Учет и аудит внешнеэкономической деятельности в компании Topsol

–PAGE_BREAK—                    расходы в бухучете отражать с учетом норм П(С)БУ 16 «Расходы».
Выручка от реализации продукции определяется на момент предъявления покупателю расчетных документов за отгруженную продукцию. Фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, производится методом оценки запасов ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения). Товары отражаются в бухгалтерском учете по стоимости их приобретения, включающей наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины. При продаже (отпуске товаров) их стоимость списывается с применением метода оценки ФИФО.
Учет внешнеэкономической деятельности совершается в национальной валюте Украины. Для этого все средства в иностранных валютах пересчитывают в эквивалент денежной единицы Украины по курсу НБУ на дату совершения операции. Одновременно средства в иностранных валютах должны отображаться в учете в валюте расчетов и платежей по каждому виду иностранной валюты. Для этого запись делается в виде дроби, в числителе которой ставят иностранную валюту, а в знаменателе — ее эквивалент у денежной единице Украины.
У первичных документах бухгалтерского учета записи стоимостных показателей отображают в той денежной единице, в которой фактически совершаются операции. Во время обработки первичных документов в знаменателе указывают эквивалент показателей в иностранной валюте, пересчитанной в национальную валюту по курсу НБУ на дату, принятую для пересчета.
В регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, книгах) все записи операций в иностранных валютах отображают в национальной валюте. Одновременно записи указанных операций целесообразно записывать в идентичных регистрах с указанием названия иностранной валюты. Эти реестры для отображения операций в системе счетов бухгалтерского учета  не используются, а являются наглядным пособием для определения фактического состояния валютных ценностей предприятия в иностранной валюте.
В бухгалтерском балансе остатки средств на валютных статьях     (иностранной валюты в кассе, на счетах в банке, денежных документах в иностранных валютах, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранных валютах) подлежат пересчету в денежную единицу Украины по курсу НБУ на последнее число отчетного периода. Вследствие изменения курса валют в период между датой совершенияхозяйственной операции и датой расчета по ней возникают курсовые разницы, которые могут быть позитивными (курсовая прибыль) или негативными (курсовой убыток).
1.2 Обзор информационной базы по учету внешнеэкономической деятельности
Информационной базой для учета операций по внешнеэкономической деятельности являтся пересисленные ниже документы.
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV [1]. Определяет основы ведения бухгалтерского учета и составления на основании данных учета финансовой отчетности предприятия;
Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-ХІІ [2], с изменениями и дополнениями. Определяет субъектов внешнеэкономической деятельности, виды внешнеэкономической деятельности, ведение расчетов и кредитование субъектов внешнеэкономической деятельности, учет, аудит и отчетность внешнеэкономических операций, ответственность во внешнеэкономической деятельности;
Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР [3], с изменениями и дополнениями. Определяет сроки зачисления выручки резидентов в иностранной валюте на их валютные счета, отправку валюты, купленной для исполнения обязательств перед нерезидентами и ответственность за нарушение сроков перечисления валютных средств;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы» [4], утверждено приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246. Определяет порядок признания и первоначальной оценки запасов, методы оценки выбытия запасов и оценки на дату баланса;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства» [5], утверждено приказом Министерства финансов Украины от 31.01.00 г. № 20. Определяет виды обязательств, условия признания обязательств и способы и методы оценки обязательств;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход» [6], утверждено приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290. Определяет классификацию дохода, условия его признания и оценки;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы» [7], утверждено приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318. Определяет признание и состав расходов;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов» [8], утверждено приказом Министерства финансов Украины от 10.08.00 г. № 193. Определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранных валютах и отображение показателей статей финансовой отчетности хозяйствующих субъектов за пределами Украины в денежной единице Украины;
Международные правила интерпретации коммерческих терминов («ИНКОТЕРМС-2000») [9] от 01.01.00 г. систематизируют базисные условия поставки, определяющие момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, регламентируют кто (продавец или покупатель) организует перевозку, погрузку, разгрузку товара, оплачивает расходы по страхованию товара, производит его таможенное оформление;
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятия» в редакции от 22.05.97 № 283/97-ВР [10]. Определяет субъектов налогообложения, ставки налога, состав валовых доходов и валовых расходов с целью определения налогооблагаемой прибыли;
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от 03.04.97 № 168/97-ВР [11]. Определяет субъектов и объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость, ставки налога.
2 АНАЛИТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 2.1 Анализ финансового состояния ООО «Topsol»
Деятельность предприятий во внешнеэкономической сфере стает одним из важных объектов экономического анализа. Такой анализ дает возможность выяснить состояние и основные тенденции развития мирового хозяйства, конъюнктуру мирового ринка, экономико-правовые положения внешнеэкономической деятельности, а также определить приоритетные направления активизации этой деятельности [12].
Для повышения эффективности управления внешнеэкономической деятельностью предприятий необходимо качественное информационное обеспечение экономического анализа. В свою очередь, полнота и достоверноcть аналитической информации зависит от общего состояния бухгалтерского и налогового учета. Основными источниками данных для экономического анализа внешнеэкономической деятельности предприятий являются бухгалтерская и статистическая отчетность, отчеты о межгосударственном экспорте и импорте, таможенные декларации, межгосударственные биржевые справочники и т.п.
В процессе изучения внешнеэкономической деятельности используют качественные и количественные экономические показатели. С помощью первых анализируют рациональность использования средств, привлеченных к экспортно-импортным операциям, скорость их оборота во внешнеэкономических операциях, эффективность этих операций, обеспеченность банковских кредитов, а также финансовые результаты деятельности. Количественные показатели характеризуют объемы внешнеэкономической деятельности: объем выполненных работ или услуг, стоимость экспорта и импорта товаров и т.д.[13]
Экономический анализ внешнеэкономической деятельности предприятий условно можно разделить на такие этапы:
–                    исследование эффективности, преимуществ и недостатков заключения конт­рактов и договоров;
–                    изучение   рациональности   использования  ресурсов  с  целью устранения нежелательных отклонений от намеченных заданий;
–                    аналитическая оценка исполнения сделок и производственно-финансовых результатов внешнеэкономической деятельности.
Во время анализа необходимо учитывать влияние разных факторов на внешнеэкономическую деятельность предприятия. Среди основных внешних факторов прежде всего следует назвать общий уровеньэкономического и политического развития Украины, характер международных сделок и т.п. К внутренним факторам относят конкурентоспособность продукции предприятия, ее популярность на мировом рынке, рекламное обеспечение и т.п.
Соответственно к поставленным заданиям методика анализа финансово-хозяйственного состояния складывается с двух частей:
–                    анализа финансового состояния;
–                    анализа внешнеэкономической деятельности [12].
Для характеристи­ки финансового состояния предприятия, использования им собственных и привлеченных средств, применяются показатели баланса за 2006 год и показатели отчета о финансовых результатах за 2006 год.
Одной из важных характеристик финансового состояния предприятия является его независимость от внешних источников финансирования. С этой целью вычисляется коэффициент финансовой независимости (автономии) Кавт как отношение общей суммы собственных средств к итогу баланса:
Кавт = Баланс, стр. 380 / Баланс, стр. 280                            (2.1)
Кавт (на начало) = 62,0 / 2484,3 = 0,025
Кавт (на конец) = 100,0 / 5674,6 = 0,018
Практикой установлено, что общая сумма задолженности не должна превышать сумму собственных источников финансирования, то есть критическое значения Кавт = 0,5. Из расчета видно, что финансовое состояние предприятия на конец периода ухудшилось, что означает большую зависимость предприятия от внешних источников.
Для определения финансовой стойкости вычисляют коэффициент финансовой стабильности (Кф.с), который характеризует соотношение собственных и заемных средств.
Кф.с = Баланс, стр. 380 / Ф-1, (стр. 180 + стр. 620)                 (2.2)
Кф.с (на начало) = 62,0 / 2422,3 = 0,026
Кф.с (на конец) = 100,0 / (13,5 + 5574,6) = 0,018
Превышение заемных средств над собственными, указывает на то, что предприятие не имеет достаточного уровня финансовой стойкости и зависимость от внешних финансовых источников. Нормативное значение Кф.с>1. Если Кф.с
Для определения уровня обеспечения предприятия собственными средствами следует рассчитать коэффициент обеспечения этими средствами (Кз.к). Этот коэффициент рассчитывается как отношение разниц между объемами источников собственных и приравняных к ним средств (за исключением статьи: «Неоплаченный капитал») и фактической стоимостью основных средств и других необоротных активов к фактической стоимости наличествующих у предприятия  оборотных средств.
Кз.к = Баланс, (стр. 380 — стр. 360 + стр.430) / Ф-1, (стр. 080 + стр. 260)   (2.3)
Кз.к (на начало) = 62,0 / (273,7 + 2210,3) = 0,025
Кз.к (на конец) = 100,0 / (650,6 + 5023,6) = 0,018
Значение Кз.к должно быть больше 0,1. Из расчетов видно, что предприятие не имеет достаточного обеспечения собственными средствами.
После определения указанных выше показателей для углубления анализа финансового состояния предприятия необходимо проанализировать структуру кредиторской задолженности. Анализу подлежат данные четвертого раздела пасива баланса «Текущие обязательства» (строки 500—610), при этом определяется доля отдельных статей раздела в общей сумме кредиторской задолженности, а также отклонения значений этих статей на конец отчетного периода относительно начала года [12]. С этой целью составлена таблица 2.1, в которой отображена структура текущей кредиторской задолженности:
Таблица 2.1 – Структура текущей кредиторской задолженности
Показатель Ба-ланс, код стро-ки
На начало года
На конец отчет-ного периода
Отклонение
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Краткосрочные кредиты банков
500
36,6
1,5
1811,4
32,5
1774,8
31,0
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги
530
2382,1
98,3
3384,5
60,7
1002,4
-37,6
Текущие обязательства по расчетам:
— полученным авансам
530
28,2
0,5
28,2
0,5
— с бюджетом
550
186,9
3,4
186,9
3,4
— по внутрен-ним расчетам
600
3,6
0,1
-3,6
-0,1
Другие текущие обязательства
610
163,6
2,9
163,6
2,9
Всего:
2422,3
100,1
5574,6
103,9
3152,3
3,7
Особенное внимание необходимо обратить на наличие просроченной задолженности перед бюджетом и другими кредиторами. Как свидетельствуют данные таблицы, текущая задолженность ООО «Topsol» на конец 2006 года увеличилась на 3152,3 тыс. грн., что негативно влияет на его финансовое состояние. Для улучшения финансового состояния предприятия руководству необходимо принять решение о ликвидации задолженности.
Для анализа структуры кредиторской задолженности необходимо проанализировать структуру активов. Активы предприятия и их структура изучаются с точки зрения как их участия в производстве, так и оценки их ликвидности. Изначально определяется участие у производственном цикле основных фондов, нематериальных активов, производственных запасов и затрат, денежных средств. При этом уточняется наличие наиболее ликвидных активов предприятия: денежных средств на счетах, а также краткосрочных ценных бумаг инаименее ликвидных активов — основных фондов, которые находятся на балансе предприятия, и других необоротных активов [13].
Изменение структуры активов предприятия в сторону увеличения доли оборотных активов может означать:
–                    формирование более мобильной структуры активов, что способствует ускорению оборотности средств предприятия;
–                    отвлечение части текущих активов на кредитование потребителей товаров, предприятий и других дебиторов, что свидетельствует о фактической иммобилизации части оборотных средств из производственного цикла;
–                    искажение результатов оценки основных фондов из-за недостатков в организации бухгалтерского учета и другое.
Для того чтобы сделать однозначные выводы о причинах изменения указанной пропорции  в структуре средств, необходимо провести детальный анализ разделов и отдельных статей актива баланса [12].
Учитывая, что удельный вес основных средств и необоротных активов может изменяться вследствие влияния внешних факторов (например, порядка их учета, при котором коррегирование стоимости основных фондов в условиях инфляции совершается с опозданием, тогда как цена на сырье, материалы, готовую продукцию может увеличиваться достаточно высокими темпами), необходимо обратить особенное внимание на изменение абсолютных показателей Баланса за отчетныйпериод (строки 030, 031, 032), которая отображает движение основных средств (изменение норм амортизации, групп разделения основных фондов, выбытия и введения в эксплуатацию новых).
При анализе первого раздела актива баланса необходимо также обратить внимание на тенденцию изменения таких его статей, как незавершенное строительство (строка 020), отсроченные налоговые активы (строка 060), поскольку эти активы не берут участия в производственном обороте и при определенных условиях увеличение их доли может негативно влиять на результативность финансовой и хозяйственной деятельности предприятия [12]. Эта структура представлена в таблице 2.2:
    продолжение
–PAGE_BREAK–Таблица 2.2 – Структура необоротных активов ООО «Topsol»
Показатель Ба-ланс, код стро-ки
На начало года
На конец отчетного года
Абсолютное отклонение
Сумма, тыс. грн.
Сумма, тыс. грн.
Сумма, тыс. грн.
Нематериальные активы:
— остаточная стоимость
010
1,5
0,8
-0,7
— первоначальная стоимость
011
2,3
1,7
-0,6
— износ
012
0,8
0,9
0,1
Незавершенное строительство
020
110,1
254,4
144,3
Основные средства:
— остаточная стоимость
030
162,1
395,4
233,3
— первоначальная стоимость
031
174,8
483,5
308,7
— износ
032
12,7
88,0
75,3
Всего:
273,7
650,6
376,9
После анализа основных средств и других необоротных активов с целью изучения финансового состояния предприятия необходимо проанализировать собственные оборотные средства. Собственные оборотные средства — это рабочий капитал (Рк), который определяется как разница между оборотными активами предприятия и его краткосрочными обязательствами. То есть рабочий капитал является той частью оборотных активов, которая финансируется за счет собственных средств и долгосрочных обязательств. Наличие рабочего капитала свидетельствует о том, что предприятие не только может уплатить собственные текущие долги, а и имеет финансовые ресурсы для расширения деятельности и инвестирования [12]. Для определения Рк необходимо от суммы итогов раздела II.3 актива баланса отнять итог раздела IV пасива:
Рк = Баланс, (стр. 150 + стр. 260 — стр. 620)                          (2.4)
Рк (на начало) = 2210,3 – 2422,3 = — 212,0
Рк (на конец) = 5023,6 – 5574,6 = — 551,0
Из расчетов видно, что предприятие не имеет рабочего капитала и этот показатель уменьшается на конец отчетного периода.
Если сумма долгосрочных кредитов превышает рабочий капитал (Рк
При уменьшении Рк необходимо выяснить, за счет чего это произошло и как это повлияло на маневренность рабочего капитала.
Маневренность рабочего капитала (Mк) характеризует часть запасов в его общей сумме, то есть определяется отношением величины запасов к размеру рабочего капитала:
Мк = 3 / Баланс, (стр. 260 — стр. 620)                                   (2.5)
где 3 — запасы и затраты.
Мк (на начало) = 1367,3 / (2210,3 – 2422,3) = — 6,45
Мк (на конец) = 2478,6 / (5023,6 – 5574,6) = — 4,50
Увеличение товарных запасов, характерное в условиях инфляции, приводит к привлечению долгосрочных кредитов, что, в свою очередь, может негативно повлиять, учитывая высокие кредитные ставки, на платежеспособность предприятия. Как видно из расчетов, у предприятия товарные запасы в доли рабочего капитала уменьшилась, что говорит об увеличении маневренности рабочего капитала [13].
Важным показателем платежеспособности предприятия является коэффициент покрытия (Кп). Он определяется отношением всех текущих активов к краткосрочным обязательствам и характеризует достаточность оборотных средств предприятия для погашения своих долгов в течение года:
Кп = IIА / IVП                                                    (2.6)
где IIА — итог II раздела актива баланса; IVП — итог IV раздела пасива баланса.
Кп (на начало) = 2210,3 / 2422,3 = 0,91
Кп (на конец) = 5023,6 / 5574,6 = 0,90
Кп показывает, сколько денежных единиц оборотных средств выпадает на каждую денежную единицу краткосрочных обязательств. Значение Кп должно пребывать в пределах 1—1,5. Из расчетов видно, что у предприятия этот показатель не достигает нужных пределов и движется в сторону уменьшения.
Скорость оборота оборотных средств предприятия является одной из качественных характеристик финансовой политики предприятия. Чем больше скорость оборота, тем эффективнее работает предприятия. Поэтому абсолютное или относительное увеличение оборотных средств может свидетельствовать не только о расширение производства или действии показателей инфляции, а и о уменьшении скорости иx оборота, что вызывает увеличение их массы [12].
Для определения тенденции оборотности оборотных средств рассчитывается коэффициент оборотности (Ко), который определяется как отношение выручки (валового доходу) от реализации продукции, без учета НДС и акцизного сбора (отчет о финансовых результатах), к сумме оборотных средств предприятия:
Ко = Ф-2, (стр. 010 — стр. 015 — стр. 020) / Баланс (стр. 260)             (2.7)
Ко (на начало) = (6449,1 – 1059,4) / 2210,3 = 2,43
Ко (на конец) = (7913,8 – 1270,9) / 5023,6 = 1,32
Из расчетов видно, что уменьшение значения Ко на конец отчетного периода сравнительно с его значением на начало года свидетельствует о замедлении оборота оборотных средств, что негативно влияет на его финансовое состояние.
Показателем эффективности использования оборотных средств является также время оборота (Чо) — продолжительность в днях одного оборота. Он определяется как отношение количества календарных дней отчетного периода к коэффициенту оборотности:
Чо = Т / Ко                                                                                          (2.8)
где Т— количество календарных дней отчетного периода.
Чо (на начало) = 365 / 2,43 = 149
Чо (на конец) = 365 / 1,32 = 276
Важным показателем эффективности использования активов является оборотность запасов и продолжительность одного оборота запасов. Коэффициент оборотности запасов (Ко.з) определяется как отношение себестоимости реализованной продукции к средней стоимости запасов [12]:
Ко.з = Ф-2, стр. 040 / Ф-1 (стр. 100. Н + стр. 100 К) * 0,5,              (2.9)
где Н — начало отчетного периода; К — конец отчетного периода.
Ко.з (на начало) = 5118,0 / (1367,3 + 2478,6) * 0,5 = 2,66
Ко.з (на конец) = 6047,9/ (1367,3 + 2478,6) * 0,5 = 3,15
На предприятии коэффициент оборотности запасов на конец периода увеличился и равен 3,15, то есть предприятие в среднем 3 раза пополняет запасы на протяжении отчетного периода, что позитивно влияет на финансовое состояние предприятия.
Средняя продолжительность одного оборота запасов (Чо.з)определяется по формуле:
Чо.з = Т / Ко.з                                                                              (2.10)
Чо.з (на начало) = 365 / 2,66 = 137
Чо.з (на конец) = 365 / 3,15 = 115
На исследуемом предприятии продолжительность оборота запасов уменьшилась на 137 – 115 = 22 дня, что положительно свидетельствует об обновлении запасов на предприятии. На конец периода предприятию необходимо 115 дней для полного использования запасов в хозяйственной деятельности.
Анализируя раздел «оборотные активы», необходимо обратить внимание на темпы роста дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (стр. 160), по полученным векселям (стр. 150). Увеличение этих статей баланса свидетельствует о предоставлении  предприятием товарных услуг для потребителей своей продукции. Кредитуя иx, предприятие фактически делится с ними частью своей прибыли. Одновременно оно может брать кредиты для обеспечения своей хозяйственной деятельности, что увеличивает его собственную кредиторскую задолженность. Важным показателем ликвидности предприятия является коэффициент абсолютной ликвидности (Ка.л), который характеризует мгновенную готовность предприятия ликвидировать краткосрочную задолженность и определяется как отношение суммы его денежных средств и краткосрочных финансовых инвестиций к сумме краткосрочных (текущих) обязательств [12]:
Ка.л = Баланс (стр. 230 + стр. 240 + стр. 220) / Баланс стр. 620        (2.11)
Ка.л (на начало) = 1,2 / 2422,3 = 0,0005
Ка.л (на конец) = 1,8 / 5574,6 = 0,0003
Значение коэффициента абсолютной ликвидности является достаточным в пределах 0,2—0,35. Для исследуемого предприятия это значение очень мало, что является внешним признаком неплатежеспособности.
Чтобы выявить резервы улучшения финансового состояния предприятия необходимо проанализировать его затраты на производство. Анализу подлежат затраты предприятия, которые непосредственно связаны с производством и сбытом продукции [12]. Данные берутся из отчета о финансовых результатах и представлены в таблице 2.3:
Таблица 2.3 – Анализ затрат на производство на ООО «Topsol» Показатель На начало года
На конец отчет-ного периода
Отклонение
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Сумма, тыс. грн.
% к сумме задолженности
Чистая выручка от реализации продукции
6449,1
7913,8
1464,7
Затраты на производство, в том числе
6934,4
100,0
15412,6
100,0
8478,2
Материальные затраты
6310,7
91,0
12985,2
84,3
6674,5
-6,8
Затраты на оплату труда
50,3
0,7
125,5
0,8
75,2
0,1
Отчисления на социальные мероприятия
44,7
0,6
68,9
0,4
24,2
-0,2
Амортизация
13,2
0,2
49,5
0,3
36,3
0,1
Другие затраты
515,5
7,4
2183,5
14,2
1668,0
6,7
Себестоимость произведенной продукции
5118,0
6047,9
929,9
Из расчетов видно, что удельный вес материальных затрат и отчислений на социальные мероприятия в себестоимости продукции уменьшился соответственно на 6674,5 и 24,2 тысячи гривен, это могло произойти в следствие уменьшения стоимости сырья и материалов, которые составляют основную часть продукции, а также в связи с уменьшением ставок сборов на социальное страхование 2006 года по сравнению с 2005 годом. В то же время увеличился удельный вес затрат на оплату труда на 75,2 тысячи гривен, что вызвано увеличением минимальной заработной платы, и, как следствие, — увеличение окладов по штатному расписанию, амортизационные расходы на 36,3 тысячи гривен, что связано с покупкой и введением в эксплуатацию нового оборудования, и другие затраты на 1668,0 тысяч гривен (такие как увеличение арендной платы, оплата за электроэнергию, водоснабжение, связанных с повышением тарифов на эти услуги). Можно сделать вывод, что значительно увеличилась доля других затрат и это негативно отразилось на полученной предприятием прибыли.
Важным показателем финансового состояния предприятия является его прибыльность, которая характеризуется суммой прибыли и уровнем рентабельности [12]. Уровень рентабельности (Р) по валовой прибыли определяется как отношение  прибыли от реализации (П) к себестоимости реализованной продукции (С):
Р = Ф-2, стр. 050 / Ф-2, стр. 040 * 100%                           (2.12)
Р (на начало) = 269,9 / 5118,0 * 100% = 5,27 %
Р (на конец) = 560,3 /  6047,9 * 100% = 9,26 %
Из расчета видно, что рентабельность по валовой прибыли на конец периода увеличилась, что говорит о положительных результатах работы предприятия.
В процессе анализа необходимо определить, как изменяется на протяжении расчетного периода значение  прибыли от реализации, чистой прибыли, уровня рентабельности. Результаты анализа занесены в таблицу 2.4:
Таблица 2.4 – Анализ прибыльности ООО «Topsol»
Показатель Строка Ф-2
Значение, тыс. грн.
Отклонение
За прошед-ший год
На конец отчетного периода
Значение, тыс грн.
% к началу года
Выручка
010
6449,1
7913,8
1464,7
22,7
Налог на добавленную стоимость
015
1059,4
1270,9
211,5
20,0
НДС в % к выручке
16,4
16,1
Себестоимость реализованной продукции
040
5118,0
6047,9
929,9
18,2
Себестоимость в % к выручке
79,4
76,4
-3,0 
Валовая прибыль (валовой убыток)
050 (055)
269,9
560,3
290,4
107,6
Уровень рентабельности, %
5,3
9,3
4,0
Валовая прибыль в % к выручке
4,2
7,1
2,9
Финансовые результаты до налогообложения
170
9,1
0,0
-9,1
Налог на прибыль
180
2,3
0,0
-2,3
Финансовые результаты от обычной деятельности
6,8
0,0
-6,8
Увеличение валовой прибыли от реализации продукции за 2006 год на 290,4 тысячи гривен вызвано увеличением роста себестоимости на 929,9 тысяч гривен меньшими темпами, чем увеличение выручки (на 1464,7 тысяч гривен),  что вызвало повышение уровня рентабельности на 4% за счет уменьшения себестоимости в проценте к выручке на 3 %. Наряду с этим наблюдается уменьшение налогооблагаемой прибыли, что может говорить о больших финансовых расходах предприятия. Увеличение значений исследумых показателей указывает на то, что объемы производства и реализации продукции растут.
2.2 Анализ внешнеэкономической деятельности
Основными завданиями анализа внешнеэкономической деятельности являются:
–                    характеристика динамики внешнеэкономической деятельности предприятия;
–                    оценка рациональности использования средств, привлеченных для исполнения обязательств по контрактам. Исполнение указаной задачи предусматривает последовательноее или параллельное изучение оборотности капиталы предприятия, исследования непрямых затрат по экспорту и импорту товаров, изучения эффективности внешнеэкономических операций;
–                    оценка   финансовых   результатов   внешнеэкономической деятельности предприятия.
При проведении экономического анализа внешнеэкономической деятельности необходимо оценить конкурентоспособность предприятия и конкурентоспособность товаров и услуг [12].
Под конкурентоспособностью товаров и услуг понимается их способность выдерживать сравнение с аналогичными товарами и услугами других производителей и продаваться в связи с этим по ценам не ниже, чем среднерыночные.
2.2.1 Анализ экспортных операций
Для полноты характеристики внешнеторговой рабо­ты предприятия экспорт товаров и услуг за отчетный год сравнивается с экспортом за предыдущий год. Цель такого исследования — установить, какие изменения произошли в товарной структуре экспорта, в развитии новых видов экспорта и его географич­еского направления [13]. Данные об экспорте за года, которые изучаются, представлены в таблице 2.5:
Таблица 2.5 — Объемы  экспортных поставок
Наименование продукции Количе-ство, кг
Сумма, в валюте
Сумма, грн.
Себестои-мость, грн.
Индивидуальный предприниматель Паршина Ирина Вячеславовна, Беларусь Контракт № 13/04-Э от 13.04.05 Расчеты ведутся в долларах США Поставка 18.05.05 (курс НБУ 5,235 грн.) Добавка октоатная сиккативирующая
8550
16821
88057,9
81666,7
Диспергатор
600
900
4711,5
4365,7
Итого:
9150
17721
92769,4
86032,4
Индивидуальный предприниматель Москаленко Николай Николаевич, Беларусь Контракт № 25/04-Э от 25.04.06 Расчеты ведутся в долларах США Поставка 25.05.06 (курс НБУ 5,05 грн.) Добавка октоатная сиккативирующая
15150
33772,5
170551,1
165046,0
Продукт антипленочный
1500
4875
24618,7
19221,2
Итого:
16650
38647,5
195169,8
184267,2
Поставка 01.08.06 (курс НБУ 5,05 грн.)
Добавка октоатная сиккативирующая
3000
5257,5
26550,3
22089,4
Диспергатор
3000
4950
24997,5
23193,8
Итого:
6000
10207,5
51547,8
45283,2
    продолжение
–PAGE_BREAK–Из таблицы видно, что предприятие развивает свою внешнеэкономическую деятельность, экспортные поставки увеличились как по количеству, так и по ассортименту. Появился новый иностранный покупатель, что свидетельствует о том, что фирма становится известна и за рубежом. Иностранным покупателям осваивается новый товар — продукт антипленочный производства ООО «Topsol». Обобщенно информацию о количестве отгружаемых товаров можно представить в виде графика на рис. 2.1:
\s Рисунок 2.1 – Экспортные поставки   Для более детального рассмотрения экспортных отгрузок производится группировка продукции по товарным маркам, которая представлена в           таблице 2.6:
Таблица 2.6 — Анализ производства экспортной продукции по ассортименту Наименование продукции
Произведено и реализовано на экспорт, кг
Абсолютное отклонение
Удельный вес в общем количестве
2005 год
2006 год
2005 год
2006 год
Добавка октоатная сиккативирующая:
ПолиАр-1.2
1500
-1500
16,4%
0,0%
ПолиАр-1.2.4-1
4500
2550
-1950
49,2%
11,3%
ПолиАр-1.2.4-3
3000
3000
0,0%
13,2%
ПолиАр-1.2.5/1
1500
10050
8550
16,4%
44,4%
ПолиАр-2.5-1
1050
2550
1500
11,5%
11,3%
Диспергатор АрдоС-04
600
3000
2400
6,6%
13,2%
Продукт антипленочный «АрОксим-А»
1500
1500
0,0%
6,6%
Всего
9150
22650
13500
100,0%
100,0%
Для получения ответа на вопрос об изменении стоимостной структуры экспорта составлена таб­лица 2.7, где по каждому ряду показываются суммы экспорта в денежных единицах и их удельный вес в процентах к общему итогу:
  Таблица 2.7 — Анализ изменения структуры экспорта Наименование продукции
2005 год
2006 год
Количе-ство, кг
Цена, грн.
Сумма, грн.
Количе-ство, кг
Цена,
грн.
Сумма, грн.
Добавка октоатная сиккативирующая
8550
10,30
88057,9
18150
10,86
197101,5
Продукт антипленочный
1500
16,41
24618,7
Диспергатор
600
7,85
4711,5
3000
8,33
24997,5
Всего
9150
—
92769,4
22650
—
246717,7
По данным этой таблицы определяется тенденция развития экспорта данной группы товаров по стоимости и структуре; как изменился объем экспорта в неизменных ценах (физический объем) и как изменились в среднем цены на товары этой группы. Для этого вычисляется мера влияния факторов количества, цены и структуры на увеличение стоимости экспорта товаров данной группы на 153948,3 грн (246717,7 — 92769,4).
По товарным группам, которые включают количиственно и качественно соизмеримые товары можна вычислить следующие индексы [13]:
Iстр = å q1 p0/ å q1 p0                                                                            (2.13)
где q1– количество товаров текущего периода; р0— базовые цены этих товаров;  p0 — средняя цена товаров базового периода.
Средняя цена определяется по формуле:
 p0  = å q0p0/ å q0                                          (2.14)
Для определения таких индексов составляется таблица 2.8, в которой по годам сгруппированы ассортимент экспортируемой продукции, количество поставленного товара, его цена и общая сумма в гривневом эквиваленте [13]: Индекс стоимости (Iqp): Iqp = å q1 p1 / å q0p0                     (2.15)
Iqp = 246717,7 / 92769,4 = 2,66
Индекс цен (Ip): Iqp = å q1 p1 / å q1 p0                             (2.16)
Iqp = 246717,7 / (18150 * 10,30 + 1500 * 16,41 + 3000 * 7,85) =
= 246717,7 / 235110,0 = 1,05
Сумма 246717,7 грн. показывает стоимоть экспортных товаров за отчетный год (количество и цены отчетного года), а сумма 235110,0 грн. — результат пересчета количества экспорта за отчетный год по ценам прошлого года. Сравнение этих сумм позволит определить, как влияет изменение цен на величину стоимости экспорта товаров. Экспортные цены увеличились в среднем на 5 %, что составляет 11607,7 грн. (246717,7 — 235110,0).
Индекс физического объема (Iq): Iq= å q1 p0/ å q0p0                        (2.17)
Iq= 235110,0 / 92769,4 = 2,53
Отсюда, прирост экспорта за счет изменения стоимости объема в неизменных ценах составил 142340,6 грн. (235110,0 — 92769,4). Последний индекс — это произведение индекса количества и индекса структуры, то есть изменение физического объема порождается совместным изменением количества и структуры товаров. Изменение каждого из этих факторов необходимо определять отдельно.
Индекс количества (Iкол): Iкол = å q1 / å q0= å q1 p0/ å q0p0                  (2.18)
Перед этим необходимо определить среднюю цену товаров в прошлом году:
p0  = å q0p0/ å q0= 92769,4 / 9150 = 10,14                         (2.19)
Отсюда,
Iкол = (22650 * 10,14) / (9150 * 10,14) = 229671,0 / 92769,4 = 2,47
Таким образом, прирост стоимости товара за счет изменения его количества составляет 136901,6 грн (229671,0 — 92769,4).
Iстр =  (18150 * 10,30 + 1500 * 16,41 + 3000 * 7,85) / (22650 * 10,14) =          = 235110,0 / 229671,0 = 1,02
Отсюда прирост стоимости за счет изменения структуры равняется 5439,0 грн. (235110,0 — 229671,0). Прибавление количества и структуры является величиной физического объема: (136901,5 + 5439,0) = 142340,5 грн.
Таким образом, стоимость экспорта (экспортная выручка) группы товаров, за год увеличилась на 153948,3 грн. Такое изменение вызвано:
–                    изменением количественной структуры экспорта, который проявился в увеличении части дорогого товара, это позволило получить дополнительно 136901,5 грн.;
–                    увеличением общего количества товаров, которые экспортируются, что увеличило стоимость экспорта товаров на 5439,0 грн.;
–                    увеличение экспортных цен увеличило стоимость экспорта на 11607,7 грн.
При анализе экспортних операций необходимо оценить рациональность использования оборотного капитала предприятия. Основными критериями рационального использования оборотного капитала предприятия при совершении экспортных торговых операций является: продолжительность оборота оборотного капитала, рентабельность экспорта товаров [13].
Продолжительность оборота зависит от маршрута перевозки товара, времени хранения на складах, продолжительности расчетов с иностранными покупателями.
Аналитические данные об остатках оборотных активов при совершении экспортных поставок за два последние года приведены в таблице 2.8:
Таблица 2.8 – Остатки оборотных средств при совершении экспортных операций, грн. Вид средств 01.01.05
01.07.05
01.01.06
01.04.06
01.07.06
01.10.06
Средне-годовые остатки
Денежные средства
—
—
159,3
—
—
39,8
Расчеты с иностранными покупателями
—
29319,0
—
—
195169,8
51547,8
62565,7
Итого:
—
29319,0
—
159,3
195169,8
51547,8
62605,5
Сначала определяются среднегодовые остатки оборотных средств:
  З(1) / 2 + З(2) +… + З(n – 1) + З(n) / 2
СО (средние остатки) =                                                              ,         (2.20)
                                                                  n – 1
где З – остаток на начало периода, n – количество периодов.
СО (денежные средства) = 159,3 / 4 = 39,8
СО (расчеты с покупателями) = (29319,0 + 195169,8 + 51547,8 / 2) / 4 =           = 62565,7
СО (оборотные средства) = (29319,0 + 159,3 + 195169,8 + 51547,8 / 2) / 4 = = 62605,5
Оборот оборотного капитала (оборотных средств) происходит по схеме: отгрузка товара (расчеты с иностранными покупателями) – денежные средства. Все стадии оборота отображаются в активе по статьям 2-го роздела бухгалтерского баланса [13].
Дальше определяется количество оборотов (КО) оборотного капитала (оборотных средств) за год:
С (себестоимость реализованных товаров)
КО =                                                                                      (2.21)
СО (среднегодовые остатки)
КО = 315582,9 / 62605,5 = 5,04
За исследуемый период оборотный капитал ООО “Topsol” совершил 5 оборотов.
Следующим этапом является определение продолжительности одного оборота оборотных средств за исследуемый период:
                                                        СО * Д       360
ОД (оборотность в днях) =                        =                                    (2.22)
     С           КО
ОД (оборотность в днях) = 360 / 5,04 = 71,4
Эффективность экспортных операций достигается только в том случае, когда ускорение оборотности соединяется с необходимым уровнем рентабельности продаж [13]. Расчет рентабельности представлен в таблице 2.9:
Таблица 2.9 – Уровень рентабельности экспорта, грн.
Показатели
2005 год
2006 год
Абсолютное отклонение
Темп роста, %
1. Выручка от реализации
92769,44
246717,76
153948,32
265,95
2. Себестоимость продукции
86032,47
229550,45
143517,98
266,82
3. Себестоимость в % к выручке
92,7379
93,0417
0,3038
100,33
4. Валовая прибыль
6736,97
17167,31
10430,34
254,82
5. Валовая прибыль в % к выручке
7,2621
6,9583
-0,3038
95,82
6. Уровень рентабельности
7,8307
7,4787
-0,3521
95,50
Несмотря на увеличение выручки от продаж на 165,95 %, увеличение себестоимости на 166,82 % вызвало уменьшение уровня рентабельности экспортных продаж на 4,5 %.
2.2.2 Анализ импортных операций Для характеристики работы предприятия в отрасли импорта его объемы за отчетный год сравниваются с объемами предыдущего года [13], представлены в таблице 2.10:
  Таблица 2.10 – Объем и страновая структура импорта Поставщики, страна 2005 год
2006 год
Отклонение
Сумма, грн.
Удель-ный вес
Сумма, грн.
Удель-ный вес
+ / —
Пунк-тов струк-туры
EGE KIMYA, Турция
813307,5
60,1%
812191,5
44,6%
-1116,0
-15,6%
ЗАО «СИБУР-ХИМПРОМ», Россия
314979,8
23,3%
653834,7
35,9%
338854,9
12,6%
BASF AG, Германия
224339,0
16,6%
175580,6
9,6%
-48758,4
-7,0%
Stock Company “Bang and Bonsomer Oy”, Республика Финляндия
– 
 –
180869,2
9,9%
180869,2
9,9%
Итого:
1352626,3
100,0%
1822476,0
100,0%
469849,7
—
Объем импорта увеличился на 469849,77 грн. В страновой структуре импорта обращает на себя внимание увеличение поставок из России, привлечение нового иностранного поставщика из Республики Финляндии. Увеличение российских поставок обусловлено некоторыми льготами согласно налогообложения ввезенных из России товаров, что означает уменьшение затрат деятельности и возможное увеличение прибыли.
3 СПЕЦИАЛЬНАЯ ЧАСТЬ 3.1 Учет внешнеэкономических операций
ООО «Topsol» использует в своей внешнеэкономической деятельности такой ее вид как экспорт и импорт товаров. Поэтому учет внешнеэкономических операций условно можно разделить на учет экспортных операций, учет импортных операций, а также уделить внимание учету командировок сотрудников предприятия за границу.
3.1.1 Учет экспортных операций
Экспорт товаров (работ, услуг)представляет собой продажу товаров (работ, услуг) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностран­ным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров (работ, услуг) за таможенную территорию Украины, включая реэкспорт. При этом понятие «реэкспорт (реэкспорт това­ров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйствования и вывоз за границу Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 Закона о внешнеэкономической деятельности) [2].
Декларирование осуществляется путем заявления в установ­ленной форме (письменной либо устной) точных данных о цели перемещения товаров и других предметов через таможенную границу Украины и сведений непосредственно о перемещаемых товарах и предметах, а также других сведений, необходимых для таможенного оформления и контроля [12].
Юридическое или физическое лицо, осуществляющее декла­рирование, именуется декларантом. По решению (письменному заявлению) сторон для осуществления декларирования товаров может привлекаться третья сторона — предприятие, имеющее свидетельство о признании его декларантом, имеющее в своем штате лиц, уполномоченных на декларирование (получивших соответствующие квалификаци­онные свидетельства), и допущенное таможней к осуществлению декларирования. Для ООО «Topsol» услуги по декларированию предоставляет фирма ООО «ЮГ-РТ».
С целью декларирования товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, ООО «Topsol» посредством декларанта ООО «ЮГ-РТ» заполняет и подает таможенному органу письменное заявление установленной формы — грузовую таможенную декларацию [15].
Документом, содержащим сведения о товарах, транспортных средствах и других предметах и цели их перемещения через тамо­женную границу Украины или об изменении таможенного режима относительно этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформле­ния, таможенной статистики, начисления таможенных платежей, является грузовая таможенная декларация [13].
Оформленные таможенным органом листы грузовой таможенной декларации распределяются в следующем порядке:
— первый основной лист («Экземпляр для таможни») — хра­нится вместе с комплектом документов, на основании которых осуществлялось таможенное оформление, в таможенном подразделении, осуществляющем таможенное оформление, в течение 12 месяцев, после чего передается на хранение в архив таможни;
— второй основной лист («Экземпляр для статистики») — используется в подразделении таможенной статистики таможенного органа;
— третий основной лист («Экземпляр для таможни») — используется в подразделении таможенных доходов и платежей таможенного органа;
— четвертый основной лист («Экземпляр для таможни») — используется в зависимости от вида внешнеэкономической операции;
— пятый основной лист («Экземпляр для декларанта») — пе­редается декларанту.
Дополнительные листы грузовой таможенной декларации (форма №    МД-3) распределяются в аналогичном порядке [14].
Грузовая таможенная декларация заполняется декларантом на государственном языке при помощи компьютера. Во время заполнения грузовой таможенной декларации может приме­няться иностранный язык, если перевод на государственный язык названий субъектов или фирменного (коммерческого) названия товара является нецелесообразным и существенно не влияет на принцип осуществления мероприятий тарифного или нетарифного регулирования. Допускается использовать оборотную сторону грузовой таможенной декларации для штампов и надписей государственных контролирующих органов.
Грузовая таможенная декларация, заполненная с подчистками и ошибками, к оформлению не принимается. Исправления в грузовой таможенной декларации могут быть сделаны путем перечеркивания ошибочных и внесения правильных сведений (печатным способом или от руки). Каждое исправление заве­ряется печатью декларанта. В графах 12, 22, 37, 42, 45, 46, 47 исправления не допускаются [14].
    продолжение
–PAGE_BREAK–Грузовая таможенная декларация считается оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати инспектора таможни, который осуществил таможенное оформление товара.
Оформленная грузовая таможенная декларация удостоверяет право субъекта внешнеэкономической деятельности на раз­мещение товаров в определенный таможенный режим и подтвер­ждает права и обязанности лиц, указанных в грузовой таможенной декларации, относительно осуществления ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных и других операций [13].
Оформленная грузовая таможенная деклара­ция (при наличии на всех ее листах отпечатка личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившего таможенное оформление товаров) дает правона перемещение груза через таможенную границу Украины [15].
Если вывозятся (экспортируются) товары, на которые установлены вывоз­ная, антидемпинговая, компенсационная или специальные виды таможенной пошлины, дополнительно представляется декларация таможенной стоимо­сти.
При осуществлении операций по экспорту товаров у экспортера могут возникать дополнительные расходы:
–                    на погрузку, разгрузку, перегрузку такого товара, его транспортировку и страхование до пункта  пересечения таможенной  границы Украины;
–                    оплату комиссионных и брокерских услуг;
–                    лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить как условие продажи (экспорта) оценива­емых товаров [14].
Конкретный перечень и стоимость таких услуг может включаться в контракт в качестве дополнительных условий. Фактическая стоимость сопутствующих услуг, перечисленных выше, включается в таможенную стоимость вывозимых товаров. Если грузовая таможенная деклара­ция заполняется на товары нескольких наи­менований, то затраты на транспортировку распределяются пропорциональ­но весу товаров разных наименований, расходы на страхование — пропор­ционально стоимости товаров.
В бухгалтерском учете доход от операций по экспорту товаров признается в соответ­ствии с п. 8 П(С)БУ 15 «Доход» [6]. Сумма дохода от операций в иностранной валюте определяется с учетом П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [8].
Отгрузка товара обществом с ограниченной ответственностью «Topsol» происходит на основании заявки, сброшенной по факсу покупателем с указанием наименования товара, его количества и сроков поставки. На ее основании происходит подписание приложения-спецификации и выставление счета-фактуры.
По внешнеэкономическим договорам с иностранными покупателями ООО «Topsol» поставляет продукцию на условиях DDU (поставка без уплаты пошлины) по правилам “ИНКОТЕРМС-2000» [9], по которым предоставляется неразгруженный товар в распоряжение покупателя в согласованном месте назначения с условием оплаты всех расходов по такой поставке экспортером. Продукция поставляется цистерной автомобильным транспортом. Продавец осуществляет таможенную очистку товара для экспорта, несет расходы и риски, связанные с транспортировкой товара до места назначения (за исключением таможенной очистки товара для импорта). Ответственность за таможенную очистку товара для импорта возлагается на покупателя. Услуги по доставке товара ООО «Topsol» оплачивает фирме-перевозчику. На основании заявки на перевозку груза перевозчик составляет смету расходов по перевозке и выставляет счет на оплату услуг перевозки. По возвращении перевозчика составляется акт о выполнении услуг по перевозке, на основании которого закрывается предоплата [15].
Когда в бухгалтерию поступает оформленный пятый лист грузовой таможенной декларации, бухгалтер оформляет в программе расходную накладную. ООО «Topsol» с иностранными покупателями работает на условиях отгрузки с последующей оплатой.
За исследуемый период ООО «Topsol» было совершено три экспортных поставки. Для примера возьмем поставку по контракту № 25/04-Э от 25.04.06, заключенному с индивидуальным предпринимателем Москаленко Николаем Николаевичем, Беларусь, от 01.08.06.
ООО «Topsol» 28.07.06 производит предоплату декларанту ООО «ЮГ-РТ» (не плательщик налога на добавленную стоимость) в сумме 105,00 гривен на таможенные платежи и 100,00 гривен на оплату услуг по таможенному оформлению. Акт о предоставлении услуг по таможенному оформлению подписан обеими сторонами 01.08.06. За услуги перевозки 02.08.06 денежные средства в сумме 7070,00 гривен были перечислены фирме-перевозчику ЧП «АвтоАльянс». Акт о предоставлении услуг перевозки подписан обеими сторонами 07.08.06.
В течение 3 квартала 2006 года курс НБУ не менялся — 5,05 грн. за $1.
В таблице 3.1 представлены проводки по учету экспортных операций:
Таблица 3.1 – Учет экспортных операций
Дата
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Сумма, грн.
28.07.06
Перечислена предоплата ООО «ЮГ-РТ»:
— таможенных платежей;
— за услуги таможенного оформления
6852
6852
311
311
105,00
100,00
01.08.06
Перечислена предоплата ЧП «АвтоАльянс» за услуги перевозки
6852
311
7070,00
01.08.06
Отгружен товар иностранному покупателю ИП Москаленко Н.Н. (курс НБУ на 01.08.06 – 5,05 грн. за $1)
362
702
$10207,5
51547,88
01.08.06
Списана себестоимость реализованного товара
901
281
45283,20
01.08.06
Включены в состав расходов:
— таможенные платежи
— услуги таможенного оформления
93
93
6852
6852
103,10
100,00
01.08.06
Доход от реализации списан на финансовый результат
702
791
51547,88
01.08.06
Списана на финансовый результат себестоимость реализованного товара
791
901
45283,20
07.08.06
Включены в состав расходов услуги перевозки
93
6852
7070,00
07.08.06
Списаны на финансовый результат услуги перевозки
791
93
7070,00
10.10.06
Получена оплата за отгруженный товар
312
362
$10207,5
51547,88
3.1.2 Учет импортных операций
Импорт товаров (работ услуг) — приобретение украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйствования товаров (работ, услуг) с ввозом или без ввоза таких товаров (работ, услуг) па территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями  Украины,  расположенными за ее пределами [2].
Величина первоначальной стоимости запасовООО «Topsol» зависит от способа поступления запасов на предприятие. В первоначальную стоимость запасов, которые приобретаются за плату, включаются:
–                    суммы, уплачиваемые поставщику согласно договору;
–                    ввозная пошлина и таможенный сбор;
–                    непрямые налоги, не возмещаемые предприятию;
–                    транспортно-заготовительные расходы;
–                    прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до пригодного к использованию состояния.
При формировании первоначальной стоимости импортных товаровследует четко различать фактурную и таможеннуюстоимость, которые отражаются в грузовой таможенной декларации [14].
Фактурная стоимость (договорная, контрактная) (гр. 42 грузовой таможенной декларации) — стоимость товаров, которая фактически уплачена или подлежит уплате либо должна компенсироваться встречными поставками товаров и указываться в счете-фактуре (счете-проформе — для бартера) в соответствии с условиями внешнеэкономического договора купли-продажи или мены. Фактурная стоимость товаров включается в их первоначальную стоимость с учетом требований П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 21 «Вли­яние изменений валютных курсов» [8].
Таможенная стоимость(гр. 45 грузовой таможенной декларации) — цена товара, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары и определенная методами, установленными Таможенным кодексом Украины. Используется исключительно  для   целей  таможенного   налогообложения  товаров  и ведения таможенной  статистики.
Определяя  фактурную  и  таможенную  стоимость  товара, бухгалтера ООО «Topsol» учитывают валютный курс, указанный в графе 23 грузовой таможенной декларации. Это курс, действовавший в деньприема таможней декларации к оформлению [15].
В транспортно-заготовительные расходы включаются затраты:
–                    на оплату тарифов (фрахта);
–                    оплату погрузочно-разгрузочных работ;
–                    транспортировку товаров всеми видами транспорта к месту их использования;
–                    страхование рисков транспортировки товаров.
Учет транспортно-заготовительных расходов в стоимости импортных товаров зависит от базисных условий по­ставки определенных договором в соответствии с правилами «ИНКОТЕРМС-2000» [9]. Сумма транспортно-заготовительных расходов включается в себестоимость приобретенных запасов.
При импортировании товаров к прочим расходам ООО «Topsol» относит затраты:
–                    на получение разрешительных документов на ввоз товаров на территорию Украины;
–                    сертификацию товаров;
–                    хранение товара в зоне таможенного контроля;
–                    оплату услуг таможенных брокеров;
–                    командировки, связанные с приобретением и доставкой товара.
Способ расчетовза товар может существенно влиять на его стоимость. Если товар оплачивается после его поступления, то задолженность перед нерезидентом называют монетарной статьей баланса. В случае  изменения валютного курса на дату баланса или на момент погашения такой задолженности по сравнению с курсом, действовавшим  на дату поступления товара, статья пересчитывается.Курсовая разница отражается в составе прочих операционных расходов или доходов (п. б, 7 и 8 П(С)БУ 21 [8]). Стоимость самого товара остается неизменной, то есть рассчитанной по курсу НБУ на дату его получения.
При приобретении импортного товара на условиях предоплаты задолженность нерезидента называется немонетарной статьей и пересчету из-за из­менения валютного курса не подлежит.Стоимость полученного товара определяется по курсу, который действовал на момент перечисления предоплаты [14].
В случае уплаты авансовых платежей нерезиденту частями и получения от него товара частямив пределах этих сумм (задолженность немонетарная) стоимость полученного товара определяется по сумме авансовых платежей с учетом курса, действовавшего на дату уплаты каждой части аванса.
Если аванс был уплачен частично, а товар поступил на полную сумму – то общая стоимость делится на монетарную и немонетарную части.
Первичными документами, на основании которых ООО «Topsol» формирует первоначальная стоимость приобретенного по импорту товара и на основании которых он отражается в бухгалтерском учете в составе запасов,  служат:
–                    счет-фактура (invoice, rechnung) — основной расчетный документ, содержащий требование продавца к покупателю относительно оплаты отгруженных товаров;
–                    транспортные накладные (CMR, железнодорожная накладная, авианак­ладная и т. д.) — товаросопроводительные документы, свидетельству­ющие о получении товара;
–                    акты оказанных услуг;
–                    грузовая таможенная декларация;
–                    прочие документы.
Для совершения импортной операции ООО «Topsol» составляет и сбрасывает иностранному поставщику заявку, в которой указывает необходимый товар, его количество и предполагаемые сроки поставки.
На основании этой заявки подписывается дополнение к контракту, в котором указаны точное количество отгружаемой продукции, цена и сумма отгрузки. А также выставляется счет-проформа на предоплату.
Отгрузки происходят по правилам «ИНКОТЕРМС-2000» [9] на условиях FCA (Франко-перевозчик), по которым предоставление товара, прошедшего таможенную очистку для экспорта, происходит под ответственность перевозчика, выбранного покупателем в указанном месте или пункте в установленный срок.
Фирма-перевозчик составляет смету расходов и выставляет счет для совершения предоплаты. По возвращении перевозчика составляется акт о выполнении услуг перевозки, на основании которого закрывается предоплата.
Отображение этих операций на счетах бухгалтерского учета представлено в таблице 3.2 на примере операций по контракту № 1112/СХ от 16.11.04 с ЗАО СИБУР-ХИМПРОМ, Россия.
ООО «Topsol» 16.06.06 производит предоплату декларанту ООО «Энелайз» в сумме 340,00 гривен (без НДС) на таможенные платежи и 24,00 гривни (в том числе НДС на сумму 4,00 гривни) на оплату услуг по таможенному оформлению. Акт о предоставлении услуг по таможенному оформлению подписан обеими сторонами 22.06.06. За услуги перевозки 21.06.06 денежные средства в сумме 12000,00 гривен (в том числе НДС на сумму 387,10 гривен) были перечислены фирме-перевозчику ООО «Вест-Экспресс». Акт о предоставлении услуг перевозки подписан обеими сторонами 22.06.06. Предоплата на сырье была перечислена 08.06.06 в сумме 864000,00 российских рублей. Курс НБУ на 08.06.06 – 0,18802 грн. за 1 российский рубль. Фактически отгружено и получено сырья было на сумму 843336,00 российских рублей. Курс НБУ на 22.06.06 – 0,18692 грн. за 1 российский рубль. Возврат излишне перечисленных денежных средств после подписания акта сверки расчетов ЗАО «Сибур-Химпром» произвело 05.07.06 в сумме 20664,00 российских рубля. Курс НБУ на 05.07.06 – 0,18815 грн. за 1 российский рубль. В связи с заявленным в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость возмещением налога на лицевой счет предприятия был выписан налоговый вексель в адрес Государственной налоговой инспекции Бабушкинского района г. Днепропетровска на сумму обязательств по НДС 33462,76 гривен.
Таблица 3.2 – Учет импортных операций
Дата
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Сумма, грн.
08.06.06
Перечислена предоплата ЗАО «Сибур-Химпром» за сырье (курс НБУ на 08.06.06 – 0,18802 грн. за 1 российский рубль)
632
312
RUR 864000,00
162449,28
16.06.06
Перечислена предоплата ООО «Энелайз»:
— таможенных платежей;
— за услуги таможенного оформления
Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги
6852
6852
6415
311
311
6441
340,00
24,00
4,00
21.06.06
Перечислена предоплата ООО «Вест-Экспресс» за услуги перевозки
Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги перевозки по территории Украины
6852
6415
311
6441
12000,00
387,10
22.06.06
Сырье от иностранного поставщика оприхо-довано на склад (курс НБУ на 08.06.06 – 0,18692 грн. за 1 российский рубль)
201
632
RUR 843336,00
157636,37
22.06.06
Определена и включена в расходы операционная курсовая разница
945
632
950,40
22.06.06
Включены в стоимость сырья:
— таможенные платежи
— услуги таможенного оформления
Отображен налоговый кредит по НДС
201
201
6441
6852
6852
6852
334,63
20,00
4,00
22.06.06
На сумму налогового обязательства по НДС выписан налоговый вексель
621
6415
33462,76
22.06.06
Включены в состав стоимости сырья услуги перевозки
Отображен налоговый кредит по НДС
201
6441
6852
6852
11612,90
387,10
22.06.06
Списана на финансовый результат операционная курсовая разница
791
945
950,40
05.07.06
Получен возврат излишне перечисленных денежных средств от ЗАО «Сибур-Химпром»
312
632
RUR 20664,00
3887,93
05.07.06
Списан на финансовый результат доход  от операционной курсовой разницы
632
714
25,42
    продолжение
–PAGE_BREAK–3.1.3 Учет балансовой стоимости валюты и курсовых разниц
Одним из аспектов учета внешнеэкономических операций является определение балансовой стоимости иностранной валюты.
Балансовая стоимость валюты — это гривневый эквивалент иностранной валюты, рассчитанный с использованием обменного курса гривны по отношению к другим валютам [14].
Значение этого показателя играет важную роль при формировании величины валовых расходов и суммы налогооблагаемой прибыли ООО «Topsol». Поэтому основная задача учета операций с расчетами в иностранной валюте заключается в правильном определении балансовой стоимости иност­ранной валюты. Основополагающим документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, является П(С)БУ 21 «Влияние изменениявалютных курсов»[8].
В бухгалтерском учете ООО «Topsol» операции в иностранной валюте  во  время  первоначального  признания  отражает  в  гривне  путем пересчета  суммы  иностранной  валюты  с  применением  курса  НБУ  на дату проведения такой операции (дата признания активов, обязательств, собственного  капитала, доходов и  расходов) согласно п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменениявалютных курсов» [8].
Пунктом 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете [1] преду­смотрена необходимость отражения в учете операций, выражен­ных в иностранной валюте, как в валюте расчетов и платежей, так и в валюте отчетности.
Для отражения ООО «Topsol» операции в гривневом эквиваленте (валюте отчетности) необходимо пересчитать сумму иностранной валюты с применением курса НБУ.
Вследствие постоянного изменения официального курса иностранных валют у ООО «Topsol» возникает особый объект учета, именуемый курсовыми разницами.
Для разграничения доходов и расходов по источникам их возникновения следует учитывать, что операционнойкурсовая разница будет в том случае, если курсовые разницы будут начис­лены по активам или обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью ООО «Topsol», т. е. основной и другой деятель­ностью, не являющейся инвестиционной или финансовой.
Второй частью этого пункта предусмотрено, что курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей от операционной деятельности от­ражаются в составе прочих операционных доходов (расходов). То есть в данном случае используется доходный счет 714 или расходный счет 945.
К монетар­ным статьям баланса ООО «Topsol» относятся денежные средства и их эквиваленты, а также задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами. Например, если предприятие получило продукцию и предполагает оплатить ее стоимость деньгами, то такая задол­женность будет считаться монетарной.Если же предприятие сначала перечислило предварительную оплату, а потом планирует получить продукцию, то такая задолженность будет считаться немонетарной, так как будет погашена не денежными средствами [14].
Учет влияния изменений валютных курсов на монетарные статьи и немонетарные статьи различен. Согласно абзацам 1 и 2 п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изме­нений валютных курсов» [8] определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Немонетарные статьи отражаются в учете по валютному курсу на дату осуществления операции и не пересчитываются на каждую дату баланса.
То есть изменение валютных курсов влияет только на монетарные статьи.Учет такого влияния ведется путем отражения к учете положительных и отрицательных курсовых разниц [15].
Отражение курсовых разниц по монетарным статьям баланса в бухгалтерском учете представлено в таблице 3.3 [14]:
Таблица 3.3 – Учет курсовых разниц по монетарным статьям баланса
Характер разницы
Причина возникновения и порядок определения
Отражение в учете
По имеющимся денежным средствам в иностранной валюте
Положи-тельная курсовая разница
1. Пересчет балансовой стоимости на дату баланса.
Определяется как разность ме­жду курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся валюта числится на балансе
по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница
2. Пересчет балансовой стоимости на дату
осуществления расчетов.
Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся валюта числится на балансе
по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
По дебиторской задолженности
Положи-тельная курсовая разница
1. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату баланса.
Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе
по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница
2. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату осуществления расчетов
Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе
по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
По кредиторской задолженности
Положи-тельная курсовая разница
1. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату баланса.
Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе
по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница
2. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату осуществления расчетов.
Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе
по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
3.1.4 Учет командировок за границу
Командирование работника ООО «Topsol» за границу осуществляется после утверждения задания на командировку, сметы расходов и подписания руководителем предприятия соответст­вующего приказа (распоряжения) по командировке [14].
ООО «Topsol», направляя работника в командировку, обязано обеспечить его средствами в национальной валюте страны, в которую ко­мандируется работник.
Расчет сумм, необходимых для выдачи работнику, осуществляется следующим образом. В первую очередь определяется размер суточных. Работникам, которые направляются в командировку, суточные выплачиваются в иностранной валюте в сумме, которая в эквиваленте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка, не превы­шает установленных предельных норм суточных расходов.
Установлены такие предельные размеры суточных расходов для командировок за границу:
–                    когда в счета па оплату стоимости проживания в гостиницах не включаются расходы на питание — 280 грн.;
–                    когда в счета па оплату стоимости проживания в гостиницах включают расходы на:
a)                одноразовое питание — 224 грн.;
b)               двухразовое питание — 154 грн.;
c)                трехразовое питание — 98 грн.
При этом размер суточных не может быть ниже, чем нормы суточных расходов, установленных для предприятий, учрежде­ний и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств [15].
Таким образом, для расчета аванса в части суточных расходов сле­дует использовать официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ на день выдачи средств из кассы банка.
Кроме суточных, выдаваемая командируемому работнику сумма денежных средствввиде аванса на командировку должна быть рассчитана с учетом стоимости проживания в командировке и проезда до места командировки и обратно.
Таким образом, рассчитав сумму суточных, расходы по найму жилого помещения, стоимость проезда, бухгалтер ООО «Topsol» может опреде­лить, какую сумму денежных средств необходимо выдать работ­нику перед отъездом в командировку. Если при выдаче аванса общая сумма в иностранной валюте имеет дробную часть, то допускается применение арифметического правила округления до полной единицы [15].
Иностранная валюта для выдачи аванса командированному работнику должна быть получена в учреждении банка.
Выдача наличной иностранной валюты с текущего счета в свободно конвертируемой валюте на командировку за рубеж осуществляется уполномоченным банком при наличии заявки ООО «Topsol», содержащей следующие данные:
–                    номер и дату приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку;
–                    фамилию, имя, отчество лица, выезжающего за границу;
–                    срок пребывания за границей;
–                    расчет расходов.
Вместе с расчетом в банк ООО «Topsol» предоставляет также доверенность на получение средств на командировку в кассе уполномоченного банка [12].
Затем ООО «Topsol» через уполномоченный банк покупает иностранную валюту. Для этого банку предоставляется платежное поручение, в котором указывается сумма средств, подлежащая перечислению со счета предприятия на указанные цели (на осно­вании рассчитанного ранее размера аванса, подлежащего выдаче работнику, и данных о курсах иностранных валют, сложившихся на торгах Украинской Межбанковской валютной биржи за пре­дыдущий день). Эту же сумму необходимо указать и в заявке на покупку иностранной валюты. Основанием для покупки иностранной валюты на Межбанковском валютном рынке при осуществлении неторговых операций считаются заявление о по­купке иностранной валюты и расчет расходов на командировки за границу [15].
Следует иметь в виду, что установле­ны ограничения на выдачу иностранной валюты, предназначенной для осуществления расходов в командировке за границу. Так, суммы расходов на командировку, суточных и затрат на наем жилого помещения за границей не должны превышать 300 долларов США наличными в сутки на одного работника, а для обеспечения транспортных расходов работника за границей – 1000 долларов США (или эквивалента этих сумм в другой иностранной валюте по официальному обменному курсу, установленному НБУ на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка).
Если сумма расходов на командировку превышает установленные нормы вывоза иностранной валюты, то для осуществления расчетов за границей используются корпоративные пластиковые карточки одной из международных платежных систем.
После возвращения из командировки работник ООО «Topsol» обязан до окончания третьего банковского дня предоставить отчет об из­расходованных в командировке средствах [13].
При наличии остатка средств, не использованных в команди­ровке, их сумма возвращается подотчетным лицом в кассу ООО «Topsol» или зачисляется на банковский счет предприятия до или при предос­тавлении отчета об использовании денежных средств, предостав­ленных на командировку или под отчет.
Здесь необходимо отметить, что неиспользованный остаток наличной иностранной валюты, полученной ООО «Topsol» для оплаты расходов на командировку за рубеж, подлежит зачислению на распределительный счет в ино­странной валюте в уполномоченном банке Украины в течение пяти банковских дней с момента оприходования в кассе [12].
В случае невозврата работником остатка средств в определен­ный срок соответствующая сумма взыскивается с него предприяти­ем в установленном действующим законодательством порядке. Это означает, что задолжен­ность взимается в тройном размере суммы (стоимости) указанных валютных ценностей, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ, установленному на день погашения задолженности. Часть суммы, взысканной с работника, направляется на возме­щение убытков предприятия, а остальная часть подлежит пере­числению в Государственный бюджет Украины [14].
Все эти операции отображены в таблице 3.4:
Таблица 3.4 – Учет командировочных расходов
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Перечислены денежные средства для покупки валюты для выдачи под отчет на командировку
333
311
Зачислены на расчетный счет денежные средства в иностранной валюте
312
333
Выданы наличные денежные средства из кассы банка и оприходованы в кассу предприятия
302
312
Выданы наличные денежные средства в иностранной валюте из кассы предприятия под отчет командируемому за границу сотруднику
3722
302
Утвержден отчет об использовании средств, выданных на командировочные расходы
92
3722
Не истраченные денежные средства возвращены:
— в кассу предприятия;
— на текущий счет в иностранной валюте предприятия
302
312
3722
3722
Возмещение сотруднику сверх истраченных денежных средств
3722
302
При изменении обменного курса НБУ отнесение операционной курсовой разницы в состав:
— доходов предприятия;
— расходов предприятия
3722
945
714
3722
3.2 Расчеты по внешнеэкономическим операциям
Порядок проведения расчетов по экспортным и импортным операциямрегулируется Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» [3].
Выручка ООО «Topsol» подлежит зачислению на их счета в бан­ках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на экспортируемую продукцию, а в случае экспорта работ (услуг, нрав интеллектуальной собственности) — с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собствен­ности. Превышение указанного срока требует индивидуальной лицензии НБУ.
Отсчет этого срока начинается со следующего календарного дня после дня оформления грузовой таможенной декларации или подписания акта (другого документа) [15].
Банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции (или ее части — в случае осуществления обязательной продажи) на текущий счет рези­дента.
Импортные операции ООО «Topsol», осуществляемые на условиях отсрочки поставки, в случае, если такая отсрочка превышает 90 календарных днейс момента осуществления авансового пла­тежа, выставления векселя в пользу поставщика импортируемого товара или при применении расчетов в форме документарного аккредитива с момента осуществления банком платежа в пользу не­резидента, требуют получения индивидуальной лицензии НБУ.
Отсчет 90-дневного срока банк начинает со следующего ка­лендарного дня после дня осуществления вышеперечисленных операций. При применении расчетов в форме документарного аккредитива моментом осуществления платежа в пользу нерези­дента считается дата списания средств со счета банка [14].
Банк снимает импортную операцию ООО «Topsol» с контроля по­сле предъявления предприятием документа, который в соответствии с условиями договора удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение работ, предоставление услуг.
Нарушение ООО «Topsol» вышеуказанных сроков влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы недополученной выручки (таможенной стоимости недо­поставленной продукции) в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности [14].
Согласно ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» [3], в случае принятия судом, Международным коммерческим арбитражным судом или Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Ук­раины искового заявления резидента о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей вследствие несоблюдения нерезиден­том сроков, предусмотренных экспортно-импортными контракта­ми, 90-дневные сроки останавливаются, и пеня в этот период не уплачивается.
    продолжение
–PAGE_BREAK–В случае принятия судом решения об отказе в иске полно­стью или частично или приостановления производства по делу, или оставления иска без рассмотрения 90-дневные сроки во­зобновляются, и пеня за их нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были остановлены.
В случае принятия судом решения об удовлетворении иска пеня за нарушение сроков не уплачивается с даты принятия судом иска к рассмотрению.
Если превышение 90-дневных сроков обусловлено возник­новением форс-мажорных обстоятельств, течение сроков останав­ливается па весь период действия форс-мажорных обстоятельств и возобновляется со дня, следующего за днем окончания действия таких обстоятельств [14].
3.3 Налогообложение внешнеэкономических операций
Налогообложение является неотъемлемой частью учета хозяйственных операций ООО «Topsol». Ниже рассмотрены аспекты налогового законодательства, связанные с внешнеэкономической деятельностью.
3.3.1 Налогообложение экспортных операций
Дата увеличения валового дохода ООО «Topsol» при экспорте товаров определя­ется по общему правилу первого события, установленному п.11.3 Закона о прибыли [10]:
–                    либо по дате зачисления средств  на  расчетный счет экспортера;
–                    либо по дате отгрузки товаров.
Чтобы правильно установить дату увеличения валового дохода по экспортным операциям, особенно когда дата отгрузки товара со склада не совпадает с датой их тамо­женного оформления (т.е. указанной в грузовой таможенной деклара­ции), необходимо помнить следующее:
–                    продажа товаров — это любые операции по договорам купли-продажи мены поставки и другим гражданско-правовым договорам,  предусматривающим  передачу  прав  собственности  на  такие товары (п. 1.31 Закона о прибыли);
–                    право собственности у приобретателя имущества по договору возни­кает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается его вручение приобретателю или перевозчику для отправки приобретателю. К пере­даче  имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа. Таким образом, при определении даты отгрузки товара надо ориентиро­ваться на дату, отраженную в отгрузочных (товарно-транспортных) докумен­тах (если таковая не совпадает с датой оформления грузовая таможенная деклара­ция).
Сумма валового дохода ООО «Topsol» определяется согласно пп.7.3.1 Закона о прибыли [10]. Доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в результате продажи товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валют­ному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начис­ления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением об­менного курса гривны в этом отчетном периоде (смотреть рисунок 3.1). Из данной нормы Закона следует, что задолженность в инвалюте по проданным това­рам не пересчитывается [15].
Первое событие Дата зачисления средств от покупателя на банковский счет в оплату экспортируемых товаров  (предоплата)
Дата  отгрузки товара

Валовой доход определяется по курсу НБУ на дату получения аванса
Валовой   доход   определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату отгрузки
Рисунок 3.1 – Схема определения валового дохода по экспорту
В декларации по налогу на прибыльдоходы, полученные (начисленные) ООО «Topsol» в иностранной валюте в связи с продажей товаров (экспорт товаров), отражаются в строке 01.6«Прочие доходы, кроме определенных 01.01-01.5».
Операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта являются налогооблагаемыми(пп. 3.1.3). Соответственно за товарами, используемыми ООО «Topsol» в таких операциях, сохраняется право на налоговый кредит(кроме бартерных операций), а значит, и на возмещение НДС (пп. 7.4.1 Закона о НДС) [11].
При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС(п. 6.2 Закона о НДС) [11]. Основным условием для ее применения является вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, т. е. фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. Именно в месяце фактического вывоза товаров начисляются налоговые обязательства ООО «Topsol» по ставке 0 %. При этом товары считаются экспортированны­ми, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной деклара­ции (пп. 6.2.1 Закона о НДС). Таможенный орган подтверждает фактический вывоз товаров соответ­ствующей записью на пятом основном листе грузовой таможенной деклара­ции, заверенной гербовой печатью и подписью ответственного лица.
При экспорте не действует правило первого событияв отношении даты возникновения налоговых обязательств ООО «Topsol». Согласно пп.7.3.8 Закона о НДС [11] предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения налоговых обязательств экспортера. Следовательно, дата возникновения налоговых обязательств (по ставке 0 %) определяется только на момент отгрузки товаров, а именно на момент пересечения таможенной границы Украины, как уже отмечалось ранее.
При продаже товаров (и сопутствующих услуг) на экспорт ООО «Topsol» выписывает налоговую накладную с пометкой «Экспортные поставки» в двух экземплярах (оба оставляет у себя) и отражает такие операции в строке 2.1 декларации по НДС.
3.3.2 Налогообложение импортных операций
С одной стороны, при импорте товаров в валовые расходы ООО «Topsol»  попадает не сумма, уплачиваемая поставщику, а балансовая стоимость валюты (пп 7.3.2 Закона о прибыли[10]). С другой стороны, в расчете прироста (убыли) запасов участвует балан­совая стоимость этих запасов, отраженная в бухгалтерском учете (п. 5.9 Закона о прибыли). Валовые расходыотражаются в момент оприходования импортного товара (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).
Курсовые разницыпо товарной задолженности не возникают.
При расчете прироста (убыли) товаров на складах ООО «Topsol» стоимость импортного товара уменьшается на сумму, составляющую 15 % балансовой стоимости валюты.
Для импортируемых товаров базой обложения НДС является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной сто­имости с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, пере­грузку, страхование до пункта пересечения границы Украины, а также уплаты брокерского, агентского вознаграждений и пр. (п. 4.3 Закона об НДС) [11].
При этом стоимость товаров пересчитывается по курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, который предшествовал дню, в котором товар впервые попал  под таможенный  контроль [15].
Таможенный сбор как плата за обязательную государственную услугу не облагается  НДС (пп.  3.2.6 Закона  об  НДС). Датой возникновения налоговых обязательств по НДС при импорте товара является дата представления таможенной декларациис указанной в ней суммой налога,  подлежащего уплате (пп. 7.3.6 Закона об НДС). Перечисление предоплаты не приводит к возникновению налоговых обязательств  (пп. 7.3.8 Закона об НДС) [11].
При условии дальнейшего использования ООО «Topsol» товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности импортеры имеют право на налоговый кредит — такое право возникает на дату уплаты «импортного» НДС  (пп.  7.4.1  и 7.5.2 Закона  об  НДС).
3.3.3 Налоговый учет курсовых разниц
Операции по расчетам в иностранной валюте в целях налогообложения отнесены к операциям особого вида и порядок их налогообложения приведен в п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [10].
Расчет балансовой стоимости иностранной валюты ООО «Topsol» производится в целях организации налогового учета. Налоговый учет операций с рас­четами в иностранной валюте осуществляется по специальным правилам, предусмотренным нормами п. 7.3 Закона о прибыли.
Согласно установленным правилам ООО «Topsol» расходы, понесен­ные (начисленные) в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов, должны отражать в сумме, со­ответствующей балансовой стоимости иностранной валюты (пп. 7.3.2 Закона о прибыли).
Для организации ООО «Topsol» налогового учета операций с иностранной валютой определение ее балансовой стоимости в течение отчетного периода осуществляется:
–                    в  момент поступления  на  баланс предприятия;
–                    в момент выбытия валюты;
–                    в остатках валюты на счетах и в кассе предприятия на дату окончания отчетного периода.
При осуществлении расчетов с нерезидентами за поставленные товары (работы, услуги), а также при списании валюты со счетов в случае продажи ООО «Topsol» согласно пп. 7.3.6 Закона о прибыли [10] вмомент выбытия валютысамостоятельно выбирают методы оценки ее балансовой стоимости:        
–                    по средневзвешенной стоимости;
–                    идентифицированной стоимости.
Выбранным методом при списании валюты по приказу об организации налогового учета ООО «Topsol» является метод идентифицированной стоимости. Изменение метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты в течение налогового года  не разрешается.
Основная особенность метода идентифицированной стоимости заключается в том, что при выбытии валюты ее балансовую стоимость в течение отчетного периодаоценивают по курсу, который использовался при поступлении такой валюты на предприятие [14].
Это значит, что каждой части выбывающей валюты соответствует своя балансовая стоимость, которая на момент выбытия уже определена при поступлении такой валюты на баланс предприятия или пересчитана по курсу НБУ на дату баланса (конец отчетного периода).
Недостаток применения этого метода заключается в том, что воспользоваться им могут предприятия только при незначительном количестве опера­ций в иностранной валюте. Если же валютных операций очень много, то идентифицировать валюту довольно сложно [15].
Расчет балансовой стоимости валюты ООО «Topsol» производится по каждому виду валюты отдельно. Сумма, равная балансовой стоимости валюты, которая включается в состав валовых расхо­дов в отчетном периоде, не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода (пп. 7.3.2 За­кона о прибыли [10]).
На дату окончания отчетного периода согласно требованием Закона о прибыли (пп. 7.3.3, абзац пятый) перерасчету подлежит балансовая сто­имость иностранной валюты, которая учитывается в остатках на счетах или в кассе предприятия. Перерасчет осуществляется по курсу НБУ, дей­ствующему на последний день отчетного периода. Сумма прибыли или убытка, полученная в результате такого перерасчета, включается в валовой доход или в состав валовых расходов.

4 ПРОГРАММНО-ИНФОРМАЦИОННАЯ ЧАСТЬ
4.1 Постановка задачи
Поскольку в ООО «Topsol» отсутствует управленческий учет и информация о продукции, отгруженной иностранным поставщикам, содержится на тех же счетах бухгалтерского учета, что продукция, поставляемая на внутренний рынок Украины. Списание себестоимости отгруженной продукции также происходит комплексно, без разделения на продукцию для иностранных потребителей и отечественного рынка. Предприятию необходимо оценивать отдельно результаты от внешнеэкономической деятельности.
Также на предприятии не уделено достойного внимания учету контрактов, а эта информация нужна руководству для выполнения заказов по производству. Может произойти ситуация, когда срочно нужно получить сырье для производства продукции или отгрузить товары иностранному покупателю, а либо превышена сумма контракта, либо не произошла его пролонгация, и таможенные органы при таможенном контроле не пропустят необходимый груз через таможенную границу. Соответственно предприятие будет оплачивать простой груза, а это необусловленные  дополнительные расходы.
Исходя из перечисленных выше вопросов, предприятию необходимо дополнительное программно-информационное обеспечение для решения таких проблем:
–                    учет контрактов с момента их регистрации на предприятии в сроках действия, сумме, ассортименту, количеству, качеству и сроках оплаты по внешнеэкономическим договорам;
–                    определение динамики развития внешнеэкономических отношений;
–                    определение экономической эффективности экспортных операций путем сопоставления общей суммы дохода за отгруженную продукцию с себестоимостью реализованной продукции, рентабельности экспортных операций;
–                    определение результатов от внешнеэкономической деятельности.
Целью решения таких проблем является обеспечение информацией руководителей предприятия для принятия эффективных решений в сфере внешнеэкономической деятельности, снизить расход трудоемкости обработки информации при расчете результатов и анализе операций.
Разработанная программа позволит автоматизировано решать задачи введения и корректировки данных, анализ динамики и структуры внешнеэкономических операций, анализ рентабельности экспортных операций, опередление результатов внешнеэкономической деятельности, возможность получить графические объекты.
Реализация программного обеспечения производится с использованием MS Excel, это позволяет проиллюстрировать все информационное обеспечение, быстро и удобно корректировать необходимые данные, защитить от несанкционированного доступа. Формально любой экономический документ также является таблицей, но в ячейке MS Excel может сохраняться не только значение того или иного показателя, но и формула его расчета. По умолчанию в самой ячейке показывается результат вычислений, а в строке формул  — формула. Конечный пользователь вводит входные данные в независимые ячейки, при этом автоматически совершается расчет по формулам в зависимых ячейках и пользователь сможет анализировать готовый результат в зависимых ячейках.
4.2 Информационное обеспечение
Информационное обеспечение предложенной автоматизированной системы включает в себя входящую, диалоговую и выходящую информацию.
Диалоговая информация предназначена для организации удобного взаимодействия пользователя с программным обеспечением. Для этого разработана специальная диалоговая оболочка, которая позволяет в режиме «меню» выбирать направления использования разных веток алгоритма. Диалоговая информация подана в виде диалогового окна «Главное меню», в котором каждой ветке алгоритма отвечает кнопка с надписью, которая поясняет содержательно последующие после нажимания на кнопку действия программы. Внешний вид диалогового окна представлен на рис. 4.1:

Рисунок 4.1 – Главное меню программы
Входящая информация включает в себя:
–                    контракты с иностранными поставщиками и покупателями с общей суммой контракта, ассортиментом поставляемых товаров, сроком действия, условиями поставок. Эта информация содержится на бумажных носителях в бухгалтерии предприятия, ввод и корректировка данных будет производится бухгалтером;
–                    грузовые таможенные декларации с данными о датах прихода или отгрузки товара, ассортименте продукции, сумме конкретных поставок (как общей, так и по конкретным позициям);
    продолжение
–PAGE_BREAK—                    данные по проводкам о списании себестоимости отгруженной продукции иностранному покупателю из программы «1С: Бухгалтерия, 7.7», необходимые для определения результата от экспортных операций.
Пример листа входящей информации представлен на рис. 4.2 в виде карточки счета, экспортированной в MS Excel из программы «1С: Бухгалтерия, 7.7»:

Рисунок 4.2 – Входящая информация по расчетам с иностранными покупателями
Выходящая информация отображает результаты работы программного обеспечения, содержит данные структурного анализа от проведения валютных операций как в табличной, так и в графической формах. Графическое представление результатов позволяет значительно увеличить точность полученных результатов, помогает в принятии решений относительно оценки динамики структуры затрат и доходов от внешнеэкономических операций.
4.3 Программное обеспечение
Общая блок-схема алгоритма работы автоматизированной системы представлена на рис. 4.3:

Вход
 

Вывод главного меню
 

                                                Да
Режим 1                                                     Выход
 

Нет                       
Да              Процедура ввода
                                                       первичных данных
Нет
                              Да             Процедура анализа
Режим 3                                            информации по
контрактам
Нет
Да         Процедура расчета
Режим 4                                             показателей
 

Нет
 

Рисунок 4.3 – Общая блок-схема диалоговой информационной системы
Простота и доступность программы для непрофессионального пользователя достигается за счет создания диалоговой оболочки. Основными элементами этой оболочки являются надписи, которым назначены макросы, что позволяет автоматизировать исполнение операций, которые часто повторяются.
В данной программе использован наиболее простой способ создания макросов с помощью макро рекордера. Макро рекордер протоколирует все действия пользователя и превращает их в программу. Для создания макроса необходимо исполнить следующие действия:
–                    в пункте меню «Сервис» выбрать «Макрос» — «Начать запись»;
–                    присвоить имя макросу в диалоговом окне, не используя при этом специальные символы и пробел;
–                    выполнить необходимые для создания макроса операции путем перехода от листа с названием «Главное меню» к листу, название которого отвечает пункту цели решаемой задачи;
–                    завершить запись макроса путем нажатия в пункте меню «Сервис» — «Макрос» — «Остановить запись».
После этого созданный макрос присваивается созданной надписи. Для этого выполняются такие действия:
–                    в пункте меню «Вставка» выбрать «Надпись» — расположить на листе в необходимом месте и назвать именем, которое будет подсказкой для пользователя;
–                    присвоить макрос надписи путем выделения надписи, после чего правой кнопкой мыши вызвать контекстное меню и выбрать пункт «Назначить макрос», из списка доступных выбрать необходимое имя.
Вычисления, которые выполняет программа MS Excel, задаются с помощью формул. Формула, которая определяет способ вычислений, сохраняется в ячейке. В этой же ячейке сохраняется и результат вычислений. На экране и при печати программа всегда показывает только одно из содержимого ячейки: или формулу, или результат вычислений.
Алгоритм решения задачи по учету контрактов представлен на рис. 4.4:

Рисунок 4.4 – Формулы расчета показателей по учету контрактов
Форма выходного документа по учету контрактов будет иметь вид таблицы 4.1:
Таблица 4.1 – Форма выходного документа «Учет контрактов по экспорту»
№ и дата контракта Покупатель Общая сумма, долл. США Срок действия контракта Сумма за отгружен-ную продукцию Сумма полученных денежных средств № 13\04-Э от 13.04.05 индивидуальный предприниматель Паршина Ирина Вячеславовна 199000,0 31.12.2005 17721,0 17721,0 № 25/04-Э от 25.04.06 индивидуальный предприниматель Москаленко Нико-лай Николаевич 190000,0 31.12.2006 48855,0 48855,0 Алгоритм решения задачи по анализу эффективности экспорта с использованием MS Excel представлен на рис. 4.5:

Рисунок 4.5 – Формулы расчета показателей эффективности экспорта
Форма выходного документа имеет вид таблицы 2.10 «Уровень рентабельности экспорта», которая представлена в данной дипломной работе в разделе 2 АНАЛИТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ в пункте 2.2.1 Анализ экспортных операций.
Алгоритм решения задачи о расчете финансовых результатов внешнеэкономической деятельности с использованием MS Excel представлен на рис. 4.6:

Рисунок 4.6 – Формулы расчета финансового результата
Форма выходного документа по расчету финансового результата от внешнеэкономической деятельности будет иметь вид таблицы 4.2:
Таблица 4.2 – Форма выходного документа «Финансовый результат от внешнеэкономической деятельности»
Показатели
2005 год
2006 год
Абсолютное отклонение
Темп роста, %
1. Выручка от реализации
92769,4
246717,8
153948,3
265,9
2. Себестоимость продукции
86032,5
229550,5
143518,0
266,8
3. Таможенные платежи
3125,3
8795,0
5669,7
281,4
4. Затраты на перевозку и брокерские услуги
3203,1
6772,4
3569,3
211,4
5. Финансовый результат внешнеэкономической деятельности
408,5
1599,9
1191,4
391,6
5 ПРОЕКТНАЯ ЧАСТЬ 5.1 Разработка методики аудита внешнеэкономической деятельности
Целью проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности ООО «Topsol» является установление правильности отображения операций по покупке-продаже валюты, выполнению условий контрактов, экспортно-импортных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия на основании предоставленных финансовых и налоговых отчетов, данных аналитического и синтетического учета, первичных документов. Соответствия этих документов действующему законодательству и нормативам по внешнеэкономической деятельности, обоснованность проведения таких операций, правильность определения финансовых результатов.
Важным методологическим принципом аудита является его планирование. Планирование аудита совершается на основании Национальных нормативов аудита № 9 «Планирование аудита» [16], № 10 «Знание бизнеса клиента» [17], № 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки» [18], № 12 «Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования» [19], других нормативных и законодательных актов [20].
Информационной базой при проведении проверки ООО «Topsol» являются:
–                    уставные документы;
–                    приказы по предприятию о назначении ответственных лиц за ведение бухгалтерского учета в целом и по отдельным операциям, о составе комиссии по проведению инвентаризаций;
–                    первичные документы, отображающие суть хозяйственной операции;
–                    регистры бухгалтерского учета, в которых видны начальные и конечные сальдо, обороты за период по конкретному бухгалтерскому счету;
–                    финансовая и налоговая отчетность.
5.2 Оценка аудиторского риска
Риск аудита или общий риск — это риск того, что аудитор может высказать неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах бухгалтерской отчетности существуют существенные перекручивания, иначе говоря, по неверно подготовленной отчетности будет представлен аудиторский вывод без замечаний [19].
Риск аудита имеет три составляющих части:
–                    свойственный риск,
–                    риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;
–                    риск не выявления ошибок и перекручиваний.
Свойственный риск — это способность остатка по некоторому бухгалтерскому счету или некоторой категории операций к существенным перекручиваниям, или способность к перекручиваниям по этим показателям в комплексе с перекручиваниями по другим счетам или операциям, с предположением, что к ним не применяются меры внутреннего контроля предприятия.
Свойственный риск возникает при условиях, не связанных с особенностями контроля на предприятии. Условия для него существуют на макроэкономическом уровне, и определяющее влияние оказывают внешние факторы. Для определения уровня свойственного риска предлагают собрать и изучить информацию о бизнесе клиента и отрасли промышленности, последнюю информацию финансового характера, знание бухгалтерского учета предприятия [19].
Во время разработки общего плана проверки аудитор оценивает свойственный риск на уровне финансовой отчетности. Это производится сравнением данных предварительной оценки размера свойственного риска с существенными остатками на бухгалтерских счетах и некоторых категориях операций. В случае недостаточного исполнения сотрудниками предприятия этого анализа, или их полного игнорирования, аудитор должен показать в общем плане проверки высокий размер свойственного риска [20].
Системой внутреннего контроля являются все внутренние правила и процедуры контроля, внедренные руководством предприятия для достижения поставленной цели — обеспечения (в пределах возможного) стабильного и эффективного функционирования предприятия, исполнение внутренней хозяйственной политики, сбережение и рациональное использование активов предприятия, предупреждение и выявление фальсификаций, ошибок, точность и полнота бухгалтерских записей, своевременную подготовку надежной финансовой информации [19].
Важной формой внутренне хозяйственного текущего контроля является инвентаризация средств и расчетов [21]. Приказом генерального директора ООО «Topsol» утверждено, что инвентаризация расчетов проводится раз в квартал путем рассылки (по факсу и почте) покупателям и поставщикам актов сверки за предшествующий квартал. Это обязательство возложено на бухгалтера, который занимается расчетами с покупателями и поставщиками. Остатки денежных средств на валютных счетах предприятия показаны в декларации валютных ценностей и в справке о декларировании валютных ценностей, заверенной печатью Национального банка Украины и Государственной налоговой инспекции Бабушкинского района г. Днепропетровска. Инвентаризация запасов на складах производится на основании приказа руководителя предприятия в составе утвержденной комиссии раз в год, для составления годовой финансовой и налоговой отчетности. На основании актов инвентаризации выявлено, что остатки по складу и остатки по данным бухгалтерского учета совпадают, корректировочных проводок не выявлено.
Согласно изданных руководителем приказов и сроков проведения инвентаризаций по актам можно сделать вывод, что проверки проводятся своевременно и отображают все необходимые данные.
Во время исследования системы учета и внутреннего контроля оценивается риск несоответствия внутреннего контроля для каждого существенного остатка по бухгалтерским счетам или существенной операции. Аудитор постоянно пересматривает правильность сделанной им оценки риска несоответствия внутреннего контроля до самого момента завершения аудиторского вывода, который составляется на основании проведенных независимых процедур аудиторской проверки и других доказательств [22].
По предварительной оценке ООО «Topsol» можно сказать, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля достаточно эффективны, из чего следует, что этот риск незначителен. Такой вывод можно сделать исходя из того, что ООО «Topsol» работает с фирмой-брокером по предоставлению таможенных услуг, которая занимается подготовкой всех необходимых первичных документов. После чего эти документы проходят проверку на таможне и попадают в бухгалтерию предприятия, хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете проводятся своевременно, соответствуют учетной политике предприятия, нормам положений (стандартов) бухгалтерского учета и действующего законодательства. Также для оценки риска были проведены выборочные расчеты балансовой стоимости валюты на конкретные даты баланса, суммы были определены верно с учетов действующего законодательства, что свидетельствует о эффективности системы бухгалтерского учета [19].
Данные по оценке свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля ООО «Topsol» согласно Приложения № 1 к Национальному нормативу аудита № 12 «Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с его эффективностью и функционированием» [19] представлены в таблице 5.1:
Таблица 5.1 — Оценка свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля ООО «Topsol»
Название аудиторской фирмы « Аудит-Инвест»
Листок оценки свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля
Название предприятия ООО «Topsol»
Номер ____              Этап работ _________________ утверждение заказчика
Сосчтавил ___________ Дата ________ Проверил __________ Дата ________
Вопросы
Риск
Источник информации
Высо­кий
Низ­кий
1
2
3
4
Внешние факторы свойственного риска
(общий план отрасли)
1. Общее состояние экономики отрасли:
спад производства
Нет
Да
депрессия
Нет
Да
рост деловой активности
Да
Нет
2. Негативное влияние факторов на развитие
предпритий отрасли:
общего состояния экономики Украины
Да
Нет
рост уровня инфляции
Да
Нет
действующего законодательства
Да
Нет
изменений официального обменного курса иностранных валют
Да
Нет
изменений ставок банков за краткосрочный кредит
Да
Нет
3. Характеристика продукции отрасли:
конкурентоспособная
Да
Нет
такая, которая быстро стареет
Нет
Да
энергоемкая
Нет
Да
материалоемкая
Да
Нет
трудоемкая
Нет
Да
4. Зависит ли отрасль от импортных поставок  сырья?
Нет
Да
Внутренние факторы свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля
1. Форма собственности предприятия:
Частная
Нет
Да
2. Способ руководства предприятием:
одноличностный
Нет
Да
коллегиальный
Да
Нет
    продолжение
–PAGE_BREAK–