютерной техники. Текущая аренда,следовательно, имеет больше общего с прокатом.
Финансовая аренда(лизинг) представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной наприобретение арендодателем (лизингодателем) в собственность имущества уопределенного продавца и передаче его арендатору (лизингополучателю) вовременное владение и пользование за плату с правом выкупа. Земельные участки идругие природные объекты не могут служить предметом лизинга. При выкупе вдоговоре лизинга может быть предусмотрен переход арендованного помещения(здания) в собственность арендатора по истечении срока аренды или досрочно приусловии внесения арендатором всей выкупной цены.
При финансовом лизингесрок договора лизинга соизмерим по продолжительности с нормативным срокомслужбы лизингового имущества.
При возвратном лизингепоставщик имущества одновременно выступает и как лизингополучатель.
Оперативный лизингпредполагает неоднократную передачу имущества во временное владение ипользование в течение нормативного срока его службы.
Данные виды аренды различаютсяпо ряду характеристик:
– Текущаяаренда предусматривает сдачу внаем имущества, которым ранее пользовалсяарендодатель, в то время как лизинг в основном подразумевает передачу в арендунового, специально приобретенного по указанию лизингополучателя имущества;
– Прилизинге в отличие от текущей аренды период аренды совпадает или близок кнормативному сроку службы имущества;
– Арендованноеимущество может использоваться арендатором для извлечения дохода иудовлетворения социальных нужд, а лизинговое – только в предпринимательскихцелях;
– Субъектамитекущих арендных отношений выступают два лица – арендодатель и арендатор, в товремя как при лизинге их трое – лизингодатель, лизингополучатель и поставщик;
– Переченьобъектов лизинга уже перечня объектов текущей аренды, так как в него невключаются земельные участки и другие природные объекты;
– Лизинговаядеятельность в отличие от текущей аренды подлежит обязательному лицензированию;
– Арендодательнесет полную ответственность за качество сданного в аренду имущества, ализингодатель нередко переуступает лизингополучателю свое право предъявленияпретензий по качеству поставщику;
– Прилизинге в отличии от текущей аренды лизингодатель не имеет права досрочногопрекращения действия договора по собственной инициативе;
– Лизинговаядеятельность регламентируется не только общими, но и специальнымизаконодательствами и нормативными правовыми актами.
По продолжительностиарендных отношений различают долгосрочную (сроком свыше одного года) икраткосрочную (сроком не более одного года) аренду.
Согласно п. 1 ст. 607ГК РФ объектами аренды может быть движемое и недвижимое имущество, которое нетеряет своих натуральных свойств в процессе их использования, а именно:
– земельныеучастки;
– обособленныеприродные объекты (участки недр, водные объекты, леса и другие);
– предприятияи другие имущественные комплексы;
– здания;
– сооружения;
– оборудование;
– транспортныесредства;
– инвентарь;
– другиенеупотребляемые вещи.
Действующеезаконодательство об аренде определяет также перечень имущества, сдача которогов аренду ограничивается или вовсе не допускается. В частности, ограничения насдачу в аренду распространяются на атомные электростанции, ракетно-космическиекомплексы, вооружение, железные дороги общего пользования, а также иные объектыобщегосударственного и специального назначения.
Субъектами арендныхотношений являются арендодатель и арендатор.
Арендодателями могутвыступать:
– юридическиеи физические лица, обладающие правом собственности;
лица, управомоченныесобственником сдавать имущество в аренду (балансодержатели). К ним относятсяорганизации, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного веденияили оперативного управления. В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ онивправе заключать арендные сделки.
Исключения из общегоправила предусмотрены для следующих субъектов:
– образовательныхучреждений, которые вправе самостоятельно предоставлять в аренду любоеимущество, включая земельные участки, при условии использования полученныхсредств на развитие образовательного процесса;
– организацийжелезнодорожного транспорта, которые могут сдавать в аренду недвижимоеимущество с согласия Министерства путей сообщения РФ при условии направлениивырученных средств на приобретение подвижного состава и контейнеров, развитиепроизводственных мощностей и строительство объектов социальной сферы;
– органовместного самоуправления, которым дано право предоставлять в аренду объектынедвижимости, являющиеся муниципальной собственностью.
– Арендаторамимогут выступать юридические и физические лица. Законодательство об арендепредъявляет к ним гораздо меньше требований, чем к арендодателям. Главным изних является обладание правоспособностью.
1.2Задачи и принципы учета арендных операций
Арендные операции оказывают прямое влияние наимущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации икосвенное – на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговыхплатежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведенийо величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующихучетных задач:
– формированиедостоверной информации о собственном и арендованном имуществе;
– проверкаправильности документального оформления арендных операций;
– полноеи своевременное отражение арендных обязательств;
– своевременноеосуществление расчетов по арендным обязательствам;
– правильныйрасчет, возмещение и налогообложение арендной платы;
– правильноевозмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;
– выявлениефинансового результата о арендных операций;
– точноеопределение себестоимости ремонта арендованного имущества;
– формированиедостоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;
– обеспечениеконтроля за сохранностью и соблюдением правового режима использованияарендованного имущества;
– полноеи достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендныхобязательствах в бухгалтерской отчетности
Необходимым условием правильной организациибухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологическихучетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации,существенность информации, временная определенность фактов хозяйственнойдеятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельностиорганизации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности,последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущихзатрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетнойи отчетной информации.
Принцип существенности помогает организации, вучредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности,самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания вбухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателясоставляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать вкачестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанногоусловия арендная плата включается арендодателем в состав операционных доходов.
Принцип временной определенности фактовхозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составедоходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимоот фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенностьего применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателемв текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, можетприниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либокак доход будущих периодов.
Принцип приоритета содержания перед формойтребует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить нестолько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однакоприменение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическимитрудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонтамогут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае,если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.
Принцип непрерывности деятельности организациипредполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем, чтоу нее нет намерений ликвидироваться.
Принцип полноты отражения фактов хозяйственнойдеятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всехарендных операций.
Принцип рациональности учета предполагаетрациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условийхозяйственной деятельности и величины организации.
Принцип непротиворечивости заключается в том, чтоданные синтетического и аналитического учета арендных операций должнысовпадать.
Последовательность применения учетной политики заключаетсяв том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательноот одного учетного периода к другому.
1.3Учет у арендодателя и уарендатора основных средств
Передаче в текущую аренду предшествует подписаниедоговора аренды. Сама передача основных средств происходит после проведения ихинвентаризации и оформляется актом (накладной) приемки-передачи. Онсоставляется в двух экземплярах (для арендодателя и арендатора) и прилагается кдоговору аренды.
На основании этого документа определяется момент реальнойпередачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Еслиподписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, тодоговор будет реально исполнен при его подписании.
В акте приема-передачи имущества в аренду указываетсянаименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости – местонахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующийобъект и его состояние.
Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление егопечатями является необязательным.
Арендодатель вправе требовать арендную плату только послепередачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачиимущества в аренду.
Отсутствие передаточного акта лишает праваналогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые приналогообложении прибыли, арендные платежи.
Кроме того, на арендодателя как плательщика НДС возложенаобязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственноеисключение составляют арендодатели – органы государственной власти и управленияи органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества,имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этомслучае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора,который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы свыделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактурасоставляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главнымбухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федеральногозакона от 29.05.2002 №57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Крометого, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказомили доверенностью организации.
В книге покупок счет-фактура регистрируется только в тойчасти арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде наиздержки производства и обращения и в соответствующей доле – НДС.
Арендодатель, исполнив свое основноеобязательство, переводит переданные арендатору во временное владение ипользование (временное пользование) объекты основных средств в составарендованного имущества. Переданные в текущую аренду основные средстваоформляются записью с дебета счета 01 – субсчет «Основные средства, сданные варенду» в кредит счета 01 – субсчет – «Собственные основные средства».
Инвентарные карточки по арендованным основнымсредствам арендодатель группирует в специальной картотеке. В них указываютсяреквизиты акта (накладной) приемки-передачи основных средств и проставляетсягриф «В аренде».
По истечению срока аренды, а также в связи сдосрочным расторжением сторонами договора арендованное имущество возвращаетсяарендодателю. Оприходование возвращенного имущества в состав собственныхсредств сопровождается записью с дебета счета 01 – субсчет «Собственныеосновные средства» в кредит счета 01 – субсчет «Основные средства, сданные варенду».
Арендодатель делает соответствующие отметки винвентарных карточках, после чего они помещаются в картотеку собственныхосновных средств.
Арендная плата, определяемая исходя из балансовойстоимости арендованного имущества, его состояния, предельного уровнярентабельности при использовании, длительности аренды, финансовых возможностейарендатора и других факторов, включает следующие элементы:
– амортизациюарендованного имущества;
– платуза дополнительные услуги арендодателя, предусмотренные договором;
– платуза государственную регистрацию права аренды недвижимого имущества, если онаосуществлялась арендодателем;
– налогна имущество, уплачиваемый арендодателем;
– вознаграждениеарендодателю;
– налогна добавленную стоимость.
Методология бухгалтерского учета иналогообложения арендной платы зависит от того, какое место арендные операциизанимают в деятельности арендодателя. Действующее законодательство различаетсдачу имущества в аренду как основной (обычный), так и вспомогательный виддеятельности.
Организации, специализирующиеся на предоставлениев текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в качестведохода от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказанияуслуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющийсинтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация овеличине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, подебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показываетфинансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, которыйпо истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовомурезультату арендодателя.
Аналитический учет по счету 90 ведется по видамтекущей аренды и договоров аренды.
Синтетический учет затрат арендодателя пооказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20«Основное производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат(материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды,амортизация, прочие затраты).
Организации, для которых сдача имущества в арендувыступает вспомогательным видом деятельности, самостоятельно решают вопрос отом, к какому виду доходов относить причитающуюся им арендную плату – к доходамот обычных видов деятельности или к операционным доходам. Данное правилораскрывается в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В частности, если величинаарендной платы существенно влияет на финансовый результат арендодателя, то предоставлениеим во временное владение и пользование (временное пользование) своих активоврассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов кдоходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 «Продажи».При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой кобщей сумме всех доходов организации (доходов от обычных видов деятельности,операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов) составляет не менее 5%.
Когда арендная плата не превышает установленныйпорог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в качествеотдельной хозяйственной операции и включать получаемые доходы в составоперационных доходов, что обеспечивается благодаря открытию активно-пассивногосопоставляющего счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредитунакапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету – операционныерасходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовыйрезультат – операционную прибыль или убыток.
Синтетический учет расчетов с арендатором поарендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет,– «Расчеты с арендаторами». По его дебету формируется информация об увеличениидебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, покредиту – об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величинуначисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периодазадолженности. Аналитический учет у счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами»,ведется по видам арендаторов, договоров аренды и видов арендных платежей.
Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ расчеты поарендной плате могут вестись в виде:
– денежныхплатежей, определенных в твердой сумме и вносимых периодически илиединовременно;
– передачиарендатором установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных врезультате использования арендованного имущества;
– предоставленияарендатором определенных услуг;
– передачиарендатором арендодателю в собственность или в аренду обусловленной договоромвещи;
– возложенияна арендатора определенных договором затрат на улучшение арендованногоимущества;
– порядок,условия и сроки расчетов по арендной плате регламентируются в договоре аренды.
Наиболее распространенной формой оплаты услугарендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путембезналичного перевода средств на банковский счет арендодателя либо внесенияналичных денег в кассу.
Договоры аренды нередко возлагают на арендатораобязанность по единовременному внесению арендной платы в счет предстоящихотчетных периодов. Эти платежи обуславливают увеличение финансовых источниковарендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.
Если сдача имущества во временное владение ипользование (временное пользование) является видом или предметом деятельностиарендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторскойзадолженности как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в разрезеарендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей,относящаяся к оказанным в течении месяца арендным услугам, присоединяетсяарендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись подебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».
В тех случаях, когда аренда выступает отдельнойхозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимоквалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому для ведениясинтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов»,субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическаяинформация формируется в разрезе арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячнонеобходимая часть доходов будущих периодов включается в состав операционныхдоходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью по дебету счета98, субсчет 1, и кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
В современных условиях функционированияроссийского рынка арендных услуг широкое распространение получили неденежныеформы расчетов по арендной плате, которые осуществляются посредством передачиарендатором в собственность арендодателя установленной доли продукции (доходов)от использования арендуемого имущества, передачи ему других активов, оказанияопределенных услуг, выполнения работ по улучшению данного имущества, а также виных формах. В таком случае стороны заранее договариваются о ведении расчетовпутем бартерного обмена. Поэтому никаких денежных обязательств на счете 62,субсчет 1, у арендатора не возникает.
Основные средства, полученные арендатором вовременное владение и пользование (временное пользование), принимаются назабалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды.Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001«Арендованные основные средства».
Одновременно арендатор открывает инвентарныекарточки учета основных средств, которые хранятся в специальной картотеке ислужат основанием для организации аналитического учета данных объектов.
Возврат арендодателю арендованного имущества всвязи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договораобусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованныеосновные средства».
На основании оформленных актов (накладных)приемки-передачи основных средств (Приложение 2) бухгалтерия делает винвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарныекарточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течении срока,определенного руководством организации-арендатора.
Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходовпо арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет вдеятельности арендатора.
При аренде отдельных объектов основныхпроизводственных средств (или их составных частей) арендная платарассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению всебестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) поэлементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации».Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активныхкалькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательноепроизводство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Если арендованные основные средства используютсяарендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по аренднойплате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой цельюарендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данныхрасходов производится по дебету счета 91–2 на основании оправдательныхпервичных документов.
Синтетический учет расчетов с арендодателем поарендной плате арендатор ведет на отдельном субсчете активно-пассивного счета60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчетыс арендодателями». По его кредиту накапливается информация об увеличенииарендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету –информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величинуначисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периодазадолженности.
Аналитический учет к счету 60, субсчет 1,организуется в разрезе арендодателей, договоров аренды и видов арендныхплатежей. Арендная плата может производиться в денежной или неденежной форме.
Втех случаях, когда условиями договора аренды имущества предусмотренапредварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей,уплачиваемая арендодателю, рассматривается как расходы будущих периодов. Для ихучета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учетпроизведенных расходов ведется в разрезе арендодателей и конкретных авансов.Арендная плата, внесенная в счет будущих периодов, ежемесячно включается всебестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличениевнереализационных расходов в течении срока действия договора аренды. Сумма НДС,относящегося к расходам будущих периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. Помере списания расходов часть «входящего» НДС пропорционально исключается изсуммы НДС, исчисленной с облагаемого оборота, или относится квнереализационными расходам.
2. Учет арендованных основных средств на ООО «Восток»
2.1 Экономическая характеристика предприятия
В качестве базыисследования выступает предприятие торговли – ООО «Восток».
Место нахождениеобщества: г. Орск, Оренбургская область, ул. Школьная д. 16
В настоящем виде ООО «Восток»зарегистрировано с 2002 года. Форма собственности – частная. Учредительнымдокументом ООО «Восток» является Устав предприятия.
Среднесписочнаячисленность работников на конец 2007 г. составляет 30 человек. Принеобходимости предприятие привлекает специалистов на контрактной основе.
Видэкономической деятельности:
– оказаниеинформационных и представительских услуг;
– осуществлениеопераций по экспорту товаров;
– открытиеи эксплуатация торговых точек;
– производствои реализация строительных и отделочных материалов;
– заготовкаи реализации древесины;
– изготовлениеиз дерева;
– реализацииизделий из пластика;
– промышленноеи гражданское строительство и реконструкция;
– аренданежилого помещения;
2.2 Учет арендованных основных средств предприятия
Предприятие ООО «Восток»,на условиях долгосрочной аренды поступили основные средства в ООО «Легенда».Срок аренды 10 лет при 10% годовых договорной стоимости. Договорная цена96000000 руб., износ 24000000 руб.Содержание операций Сумма, тыс. руб. Корреспондирующий счет (субсчет) Дебет кредит 1 2 3 4 Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет): на договорную стоимость 96 000 03 97 на сумму износа (по документам арендодателя) 24 000 03 02–2 Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10% договорной цены) 9 600 81–2 97 Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.) 21 600 97 51 Начислен износ в течение года 11 520 20, 23, 25, 26, 43 02–2 Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год): на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.) 84 000 97 03 на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.) 35 520 02–2 03 на сумму потерь [120 000 тыс. руб. – (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)] 480 80–3 03
В конце года передсоставлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризациисвоих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной рентыпосылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму числящуюся впользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать суммезадолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает насчете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Еслиписьменный ответ от арендодателя не поступит, то исходя из принципа о молчаливомсогласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга исчисляет еепризнанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогдаарендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить суммудолг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. Впоследнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованномуостатку задолженности.
Учет объектов основныхсредств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты набалансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет посчету 001 «Арендованные основные средства». Основанием служат договор текущейаренды; акт, составленный по форме №ОС-1 и копия инвентарной карточкиарендодателя формы №ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарнымномером арендодателя.
Износ по такому объектупредприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оновключает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредитсубсчета 76–3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебетсубсчета 76–3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пенюв размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационныепотери (дебет субсчета 80–3, кредит субчета).
Организация ООО «ПЭК»заключила договор аренды о предоставлении имущество сроком на 6 месяцев.Стоимость аренды за 1 месяц составляет 2 360 рублей (в том числе НДС – 360рублей). ООО «ПЭК» перечислил ООО «ВОСТОК» сумму арендной платы нарасчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период егодействия.
Арендная плата может бытьперечислена арендатором единым платежом за весь период действия договорааренды.
Для отражения операций насчетах бухгалтерского учета организация использует следующие наименованиясубсчетов:
– 62–1 «Расчетыпо арендной плате»;
– 62–2 «Расчетыпо авансам полученным»;
– 68–2 «Расчетыпо налогу на добавленную стоимость».
Бухгалтер сделалследующие проводки:Дт Кт Сумма Содержание операций 51 62–2 14 160 Отражена сумма предварительной оплаты за арендованное имущество 62–2 68–2 2 160 Начислен НДС с суммы предварительной оплаты 62–2 98 12 000 Учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы 62–1 91–1 2 360 Начислена арендная плата за отчетный период 91–2 68–2 360 Начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода 68–2 62–2 360 Восстановлена сумма НДС с предоплаты 98 62–1 2 000 Отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов
Вянваре 2007 г. организация заключила договор аренды здания сроком на 5лет. Стоимость арендуемого здания 5000000 руб. С согласия арендодателяарендатор осуществил неотделимые улучшения здания.
Величинакапитальных затрат составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.Работы закончены в мае 2004 г., и в этом же месяце объект строительствавведен в эксплуатацию.
Вбухгалтерском учете ООО «ВОСТОК» производятся записи:
вянваре 2007 г.
Д-тсч. 001 «Арендованные основные средства» 5000000-руб. арендуемое здание принято назабалансовый учет;
вмае 2007 г.
Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками» – 1000000 руб. учтены затраты организации на неотделимыеулучшения здания согласно счетам подрядчика;
Д-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч.«НДС при приобретении основных средств», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками» – 180000 руб. учтен НДС, предъявленный подрядчиком;
Д-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетныесчета» – 1180 000 руб. погашена задолженность перед подрядчиком;
Д-тсч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные средства»,
К-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 1000000 руб. стоимость неотделимого улучшенияарендованного имущества включена в состав ОС арендатора;
Д-тсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС», К-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч.«НДС при приобретении основных средств» – 180 000 руб. НДС по принятым к учету в составе ОСкапитальным вложениям в арендованное здание предъявлен к налоговому вычету.
Припринятии объекта ОС в эксплуатацию арендатор определяет срок его полезногоиспользования – 55 месяцев.
Суммаежемесячных амортизационных отчислений – 18 182 руб. (1000000: 55).
Поокончании срока аренды арендатор возвратит здание вместе с неотделимымиулучшениями. На основании акта приемки-передачи, оформляемого при возвратеарендуемого ОС, объект списывается с забалансового учета.
Производитсязапись:
К-тсч. 001 «Арендованные основные средства» – 5000000 руб. снята с забалансового учетастоимость переданного арендодателю здания.
Одновременносписываются с баланса капитальные вложения в арендованное здание:
Д-тсч. 01 «Основные средства», субсч. «Выбытие основных средств», К-т сч. 01«Основные средства», субсч. «Собственные основные средства» – 1 000 000 руб.списывается первоначальная стоимость;
Д-тсч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 01 «Основные средства»,субсч. «Выбытие основных средств» – 1 000 000 руб. списываются начисленные за периодаренды амортизационные отчисления.
Еслинеотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, то он может ихоплатить. При этом не имеет значения, что за период аренды стоимость этих улучшенийбыла полностью погашена арендатором. Арендатор учитывает полученный доход всоставе операционных доходов.
Посоглашению между арендатором и арендодателем стоимость неотделимых улучшений вздание – 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В учете арендаторасоставляются бухгалтерские записи:
Д-тсч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 91 «Прочиедоходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» – 354 000 руб. сумма оплаты запереданные арендодателю неотделимые улучшения здания включена в операционныедоходы;
Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» – 54 000 руб. начислен НДСот операционных доходов.
3. Проблемы в организациибухгалтерского учета арендных операций и пути их решения
Причины стремительногороста аренды кроются в тех преимуществах, которые в определенной условиях онапредоставляет по сравнению с покупкой активов за деньги, полученные взаймы врезультате кредитной операции.
ООО «Восток» сдает оборудованиедля других предприятии. Бухгалтер, хочет выяснить, как сэкономить прибыльпредприятие и заплатить меньше налог на прибыль.
ООО «ВОСТОК» сдаетстанок в аренду ООО «АКТИВ». По соглашению «Актив» платит арендные платежи,равные 60 000 руб., ежемесячно. Поскольку они входят в налоговые расходы,бухгалтер «ВОСТОК» в мае уменьшил налог на прибыль на сумму:
60 000 руб. х 24% = 14400 руб.
Теперь рассмотрим путисовершенствования с помощью открытия новой фирмы, которая будет заниматься сдачейимущества в аренду основных средства на пример станка. Новая фирма будетназываться ООО «Пассив» и регистрирует фирму на «упрощенке».Зарегистрировано как компания с одним учредителем. «Пассив» платит единый налогпо ставке 6% от суммы доходов.
ООО «Пассив» будетсдавать в аренду станок ООО «Актив», ежемесячная плата составит 60000 руб.
С него фирма заплатитгосударству единый налог:
60000 руб. х 6% = 3600руб.
Таким образом, бухгалтервыявил экономию на налоговых платежах организаций в целом составит 10800 руб.(14400 – 3600).
Фирма ООО «ВОСТОК» арендуету физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, легковойавтомобиль с экипажем. Бухгалтер не начислил ЕСН на стоимость услуг поуправлению автомобилем.
ООО «Восток»заключило с Ивановым А.И. договор аренды автомобиля с экипажем.
Стоимость арендыавтомобиля составляет 50000 рублей, стоимость услуг по управлению этимавтомобилем – 70100 рублей.
Бухгалтер долженначислить соцналог на эту сумму и сделать проводки:
Дебет 26 Кредит 68субсчет «Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет»
– 14 000 руб. (70000руб. х 20%) – начислен ЕСН к уплате в Федеральный бюджет;
Дебет 26 Кредит 69субсчет «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»
– 2170 руб. (70000руб. х 3,1%) – начислен ЕСН к уплате в Федеральный и территориальный фондыобязательного медицинского страхования.
Бухгалтер допустил ошибку,применяя норму пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса:
«Не относятся к объектуналогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров,предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав наимущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей впользование имущества (имущественных прав)».
К таким договорам могутбыть отнесены договоры аренды, за исключением договора аренды транспортногосредства с экипажем.
Бухгалтер занизил базу поединому социальному налогу на часть вознаграждения по договору арендыавтомобиля с экипажем.
Договор аренды автомобиляс экипажем подразумевает два вида выплат. Первый – оплата аренды автомобиля.Второй – оплата услуг по управлению этим автомобилем. Вознаграждение за услугипо управлению автомобилем является объектом обложения ЕСН. Но оно не включаетсяв налоговую базу по ЕСН к уплате в Фонд социального страхования России (п. 3ст. 238 НК РФ).
Похожая ситуациярассмотрена в письме Минфина России от 10 февраля 2004 г. №04–04–06/21.
По статье 81 Налоговогокодекса пересчет налога необходимо сделать в периоде совершения ошибки. Поэтомубухгалтер должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по ЕСН заотчетный год. В ней нужно увеличить базу по ЕСН на 70000 рублей.
Заключение
Причины стремительногороста финансовой аренды кроются в тех преимуществах, которые в определеннойусловиях она предоставляет по сравнению с покупкой активов за деньги,полученные взаймы в результате кредитной операции. Лизинговая фирма добавляетсвою маржу сверх процентной ставки, которая установлена банком. Этот фактдолжен компенсироваться налоговыми и залоговыми преимуществами лизинга.
Арендные платежи, какправило, приравниваются к ренте, которую должен включить в свой доходлизингодатель. Однако налоговые службы вряд ли позволят арендатору полностьювычесть из облагаемого дохода арендную плату, предусматривающую ускореннуюамортизацию лизингового имущества. Так как зачастую соглашение о финансовомлизинге является завуалированной покупкой объектов основных средств илиобеспеченной ссудой.
Бухгалтерский учет арендныхопераций зависит от:
– нормативно-законодательногорегулирования предпринимательской и арендной деятельности в частности;
– содержания идокументального оформления сделок, связанных с взаимоотношениями субъектов аренднойдеятельности;
– факта исполнениясоглашений по операциям аренды.
Конкретные методики учетаарендные операций могут быть самостоятельно разработаны в организациях (сучетом действующего законодательства и конкретных особенностей) и закреплены вучетной политике организации.
Литература
1. Николаева С.А. Бухгалтерский учетосновных средств. – М: «Аналитика-Пресс», 2005, с. 169–178.
2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. –М: ИНФРА-М, 2004, с. 132–138.
3. Сидельникова Л.Б., Назарян Е.Н., Чесноков А.С. Бухгалтерскийучет лизинговых операций. // МУПК, 2004, с. 4–45,105–106.
4 П.И. Камышанов «Бухгалтерский учет иаудит» Москва 2007 год
5. Экономика и жизнь, май 2005 №18: Положение побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
6. Бухгалтерское приложение, май 2006 №20: ПБУ6/01: реформы продолжаются. Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина
7. «Бухгалтерский учет в организациях» Москва2006 год.
8. Т.Л. Крутякова, В.К. Мешалкин, Е.В. Тимохина«Аренда: бухгалтерский учет, право, налоги» Москва 2004 года.
9. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. «Бухгалтерский учет напредприятиях различных форм собственности» – М.: «МАГИС», 2005.
10. Умрихин С.А., Ильина Ю.В. Международныестандарты финансовой отчетности: российская практика применения. – «ГроссМедиа:РОСБУХ», 2007 г.
11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Сложныехозяйственные операции и сделки. Налогообложение, бухгалтерский учет – «Налогии финансовое право», 2007 г.
12. Бухучет. Работа над ошибками. – «Бератор-Паблишинг»,2007 г.
13. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Судебнаяпрактика по налоговым и финансовым спорам 2006 год. – «Налоги и финансовоеправо», 2007 г.
14. Уткина С.А. Типичные ошибки вбухгалтерском учете и отчетности. – Система ГАРАНТ, 2007 г.
15. Адамов Н.А., Тилов А.А. Лизинг:правовые и экономические основы, особенности бухгалтерского учета иналогообложения. – «Питер», 2007 г.
16. Гражданское право: Учебник. Том II (под ред. О.Н. Садикова)– «Контакт», «ИНФРА-М», 2007 г.
17. Ялбулганов А.А. Налоги и сборыРоссии в схемах и таблицах. – Система ГАРАНТ, 2007 г.
18. Климова М.А. Аренда: бухгалтерскийучет и налогообложение. – «Налоговый вестник», 2006 г.
19. Годовой отчет для организаций-2006 (под ред. Васильева Ю.А.).– «АЮДАР», 2006 г.
20. Уткина С.А. Составлениебухгалтерских проводок. – Система ГАРАНТ, 2006 г.
21. Пономарева Н.Г. Комментарий карбитражной практике по сделкам с недвижимостью. – Система ГАРАНТ, 2005 г.
22. Основные средства. Бухгалтерский и налоговыйучет (под ред. Ю.Е. Коротковой). – «Гросс-Медиа», 2005 г.
23. Петров А.В. Как уменьшить налогифирмы. – «Бератор-паблишинг», 2005 г.
24. Сергеева Т.Ю. Методы и схемыоптимизации налогообложения. Практическое пособие. – Система ГАРАНТ, 2005 г.
25. Зрелов А.П., Краснов М.В., Чеснокова О.К. Регистрацияправ на недвижимое имущество и сделок с ним: правовые и налоговые аспекты. – «СтатусКво97», 2005 г.