–PAGE_BREAK–начисления амортизации в целях налогового учета, имеет под собой основание в виде экономии на налоге на имущество. Ведь для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, если, конечно, величина амортизации в бухгалтерском учете будет превышать величину амортизации в налоговом учете. В отношении же НМА подобный экономический эффект не наблюдается.
Мы можем говорить только об эффекте в виде получения более выгодных показателей финансово-хозяйственной деятельности. А стоит этот эффект тех дополнительных трудозатрат, сложностей учета – это должно определить для себя руководство каждого конкретного предприятия.
Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен ст. 259 НК РФ.
По основным средствам налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять нелинейный метод.
В отличие от основных средств, для НМА НК РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.
В ст. 259 НК РФ определены также особенности применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее. Линейный способ налогового учета аналогичен линейному способу бухгалтерского учета, поэтому повторно рассматривать его не будем.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) × 100%, где:
К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример применения см. в приложении 3.
Организация должна определить, что для нее выгоднее – большая сумма амортизационных отчислений и соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сейчас или подобные преимущества в последующих периодах.
Оценивая преимущества того или иного метода необходимо учесть и трудоемкость их применения. При применении линейного метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации и «забывает» об этой проблеме. При использовании же нелинейного метода бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.
Поэтому, еще раз повторимся, что нужно критично оценивать предлагаемые альтернативы, чтобы не делать двойной работы и не пересчитывать амортизацию два раза.
Если все же предприятие использует в бухгалтерском учете способы начисления амортизации, отличные от линейного или нелинейного, то в регистрах налогового учета должны найти отражение суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения.
ПРИМЕР
Предположим, что ООО «Пагода» использует для целей налогового учета нелинейный метод амортизации, а для целей бухгалтерского учета – линейный метод амортизации.
Месячная амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, составит 3 444,44 руб., а для целей налогового учета — 6 894,40 руб.
Следовательно, для расчета налога на прибыль необходимо использовать данные налогового учета, а именно сумму 6 894,40 руб.
В соответствии с пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
ПРИМЕР
Предприятие приобрело нематериальный актив, срок полезного использования которого определить невозможно. В случае, когда невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), а для целей бухгалтерского учета – в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Чтобы не было расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета по решению руководства организации принято использование пониженных норм амортизационных отчислений для целей налогового учета.
Однако можно сразу заметить, что достигать такого единства методологии, уплачивая большие суммы налога в бюджет, при отсутствии убедительных факторов, не совсем разумно. Рассмотрим несколько «если» в налоговом учете НМА. Если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему.
Если в бухгалтерском учете отражена положительная деловая репутация (надбавка к цене предприятия), то нужно помнить, что в налоговом законодательстве не содержится норм, позволяющих учитывать деловую репутацию в составе амортизируемого имущества.
Поэтому вся величина амортизационных отчислений, по мнению представителей налоговых органов, по таким активам должна корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.
Статья 256 НК РФ приводит перечень имущества, которое не подлежит амортизации для целей налогового учета:
– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте б и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
То есть, если, в соответствии с условиями сделки за приобретенный нематериальный актив организация платит не какую-то фиксированную разовую сумму, а определенные платежи в период пользования исключительными правами, то, естественно, амортизация таких исключительных прав не производится. В этом случае расходы предприятия будут формироваться исходя из уплаченных сумм за пользование правом.
Если обратиться к статье 264 НК РФ, содержащей перечень прочих расходов, можем узнать, что к прочим расходам относятся и расходы, которые ранее, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, методологически считались расходами, не подлежащими списанию единовременно, а только в течение срока их полезного использования. Отнесение таких сумм единовременно на себестоимость продукции приводило к санкциям налоговых органов против предприятия, трактовавших такой подход как занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же такие расходы, являющиеся в налоговом учете прочими расходами, а, следовательно, и косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Списание затрат по объектам, составляющим «ноу-хау» может быть произведено при следующих обстоятельствах: вложение средств предприятием в нематериальные объекты (например, в информацию); использование информации в процессе производства продукции и получение дохода от ее использования.
Амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.
Но мало зафиксировать сложившуюся разницу между данными бухгалтерского и налогового учета. Данные, используемые для расчета налога на прибыль, необходимо отразить в регистрах налогового учета.
Согласно статье 314 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Формы регистров и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
В то же время, статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно: наименование регистра; период (дату) составления; натуральное (по возможности) и денежное выражение операции; наименование хозяйственных операций; подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В большинстве ситуаций вполне достаточно просто в отдельных регистрах учесть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а не формировать полностью параллельный отдельный учет.
2.3 Учет амортизации нематериальных активов
Аудит амортизации нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:
– Гражданский кодекс РФ
– Налоговый кодекс РФ
– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.
– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/1998
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:
– карточка учета нематериальных активов (ф.НМА-1)
– акт (накладная) приемки нематериальных активов;
– акт на списание нематериальных активов;
– ведомость учета нематериальных активов № 17 (по дебету счета);
– журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 05 «Износ НМА»);
– журнал-ордер № 13 (по дебету счета 04 «НМА»);
– расчет износа нематериальных активов (разработочные таблицы);
– Главная книга;
– баланс (ф. № 1);
– отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
– приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
– другие документы, справки, расчеты и т.д.
Важная задача аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных документов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов выделяется и такой этап проверки как учет амортизации нематериальных активов.
Целью этого этапа аудита выступает проверка проведения контроля начисления амортизации нематериальных активов.
Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.
Существует около трех вариантов установления срока использования нематериальных активов:
– срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;
– предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием;
– по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете 10 лет, а с 2000г. – 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.
Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аудитору необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно.
2.4 Амортизация активов, полученных в качестве вклада
в уставный капитал
Еще в 1999 году в письме Минфина России от 22 января 1999 г. ]Ч> 04-02-05/1 было высказано мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.
Однако и после этой даты наблюдаются неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносятся противоречивые решения.
Например, ВАС РФ в постановлении от 17 мая 1995г. № К4-Н-7/918 определил, что общество, получив нематериальный актив в счет вклада в уставный капитал, никаких затрат по приобретению НМА не понесло. Отсутствие указанного условия исключает возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 декабря 1996г. № 3225/96 также отказал предприятию в удовлетворении иска. Правда, не на основании того, что оно не имело затрат по такому активу, а в связи с тем, что в материалах дела не было каких- либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности. При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ НМА, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 ноября 1998 г. №А56-12660/98 указал, что на затраты производства списывается амортизация НМА, как приобретенных организацией (когда имеются фактические затраты), так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал учредителями при наличии их использования в уставной деятельности организации. Ссылка подателя жалобы на факт безвозмездности передачи НМА (отсутствие затрат ЗЛО), вносимых в уставный фонд (в счет оплаты акций), не соответствует нормам статей 66, 67, 103, 142, 143, 149 Гражданского кодекса РФ, статей 27, 31, 34, 42 Закона РФ «Об акционерных обществах», статьи 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», поскольку акционер приобретает в счет передачи прав по лицензионному договору право на управление имуществом эмитента, на получение дивидендов, право собственности на ценные бумаги (акции) и так далее. При указанных обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включало в себестоимость износ НМА, полученных в уставный капитал, тем самым, уменьшая налогооблагаемую прибыль.
В постановлении от 11 января 2005 г. №А44-3858/04-С15 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда оплата акций производилась нематериальными активами – «ноу-хау», оцененными независимым оценщиком в сумме 18 560 750 руб. Техническая документация передана покупателем акций (фирмой «Зоммер Фарцейгбау Гмбх») обществу по актам приема-передачи от 29 сентября 2000г. и от 9 октября 2000г.
Суд указал, что списание НМА на себестоимость продукции производится при условии понесения затрат предприятием на не- материальные объекты. Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается обществом, оно не имело затрат в 2001 – 2002 годах по приобретению «ноу-хау». Довод общества о том, что оплата прав пользования «ноу-хау» производилась акциями, суд первой инстанции не принял во внимание. Договоры от 15 сентября 1997г., 2 июля 1999г. и 6 декабря 1999г. на передачу прав пользования «ноу-хау» носили инвестиционный характер и направлялись немецкой стороной в качестве вклада в уставный фонд общества.
В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996г. № 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.
Обществом не заключался лицензионный договор на право пользования объектом интеллектуальной собственности с регистрацией в порядке, установленном законодательством.
Как установлено судебными инстанциями, общество в 2001 – 2002 годах не понесло никаких реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования «ноу-хау», в виде периодических или фиксированных платежей. Передача прав пользования «ноу-хау» немецкой стороной осуществлялась в счет оплаты дополнительно размещаемых акций общества, то есть с целью увеличения уставного капитала общества. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2001 – 2002 годах на стоимость прав пользования «ноу-хау» (на сумму амортизации НМА).
ФАС Уральского округа в постановлении от 24 июня 1997г. № Ф09-328/97-АК вынес следующее решение. Для отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции необходимо наличие затрат на приобретение НМА, а также участие в процессе производства этих НМА. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия затрат на приобретение истцом НМА и доказательства использования их в процессе производства. Следовательно, в результате отнесения на затраты производства амортизационных отчислений НМА в виде взноса в уставный капитал истец занизил налогооблагаемую прибыль.
А ФАС Уральского округа в постановлении от 9 февраля 2004г. № Ф09-162/04-АК, рассматривая ситуацию, когда право пользования 32 телефонными каналами радиорелейной линии и 18 портами для подключения сети связи общества к сети связи общего пользования было внесено в качестве оплаты акций общества, что вызвало возражения у инспекции по поводу обоснованности включения этих сумм амортизации в себестоимость, установил, что права пользования 32 телефонными каналами и 18 портами принадлежат обществу на срок до его ликвидации, учтены на счете 04 «Нематериальные активы». При этом факт использования обществом указанных НМА в уставной деятельности налоговым органом не оспаривается. Инспекции было отказано в иске.
В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. То есть, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации.
Несмотря на то, что Методические рекомендации являются утратившими силу, они являются ярким демонстратором позиции налоговых органов, что можно и нужно разумно учитывать.
Относительно НМА ни НК РФ, ни вспомогательные документы, особых норм не содержат. Поэтому, по нашему мнению, аналогично основным средствам, полученным в счет вклада в уставный капитал, по нематериальным активам тоже могут начисляться суммы амортизации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль (например, товарные знаки). Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1
Особенности начисления амортизации
Приложение 2
Способы начисления амортизации нематериальных активов
ООО «Интеллект Сервис» приобрело объект НМА. Первоначальная стоимость актива сформирована в размере 124 000 руб. Актив введен в эксплуатацию.
Предположим, что срок полезного использования актива установлен на предприятии в количестве 36 месяцев.
Рассчитаем суммы амортизационных отчислений, используя для наглядности и возможности составления различные способы.
продолжение
–PAGE_BREAK–