Учет и налогообложение валютных операцийљ

1. ВВЕДЕНИЕ
В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.
Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики. С 1 июля 1995 г. основным нормативным документом, регламентирующим особенности учета операций в иностранной валюте, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 50 (ПБУ 3/95). 10 января 2000 г. приказом Министерства Финансов РФ было утверждено новое Положение, ПБУ 3/2000. Так как новое приложение еще недостаточно прокомментировано в литературе, то некоторые темы будут рассматриваться по ПБУ 3/95.
В соответствии с Положением выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции.
Согласно Положению датой совершения операции является та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.
В Положении приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте в рамках общего определения.
Таблица 1
Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте
Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам
Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Кассовые операции с иностранной валютой
Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте
Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте
Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов, иного имущества
Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги
Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определённых расходов
Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала и образование задолженности его собственников по вкладам в него
Дата приобретения статуса юридического лицаТаким образом, ПБУ 3/2000 устранило противоречия между перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенным в приложении к ПБУ 3/95, и нормами действующего законодательства.
Согласно ПБУ 3/2000, организации должны делать записи по счетам бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность только в рублях. При этом не имеет значения, где организация осуществляет свою деятельность – в Российской Федерации или за ее пределами.
В бухгалтерской отчетности необходимо отразить следующую информацию о курсовых разницах:
* величину курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации;
* величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета;
* официальный курс Центрального банка РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Основой валютного законодательства в Российской Федерации является Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 3615-1). В развитии этого Закона приняты нормативные документы по конкретным вопросам валютного регулирования. Кроме того, письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. № 352 подтверждено действие на территории России основных положений, регулирующих валютные операций на территории СССР в части, не противоречащей Закону № 3615-1. Все законодательные и нормативные документы определяют нормы и правила совершения операций в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами, устанавливают методы контроля и меры ответственности за нарушение валютного законодательства.
В п. 7 Закона № 3615-1 дано важное понятие о валютных операциях:
1. Операции, связанные с переходом прав собственности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
2. Ввоз и пересылку в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылку из Российской Федерации валютных ценностей;
3. Осуществление международных денежных переводов.
По действующему Закону № 3615-1 все операции, связанные с иностранной валютой, подразделяются на текущие и связанные с движением капитала.
К текущим валютным операциям относятся:
* получение и предоставление отсрочки платежа на срок не более 180 дней;
* переводы в Россию и из нее иностранной валюты в оплату по импортно-экспортным операциям;
* переводы в Россию и из нее доходов, полученных по операциям, связанным с движением капитала;
* предоставление и получение финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
* переводы неторгового характера в Россию и из нее, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства и др.
К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:
* получение и предоставление отсрочки платежа на срок более 180 дней;
* вложения в уставный капитал другого предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;
* приобретение ценных бумаг других предприятий;
* переводы в оплату зданий и иного имущества;
* предоставление или получение финансовых кредитов на срок более 180 дней. Положение ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. № 739 «Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций», утвержденное Приказом ЦБ РФ от 3 февраля 1997 г. № 403, отменило ограничения (разрешения ЦБ РФ) на некоторые виды валютных операций, связанных с движением капитала.
Все остальные валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются только по разрешению ЦБ РФ. При этом средством осуществления всех валютных операций являются валютные ресурсы (валютные ценности), к которым относятся: иностранная валюта, ценные бумаги в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни.
В Законе РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» под иностранной валютой понимается:
1. Наличная валюта – денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов; монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем государстве или группе государств; изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
2. Безналичная валюта – средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
3. ВАЛЮТНЫЙ СЧЕТ
3.1. ПОРЯДОК ОТКРЫТИЯ ВАЛЮТНОГО СЧЕТА В БАНКЕ
По действующему законодательству на территории России могут быть открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке, имеющем право на проведение операций с иностранной валютой. При этом количество открываемых валютных счетов юридическими лицами в настоящее время не ограничивается.
Предприятию одновременно открывают три валютных счета: транзитный, текущий и специальный транзитный. Они ведутся параллельно. Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, первоначально зачисляется на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для совершения резидентом операций, связанных с покупкой иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажей, а также для учета этих операций.
Специальный транзитный валютный счет предназначен для совершения следующих операций:
* для зачисления иностранной валюты, купленной за рубли на валютном рынке;
* для перечисления этой валюты в соответствии с целью, служившей основанием для ее покупки (например, на оплату импортного контракта или на погашение валютного кредита банка);
* для снятия валюты в наличном виде на оплату командировочных расходов сотрудников;
* для обратной продажи валюты.
Никакие другие операции по этому счету совершаться не могут.
Если уполномоченный банк практикует зачисление выручки от резидентов на транзитный счет, предприятие должно строго отслеживать этот момент в пределах установленных сроков для продажи обязательных 75% валютной выручки, своевременно представлять платежные поручения на перевод 100% суммы выручки от резидентов, зачисленных на транзитный валютный счет, для их перевода на текущий валютный счет.
К поручению на обязательную продажу валюты прилагается платежное поручение для возмещения рублевого эквивалента проданной валюты и её зачисления на расчетный счет предприятия.
Согласно контракту перевод валюты иностранному партнеру за товары, работы, услуги производится по заявлению на перевод. К заявлению прилагаются копии контракта и счета поставщика.
Предприятие может также получать валюту наличными в кассу на командировочные расходы. Получение валюты оформляется поручением в кассу банка на выдачу наличной валюты с указанием конкретной страны.
3.2. УЧЕТ В БУХГАЛТЕРИИ ОПЕРАЦИЙ НА ВАЛЮТНОМ СЧЕТЕ
Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен активный валютный счет 52 «Валютный счет». Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т. д.) и её рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов).
Для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и других валютных операций к счету 52 открываются следующие субсчета:
* «Транзитный валютный счет»;
* «Текущий валютный счет»;
* «Специальный транзитный валютный счет»;
* «Валютный счет за рубежом».
По дебету счета 52 фиксируются поступления валютных платежей с кредита счетов: 50, 46, 47, 48, 61, 62, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 и др. в зависимости от вида поступления, а по кредиту – списания валютных средств в дебет счетов: 50, 60, 61, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 в зависимости от вида платежа.
Выписки банка по валютному счету отражают все операции в иностранной валюте, а бухгалтерия должна переводить путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Все выписки банка обрабатываются и разносятся в инвалютных рублях в регистрах бухгалтерского учета (в рублях и валюте). Ежеквартально уполномоченные банки начисляют и выплачивают предприятию проценты по текущим валютным счетам, которые в бухгалтерии отражаются так:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 80 субсчет «Прибыли и убытки»
По транзитным валютным счетам проценты не начисляются.
Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому в банке и по субсчетам. Для этих операций можно использовать карточки аналитического учета в рублях и иностранной валюте с одновременной переоценкой остатка средств. Также учет средств по счету 52 можно вести в журнально-ордерной или мемориально-ордерной форме.
4. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ И ПРОДАЖЕ ВАЛЮТЫ
4.1. ПОКУПКА ВАЛЮТЫ
Согласно указаниям ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации» (далее – Указание) резиденты могут покупать и продавать иностранную валюту только на внутреннем рынке России через уполномоченные банки. Зачисление суммы осуществляется на специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке для:
* перевода платежей за границу – покупка товаров, работ, услуг, погашение долгов в иностранной валюте;
* совершения платежей, связанных с движением капитала, переводом дивидендов от инвестиций;
* оплаты командировочных расходов.
В соответствии с установленным порядком покупка иностранной валюты за рубли допускается, только если организация осуществляет платежи:
* по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию;
* по договорам, связанным с импортом в Российскую Федерацию работ (услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
* в погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 180 дней;
* по выплате процентов по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее или более 180 дней;
* по выплате процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам и инвестициям;
* по текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие на оплату командировочных расходов, выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за осуществление операций в иностранной валюте) и т. д.
Иностранная валюта, купленная на внутреннем валютном рынке и поступившая на специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена банком по назначению (в оплату импортного контракта и т. п.) не позднее семи календарных дней со дня ее зачисления.
В случае если по истечении семи дней валюта не была использована организацией, она подлежит продаже. Для продажи валюта депонируется на специальном счете банка и продается в течение трех рабочих дней на внутреннем валютном рынке. Сумма в рублях, полученная банком от продажи валюты, зачисляется на расчетный счет организации.
Необходимо подчеркнуть, что купленная и зачисленная на специальный транзитный счет валюта не может быть размещена организацией на депозите, использована для приобретения ценных бумаг, другой валюты, а также передана в доверительное управление банку. Банкам запрещается начислять проценты за нахождение валюты на специальном транзитном счете.
4.1.1. Бухгалтерский учет операций по покупке валюты
Покупку валюты можно оформлять через счет 57 «Переводы в пути», открыв к нему субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты». Зачисление приобретенной валюты отражается на субсчете 52-4 «Специальный транзитный валютный счет» по официальному курсу Центрального банка РФ, действующему на дату ее поступления.
При оформлении операций по покупке валюты в бухгалтерском учете и в целях налогообложения необходимо сопоставить действие двух нормативных документов.
Так, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (в редакции последующих изменений и дополнений), в описании по счету 80 «Прибыли и убытки» установлено, что оплата банку за услуги по покупке валюты списывается на внереализационные убытки организации. Однако Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), не предусматривает, что такие убытки принимаются при расчете налогооблагаемой прибыли. Следовательно, организации необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму комиссионного вознаграждения, уплаченного банку за услугу по покупке валюты.
Приведем общую схему бухгалтерских записей по приобретению иностранной валюты:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 51
– перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты;
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
– зачислена приобретенная валюта по курсу Центрального банка РФ, действующему на день поступления.
Разница между рублевым эквивалентом приобретенной валюты и суммой, перечисленной на покупку валюты, отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» в следующем порядке:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 80
– отражена прибыль от покупки валюты
или
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
– отражен убыток от покупки валюты.
Пример 1
ОАО «Темп» дало поручение уполномоченному банку приобрести валюту на сумму 200 000 руб. (для погашения задолженности иностранному поставщику в размере 10 345 USD и на командировочные расходы – 2000 USD). Валюта была приобретена банком по курсу 16,2 руб./USD. Таким образом, банк купил для организации 12 345 USD, израсходовав 199 989 руб. При этом банком было удержано комиссионное вознаграждение в сумме 1000 руб.
Официальный курс Центрального банка РФ на день покупки составил 16 руб./USD.
Операции по покупке иностранной валюты оформляются в бухгалтерском учете следующими записями:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 51
– 200 000 руб. – списаны средства, направленные на покупку валюты;
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
-197 520 руб./12 345 USD – зачислена приобретенная валюта на специальный транзитный счет (12 345 USD ? 16);
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
– 2469 руб. (199 989 – 197 520) – отражена разница между рублевым эквивалентом приобретенной валюты и суммой израсходованной на ее покупку;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 51
– 1000 руб. – списано банком комиссионное вознаграждение за покупку валюты;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
– 11 руб. (200 000 – 199 989) – произведен возврат не израсходованных банком денежных средств.
Отметим, что сумма комиссии, удержанная банком, в размере 1000 руб., а также убыток от продажи валюты в размере 2469 руб. не уменьшают прибыль для целей налогообложения.
Пример 2
На погашение валютного банковского кредита российская фирма подает в банк заявку на покупку 1000 долларов США (USD). Кредит был получен на производственные цели. Курс доллара по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет предприятия, – 25 руб./долл. Курс коммерческого банка на эту же дату составил 27 руб./долл.
За покупку валюты банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение в размере 270 руб., включая НДС – 45 руб.
Приняв заявку у предприятия, банк списал с его расчетного счета 27 270 руб. Указанная сумма денежных средств была распределена следующим образом:
-27000 руб. – сумма, эквивалентная 1000 долл. США по курсу коммерческого банка;
-270 руб. – вознаграждение банка за услуги по покупке валюты.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату списания денег со специального транзитного счета, составил 26 руб./долл.
В целях упрощения примера предположим, что требование об открытии депозита к организации не предъявлялось.
В учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51
– 27270 руб. – списаны денежные средства с расчетного счета;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Специальный транзитный счет» КРЕДИТ 57
– 25000 руб. (1000 USD ? 25 руб.) – купленная валюта зачислена на валютный счет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 57
– 270 руб. – отражено комиссионное вознаграждение банка;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
– 225 руб. (270 – 45) – отнесено на затраты комиссионное вознаграждение банка;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 45 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 45 руб. – зачтен НДС по комиссионному вознаграждению банка;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57
– 2000 руб. (27000 – 25000) – отнесена на внереализационные расходы разница между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 52 субсчет «Специальный транзитный счет»
– 26000 руб. (1000 USD ? 26 руб.) – купленная валюта направлена на погашение банковского кредита;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80
– 1000 руб. (26000 – 25000) – отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся в результате колебаний курса ЦБ РФ.

4.1.2. Налог на покупку валюты
Нормативно-правовая база налога на покупку иностранной валюты представлена:
* Федеральным законом от 21.07.97 № 121-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»»;
* Федеральным законом от 21.07.97 № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»;
* Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте»»;
* инструкцией ГНС России от 07.08.97 № 45 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте».
Плательщиками налога являются физические лица, организации, филиалы и представительства как резиденты, так и нерезиденты, совершающие операции, подпадающие под обложение налогом на покупку иностранной валюты. Иностранные физические и юридические лица, совершая сделки по покупке валюты на территории Российской Федерации, обязаны уплачивать соответствующий налог.
Коммерческие банки, покупая валюту, становятся налогоплательщиками, а, продавая ее, выступают в качестве сборщика налога на покупку валюты.
Не являются плательщиками налога организации, деятельность которых полностью финансируется из бюджетов всех уровней, и Банк России.
Налогооблагаемая база
Изменения, внесенные в налоговое законодательство в июле 1998 г., существенно расширили базу обложения налогом на покупку иностранных денежных знаков.
Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при совершении следующих операций:
* покупка наличной иностранной валюты за наличные рубли;
* покупка платежных документов в иностранной валюте за наличные рубли;
* выплата с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов;
* покупка у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежащих обращению из-за дефектов;
* выдача иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов.
Пример 3
Предприятие по внешнеторговому контракту переводит через уполномоченный банк денежную сумму в иностранной валюте за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). На валютном счете требуемой суммы не оказалось. По заявке предприятия на покупку иностранной валюты банком с рублевого счета перечисляется необходимая сумма в рублях. Такая операция подпадает под обложение налогом на покупку валюты, несмотря на то, что имеет место движение валюты в безналичной форме.
В соответствии с Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ в случае покупки у физических лиц за наличные рубли неплатежных иностранных денежных знаков взимается налог на покупку валюты.
В соответствии с инструкцией ГНС России № 45 налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при покупке наличной иностранной валюты, включая суммы, списываемые с рублевых карточных счетов владельцев пластиковых карт в возмещение сумм иностранных денежных знаков, полученных этими владельцами. В налогооблагаемую базу включаются также суммы возврата банковских вкладов (депозитов), открытых в рублях, и начисленных по ним процентов, если их погашение производится в наличной иностранной валюте.
Определяя налогооблагаемую базу, следует указать и на те операции, которые выведены из-под налогообложения.
Не подлежат обложению налогом:
* операции по выдаче наличной иностранной валюты по банковским вкладам (депозитам), открытым в иностранной валюте, включая выдачу наличной иностранной валюты с валютных счетов;
* операции по покупке наличной иностранной валюты кредитными организациями у Банка России, а также у других кредитных организаций, имеющих лицензию Банка России на совершение операций по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной форме. Федеральный закон № 98-ФЗ, значительно расширив базу налогообложения, оставил неурегулированными на законодательном уровне некоторые ситуации. Рассмотрим одну из них.
Пример 4
Физическое лицо-клиент банка вносит на рублевый счет некоторую сумму, которая конвертируется банком в иностранную валюту, после чего последняя зачисляется на валютный счет клиента. Впоследствии клиент по своему усмотрению может распоряжаться своим валютным счетом, в том числе снимать с него наличную иностранную валюту.
В такой схеме отсутствует факт покупки клиентом наличной иностранной валюты. Он лишь снимает наличную иностранную валюту со своего валютного счета, а, следовательно, не возникает объекта налогообложения.
Ставка налога на покупку валюты установлена в соответствии с Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ в размере 1 % от налогооблагаемой базы.
4.2. ПРОДАЖА ВАЛЮТЫ
Законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная и необязательная (свободная) продажа иностранной валюты. Согласно Приказу Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 02-104А (с последующими изменениями и дополнениями) любая организация на территории России обязана продать 75% валютной выручки в течение семи дней со дня её поступления на транзитный валютный счет. В соответствии с указанием Центрального банка РФ от 11 сентября 1998 г. № 347-У обязательная продажа части экспортной валютной выручки юридического лица осуществляется через уполномоченные банки на межбанковских валютных биржах либо непосредственно Центральному банку РФ – по согласованию с департаментом иностранных операций Банка России. В сумму продаваемой иностранной валюты входят все поступления в пользу предприятия, включая предварительную оплату и суммы авансов, за исключением:
* привлеченных кредитов и начисленных процентов по ним;
* взносов в уставный капитал;
* доходов (дивидендов), полученных от участия в капитале;
* поступлений от продажи акций, облигаций, а также доходов (дивидендов) по ним.
Необходимо иметь в виду, что до момента обязательной продажи иностранной валютной выручки можно произвести оплату с транзитного валютного счета:
* резидентам – за транспортировку, страхование и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;
* нерезидентам – за транспортировку, страхование и экспедирование груза, за таможенные сборы и пошлины в иностранной валюте;
* комиссионные вознаграждения посредническим организациям по экспортному контракту;
* комиссионные вознаграждения банку за осуществление платежей с транзитного валютного счета.
При этом, если указанные расходы оплачены с текущего валютного счета, валюта перечисляется с транзитного на текущий валютный счет без обязательной продажи её части.
Таким образом, обязательная продажа валюты может производиться со следующих счетов:
* транзитного счета (75 процентов валютной выручки);
* специального транзитного счета (обратная продажа купленной, но не списанной валюты).
Уполномоченный банк обязан продать иностранную валюту на межбанковских валютных биржах в течение трех рабочих дней с даты зачисления на лицевой счет клиента иностранной валюты (включая день зачисления).
В случаях нарушения порядка зачисления валютной выручки совместные предприятия подвергаются штрафным санкциям налоговыми органами на всю сумму сокрытой выручки в валюте или её рублевого эквивалента.
Как правило, после продажи 75% валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть выручки по поручению предприятия перечисляется банком на текущий валютный счет и может расходоваться на различные цели.
Кроме этого, предприятия вправе свободно продавать валютные средства с текущего валютного счета.
4.2.1. Бухгалтерский учет операций по продаже валюты
Предприятия могут добровольно продать оставшуюся после обязательной продажи часть валютной выручки (25 процентов), но лишь после ее зачисления на текущий валютный счет.
Продажа валюты осуществляется банком на основании заявки организации. Реализация иностранной валюты отражается в учете как реализация прочих активов, то есть по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов»
Продавая валюту, предприятия несут расходы по уплате банку комиссионного вознаграждения за оказанные услуги. Так как продажа валюты непосредственно не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то и расходы, понесенные при продаже валюты, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы относятся в дебет счета 48.
НДС по комиссионному вознаграждению банка за продажу валюты не подлежит зачету из бюджета и также должен относиться в дебет счета 48. Это объясняется тем, что из бюджета может быть возмещен НДС по оказанным услугам, стоимость которых относится на затраты по производству продукции. В данном случае, как уже отмечалось, стоимость услуг банка на затраты не относится.
Кроме того, на счете 48 отражается разница между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ, действующим на день продажи валюты.
Сальдо, образовавшееся на счете 48, представляет собой финансовый результат от реализации иностранной валюты и списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».
При этом следует иметь в виду, что убытки, полученные от реализации прочих активов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.
Следовательно, балансовая прибыль должна быть скорректирована на сумму убытков от продажи валюты. Как уже отмечалось, корректировка прибыли для целей налогообложения осуществляется в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».
Примерная схема записей при учете операций по продаже иностранной валюты будет выглядеть следующим образом (таблица 2):

Таблица 2
Схема корреспонденции счетов по учету продажи иностранной валюты
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция счетов (субсчетов)

Дебет
Кредит
Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет
52-1
62-1
Списано с транзитного валютного счета, текущего валютного счета или специального валютного счета
57
52-1,
52-2,
52-3
Списан рублевый эквивалент проданной валюты на день зачисления на валютный счет
48
57
Оплачены комиссионные расходы
48
52-1,
52-2,
52-3
Зачислен рублевый эквивалент валютной выручки
51
48
Отражена курсовая разница по транзитному валютному счету
52-1
80 (83)
Выявлена курсовая разница
57
80 (83)
Выявлен финансовый результат от продажи валюты
80 (48)
48 (80)
Перечислена оставшаяся валютная выручка на текущий валютный счет
52-2
52-1
Порядок отражения в учете операций по продаже иностранной валюты рассмотрим на конкретном примере.
Пример 5
На транзитный валютный счет предприятия-экспортера поступила оплата за отгруженную продукцию от иностранного покупателя в размере 10000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления денежных средств на транзитный валютный счет, составил 27 руб./долл.
После этого предприятием была подана заявка на обязательную продажу 7500 долл. США (75% валютной выручки). Согласно договору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение банка оплачивается с рублевого счета организации и составляет 120 руб., включая НДС – 20 руб.
Валюта была продана по биржевому курсу, который составил 25 руб./долл. В этот же день рублевая выручка от продажи валюты была зачислена на расчетный счет предприятия, а оставшаяся сумма валютной выручки (25%) переведена с транзитного счета на текущий валютный счет. Курс ЦБ РФ, установленный на эту дату. составил 27 руб./долл.
В учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 62
– 270 000 руб. (10 000 USD ? 27 руб.) – поступила оплата от иностранного покупателя за отгруженную продукцию;
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 52 субсчет – «Транзитный валютный счет»
– 202 500 руб. (7500 USD ? 27 руб.) – направлена часть поступившей валютной выручки на продажу;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48
– 187 500 руб. (7500 USD ? 25 руб.) – денежные средства от продажи валюты по биржевому курсу зачислены на расчетный счет;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57
– 202 500 руб. – списана проданная валюта;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76
– 120 руб. – отражено комиссионное вознаграждение, причитающееся банку (с учетом НДС);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 120 руб. – уплачено комиссионное вознаграждение банку;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48
– 15 120 руб. (202 500 +120-187 500) – выявлен финансовый результат от продажи валюты;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– 67 500 руб. ((10 000 USD – 7500 USD) ? 27 руб.) – непроданный остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет предприятия.
Таким образом, организацией получен убыток от продажи валюты в размере 15 120 руб. Указанный убыток не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.
Как отмечалось ранее, в соответствии с указанием № 386-У организация обязана израсходовать купленную валюту (перечислить иностранному поставщику, выплатить командировочные) не позднее семи дней с момента зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет. Если валюта не была израсходована организацией, она подлежит депонированию и продаже на внутреннем валютном рынке.
Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.
Пример 6
В соответствии с условиями примера 1 ОАО «Темп» приобрело иностранную валюту в сумме 12 345 USD. Денежные средства в размере 10 345 USD были перечислены иностранному поставщику, сумма в размере 1100 USD была выдана физическим лицам на командировочные расходы.
Оставшиеся средства в размере 900 USD (12 345 – 10 345 – 1100) были депонированы банком и по истечении трех дней проданы на внутреннем валютном рынке по курсу 15,9 руб./USD.
Официальный курс Центрального банка РФ составил:
– на дату поступления валюты – 16 руб./USD;
– на дату перечисления средств иностранному поставщику и снятия наличной валюты для оплаты командировочных расходов – 16,25 руб./USD;
– на дату депонирования валюты банком – 16,1 руб./USD;
– на дату продажи валюты 16 руб./USD.
Указанные хозяйственные операции отражаются в учете организации записями:
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
– 197 520 руб./12 345 USD – зачислена приобретенная валюта на специальный транзитный счет (курс – 16 руб./USD);
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 80
– 3086,25 руб. ((16,25 – 16) ? 12 345 USD) – отражена положительная курсовая разница, возникшая из-за изменения курса валюты действующего на дату зачисления средств и на дату их перечисления иностранному поставщику (снятия валюты для оплаты командировочных расходов);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52-4
– 168 106,25 руб./10 345 USD – погашена задолженность перед иностранным поставщиком (курс – 16,25 руб./USD);
ДЕБЕТ 50 субсчет «Касса в иностранной валюте» КРЕДИТ 52-4
– 17 875 руб./1100 USD – получены наличные средства в иностранной валюте (курс – 16,25 руб./USD).
Так как по истечении семи дней организация не использовала приобретенную валюту, то банк депонировал оставшуюся ее часть и в течение трех дней реализовал валюту на внутреннем рынке.
При отражении операций по депонированию валюты банком в учете организации делаются записи:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Иностранная валюта, депонированная банком» КРЕДИТ 52-4
– 14 490 руб./900 USD – депонирована валюта, не израсходованная организацией (курс – 16,1 руб./USD).
В связи с изменением курса валют, действующего на дату перечисления средств иностранному поставщику (снятия валюты для оплаты командировочных расходов) и дату депонирования валюты для продажи, в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница.
В нашем примере она составит:
(16,1 -16,21) ? 900 USD = –135 руб.
Отрицательная курсовая разница отражается проводкой:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52-4
– 135 руб. ((16,1 – 16, 25) ? 900 USD) – отражена отрицательная курсовая разница.
При реализации депонированной валюты в учете организации делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет «Иностранная валюта, депонированная банком»
– 90 руб. ((16 – 16,1) ? 900 USD) – отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса валют, действующего на дату депонирования валюты и на дату ее продажи;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57 субсчет «Иностранная валюта, депонированная банком»
– 14 400 руб./900 USD – списана реализованная валюта (курс – 16руб./USD);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48
– 14 310 руб. (900 USD ? 15,9) – отражено поступление средств от продажи валюты на расчетный счет;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48
– 990 руб. – отражен финансовый результат от продажи валюты.
5. УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
ПБУ 3/2000 устанавливает порядок, в соответствии с которым стоимость активов и обязательств организации, выраженной в иностранной валюте, пересчитывается в рубли. Определено также, как отражать эти активы и обязательства в бухгалтерской отчетности.
Нормы ПБУ 3/2000 не применяются к операциям, перечисленным в пункте 2 этого ПБУ. К таким операциям относятся:
* пересчет в иностранные валюты показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях;
* пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях;
* включение данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, которую составляет головная организация.
Существуют две группы активов и обязательств, стоимость которых может быть выражена в иностранной валюте. Эту стоимость необходимо пересчитывать в рубли.
К первой группе относятся:
* основные средства;
* нематериальные активы;
* малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
* производственные запасы;
* товары;
* величина уставного капитала.
Согласно ПБУ 3/2000, валютную стоимость этих активов необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В дальнейшем стоимость этих активов и обязательств не переоценивают.
Ко второй группе активов и обязательств ПБУ 3/2000 относит:
* иностранную валюту, находящуюся в кассе организации;
* иностранную валюту, находящуюся на счетах в кредитных организациях;
* денежные и платежные документы в иностранной валюте;
* краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номинал) выражена в иностранной валюте;
* средства в расчетах с юридическими и физическими лицами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте и т. д.);
* остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников.
Стоимость этих активов и обязательств необходимо пересчитать в рубли на дату совершения операций в иностранной валюте. Затем эту стоимость необходимо переоценить по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость иностранной валюты, находящейся в кассе организации или на счетах в кредитных организациях, можно пересчитывать в рубли по мере изменения официальных курсов иностранных валют.
Пример 7
ЗАО «Пирамида, закупило у иностранного поставщика оборудование стоимостью 500 000 долл. США. Право собственности на оборудование перешло к ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года. 15 апреля 2000 года ЗАО «Пирамида» перечислило поставщику оборудования 500 000 долл. США.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 15 марта 2000 года, составил 28,5 руб., на 31 марта 2000 года – 29 руб., на 15 апреля 2000 года – 29,5 руб.
Валютную стоимость оборудования необходимо пересчитать в рубли один раз по официальному курсу доллара США, действующему на 15 марта 2000 года.
Оборудование будет учтено по цене 14 250 000 руб. (500 000 USD ? 28,5 руб./USD).
Кредиторскую задолженность ЗАО «Пирамида» необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу доллара США, установленному на дату ее возникновения. Затем эту задолженность необходимо переоценить по курсу соответственно на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату ее погашения.
В бухгалтерском учете ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком. Он составит 14 250 000 руб. (500 000 USD ? 28,5 руб./USD).
По состоянию на 31 марта 2000 года рублевый эквивалент кредиторской задолженности ЗАО «Пирамида» составит 14 500 000 руб. (500 000 USD ? 29 руб./USD). Эту сумму задолженности необходимо отразить в бухгалтерской отчетности организации за I квартал 2000 года.
По состоянию на 15 апреля 2000 года рублевый эквивалент кредиторской задолженности ЗАО «Пирамида» составит 14 750 000 руб. (500 000 USD ? 29,5 руб./USD).

5.1. УЧЕТ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ
Как было отмечено выше, валютную стоимость некоторых активов и обязательств необходимо периодически пересчитывать в рубли по курсу Центрального банка РФ.
Поскольку в современных условиях курс рубля по отношению к другим валютам постоянно изменяется, то при переоценке активов и обязательств предприятия возникают положительные или отрицательные курсовые разницы.
Согласно ПБУ 3/2000, курсовая разница – это разница между рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по официальному курсу иностранной валюты, действующему в день поступления активов и обязательств, и рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанных по курсу иностранной валюты, действующему на момент проведения переоценки.
Курсовые разницы необходимо зачислять на финансовые результаты организации в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. ПБУ 3/2000 предусматривает только один способ зачисления курсовых разниц на финансовые результаты организации – по мере принятия этих разниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 «Прибыли и убытки». При этом в бухгалтерском учете нужно делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 52 ( 50, 60, 61, 62, 64, 76 …) КРЕДИТ 80
– отражена положительная курсовая разница;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 …)
– отражена отрицательная курсовая разница.
Положительные или отрицательные курсовые разницы увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.
Необходимо отметить, что ПБУ 3/95 предусматривало и второй способ зачисления курсовых разниц на прибыль или убыток организации. Он состоял в том, что в течение отчетного периода курсовые разницы отражались на счете 83 «Доходы будущих периодов». При этом в бухгалтерском учете нужно было делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 …) КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»
– отражена положительная курсовая разница;
ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 …)
– отражена отрицательная курсовая разница.
В конце отчетного года курсовые разницы необходимо было включить в прибыль или убыток предприятия. В бухгалтерском учете это отражалось проводками:
ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 80
– списаны положительные курсовые разницы:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»
– списаны отрицательные курсовые разницы.
Однако ПБУ 3/2000 такого способа учета курсовых разниц не предусматривает. Поэтому организации, которые учитывали курсовые разницы на счете 83, с 1 января 2000 года должны перейти на другой способ учета курсовых разниц. Для этого необходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.
Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете рассмотрим на условном примере.
Пример 8
ЗАО «Ромашка» имеет на валютном счете 10 000 USD. На момент поступления этих средств на валютный счет официальный курс доллара США составлял 28 руб. Соответственно по дебету счета 52 «Валютный счет» была отражена сумма 280 000 руб. (10 000 USD ? 28 руб./USD). По состоянию на 31 марта 2000 года официальный курс доллара США составил 29 руб. Денежные средства предприятия необходимо переоценить исходя из нового курса доллара. В бухгалтерском учете переоценка отражается следующей проводкой:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80
– 10 000 руб. (10 000 USD ? (29 руб./USD – 28 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница.
Пример 9
По условиям договора купли-продажи российское предприятие отгрузило продукцию собственного производства иностранному партнеру. Стоимость продукции была установлена в размере 32 000 долл. США (в том числе НДС – 2000 долл. США). Себестоимость отгруженной продукции равна 75 000 руб.
На момент отгрузки (30 ноября 1999 года) курс доллара США составлял 26,42 руб. По состоянию на 31 декабря 1999 года, то есть на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, иностранная фирма еще не оплатила полученную продукцию. На этот момент курс доллара США составлял 27 руб.
Отгрузка продукции отражается в бухгалтерском учете продавца следующим образом (в целях налогообложения предприятие определяет выручку «по отгрузке»):
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 317 040 руб. (12 000 USD ? 26,42 руб./USD) – отражена выручка от реализации продукции;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 52 840 руб. (2000 USD ? 26,42 руб./USD) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40
– 75 000 руб. – списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог»
– 6605 руб. ((317 040 руб. – 52 840 руб.) x 2,5%) – начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 26
– 6605 руб. – списаны на реализацию общехозяйственные расходы;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80
– 182 595 руб. (317 040 – 52 840 – 75 000 – 6605) – отражен финансовый результат от данной операции;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы»
– 3963 руб. ((317 040 руб. – 52 840 руб.) ? 1,5%) – начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Переоценка дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 1999 года отражается в бухгалтерском учете предприятия проводкой:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)
– 6960 руб. ((27,00 руб./USD – 26,42 руб./USD) ? 12 000 USD) – отражена положительная курсовая разница.
ПБУ 3/2000 определило, что такое курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации. Это разность между рублевой оценкой вклада учредителя в уставный капитал, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой суммы вклада, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату ее поступления. Эту курсовую разницу необходимо учитывать в составе добавочного капитала организации. В бухгалтерском учете операции по формированию уставного капитала организации отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 85
– отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал, которая отражена в учредительных документах;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 75
– получена иностранная валюта в качестве вклада в уставный капитал.
Если возникает положительная курсовая разница:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 87
– отражена положительная курсовая разница.
Если возникает отрицательная суммовая разница:
ДЕБЕТ 87 КРЕДИТ 75
– отражена отрицательная курсовая разница.
Аналогичный порядок отражения курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала организации, был установлен ПБУ 3/95.
5.2. УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТЕЙ
5.2.1. Учет дебиторской задолженности
Поскольку расчеты между резидентами на территории Российской Федерации разрешается осуществлять только в рублях, дебиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с зарубежными партнерами или выдаче подотчетных сумм работникам, направленным в загранкомандировки.
В бухгалтерском учете предприятия дебиторская задолженность в иностранной валюте отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 46 (47, 48)
– отражена задолженность покупателей и заказчиков за реализуемую им продукцию, работы, услуги, основные средства и прочее имущество;
ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52
– отражена задолженность других предприятий по авансам, перечисленным им в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
– отражена задолженность подотчетных лиц по выданным им денежным средствам.
Задолженность покупателей и заказчиков
В договоре на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг может быть установлено, что покупатель производит оплату только после того, как соответствующая продукция будет поставлена, работы выполнены, а услуги оказаны. Если оплата в договоре предусмотрена в иностранной валюте, то при такой операции у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте. Данная ситуация рассмотрена на примере 9.
Задолженность подотчетных лиц
Отъезжающему в командировку работнику выдается денежный аванс на текущие расходы. Если работник направляется в зарубежную командировку, ему выдается аванс в иностранной валюте. В течение трех дней после возвращения из загранкомандировки работник должен представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных средствах.
Пример 10
Работник предприятия был направлен в производственную командировку в Германию сроком на пять дней. Работнику был выдан денежный аванс в размере 3000 немецких марок. На дату выдачи аванса (18 декабря 1999 года) официальный курс немецкой марки составлял 13,92 руб.
После возвращения из командировки работник представил в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах, которые составили 2900 немецких марок. На момент утверждения авансового отчета (24 декабря 1999 года) курс немецкой марки составлял 13,78 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки (условно полагаем, что расходы по командировке были произведены в пределах установленных нормативов).
18 декабря 1999 года:
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
– 41 760 руб. (3000 DM ? 13,92 руб./DM) – работнику выданы из кассы денежные средства в иностранной валюте под отчет;
24 декабря 1999 года:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
– 39 962 руб. (2900 DM ? 13,78 руб./DM) – затраты на командировку включены в себестоимость, так как командировка носила производственный характер;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71
– 1378 руб. (100 DM ? 13,78 руб./DM) – возвращены неизрасходованные денежные средства в иностранной валюте в кассу;
ДЕБЕТ 80 (83) КРЕДИТ 71
– 420 руб. (41 760 – 39 962 – 1378) – отражена отрицательная курсовая разница.
Дебиторскую задолженность предприятия можно разделить на два вида:
* истребованную;
* неистребованную.
Дебиторская задолженность считается истребованной, если предприятие-кредитор использовало все имеющиеся у него возможности по возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторской задолженности можно отнести направление дебитору письменного требования погасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует отметить, что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд является обязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженность истребованной.
Если же, несмотря на все предпринятые меры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срока исковой давности, который составляет три года, она списывается на финансовые результаты деятельности предприятия-кредитора. Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, такая задолженность включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.
Списание истребованной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете предприятия-кредитора проводкой:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76…)
– списана на убыток дебиторская задолженность в иностранной валюте по официальному курсу на дату списания.
Однако списание долга в убыток вовсе не является аннулированием задолженности. В течение последующих пяти лет она должна отражаться за балансом предприятия на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Такое требование установлено пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
В бухгалтерском учете предприятия делается проводка:
ДЕБЕТ 007
– отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.
Пример 11
Используем исходные данные примера 9.
Предположим, что в установленный срок иностранный покупатель не погасил свою задолженность за отгруженную ему продукцию. Предприятие-продавец предприняло все имеющиеся у него возможности для погашения этой задолженности, в том числе подало иск в арбитражный суд. Однако задолженность так и не была погашена.
Таким образом, по истечении трех лет с момента отгрузки продукции покупателю, то есть 30 ноября 2002 года, задолженность будет списана в убыток. Предположим, что на момент списания задолженности официальный курс доллара США составит 40 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62
– 480 000 руб. (12 000 USD ? 40 руб./USD) – списана в убыток дебиторская задолженность покупателя по курсу на дату списания;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)
– 162 960 руб. ((40,00 руб./USD – 26,42 руб./USD) ? 12 000 USD) – отражена курсовая разница;
ДЕБЕТ 007
– 480 000 руб. – отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.
Неистребованная дебиторская задолженность, согласно Указу Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)», списывается по истечении четырех месяцев со дня фактического получения должником товаров (работ, услуг).
Списание неистребованной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете предприятия-кредитора так же, как и списание истребованной дебиторской задолженности. Разница состоит лишь в том, что неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, что указано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».
5.2.2. Учет кредиторской задолженности
Кредиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с иностранными поставщиками, а по кредитам и займам – при расчетах с банками-нерезидентами, иностранными компаниями или российскими банками, у которых имеется лицензия на право осуществления валютных операций.
Для отражения в бухгалтерском учете кредиторская задолженность в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату:
* перехода к предприятию права собственности на товарно-материальные ценности (при расчетах за материалы, сырье, топливо, товары и т. п.);
* фактического потребления услуги (при расчетах за услуги);
* зачисления денежных средств на счет предприятия в банке или в кассу (при получении кредита, займа, предоплаты).
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом:
ДЕБЕТ 10(12 …) КРЕДИТ 60
– оприходованы товарно-материальные ценности в рублевой оценке;
ДЕБЕТ 20 (26, 88 …) КРЕДИТ 76
– отражена стоимость выполненных для предприятия работ и услуг в рублевой оценке;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен НДС по товарно-материальным ценностям, работам и услугам.
Предприятие может оплатить ТМЦ, работы и услуги в иностранной валюте за счет:
* покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации;
* части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи иностранной валюты (если предприятие занимается экспортом).
При погашении задолженности перед кредитором в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 52
– погашена задолженность перед кредитором с валютного счета;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– возмещен из бюджета НДС по товарно-материальным ценностям, работам и услугам производственного характера.
С момента возникновения кредиторской задолженности и до ее погашения может пройти достаточно много времени. За это время курс иностранной валюты может существенно измениться. Поэтому предприятие должно переоценить свою задолженность исходя из официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату ее погашения.
Пример 12
Предприятие приобрело у иностранного поставщика материалы для производства на общую сумму 6000 долл. США. На момент перехода к покупателю права собственности на эти товары (15 декабря 1999 года) курс доллара США составлял 26,82 руб. Поскольку материалы были реализованы на территории Российской Федерации, из выручки иностранной фирмы был удержан НДС в размере 1000 долл. США (6000 USD ? 16,67%). Для упрощения примера прочие налоги, подлежащие удержанию с иностранной фирмы, не рассматриваются.
В бухгалтерском учете российского предприятия были сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 134 100 руб. (5000 USD ? 26,82 руб./USD) – отражена стоимость материалов по курсу на дату перехода права собственности на них к покупателю;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 26 820 руб. (1000 USD ? 26,82 руб./USD) – отражен НДС по материалам.
На дату погашения задолженности перед иностранным поставщиком (23 декабря 1999 года) курс доллара США составлял 26,74 руб.
В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС за иностранное лицо»
– 26 740 руб. (1000 USD ? 26,74 руб./USD) – удержан НДС из выручки иностранной фирмы;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 133 700 руб. (5000 USD ? 26,74 руб./USD) – оплачены материалы иностранной фирме за вычетом удержанного НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 80 (83)
– 480 руб. ((26,82 руб./USD – 26,74 руб./USD) ? 6000 USD) – отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС за иностранное лицо» КРЕДИТ 51
– 26 740 руб. – перечислен в бюджет НДС за иностранную фирму по курсу на дату перечисления;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 26 820 руб. – возмещен из бюджета НДС по материалам.

5.3. УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия могут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Иностранную валюту можно получить как от российских, так и от иностранных партнеров. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее порядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.
В связи с тем, что в Российской Федерации расчеты между резидентами производятся в рублях, получить валютный заем или кредит можно только от российского банка, а также от банка-нерезидента или иностранной организации.
Получение средств от резидента
Для получения валютного кредита от банка-резидента заемщику не требуется каких-либо специальных разрешений. При этом банк-кредитор должен иметь валютную лицензию, которая дает ему право на проведение валютных операций. В этом случае, согласно пункту 24 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», кредит и проценты, а также штрафы и пени при несоблюдении условий кредитного договора могут уплачиваться в иностранной валюте.
Получение средств от нерезидента
В соответствии со статьей 6 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» получение средств от иностранных организаций (в том числе банков) без специального разрешения Центрального банка РФ допускается только в том случае, если такая операция является текущей валютной операцией.
Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору или договору займа, обычно и возвращаются в иностранной валюте. При этом возврат может происходить двумя способами: либо путем покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, либо за счет части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.
Покупка валюты для возврата валютного кредита или займа, а также перевод этих средств на счет кредитора (заимодавца) не должны составлять для предприятия больших трудностей. Единственное, что хотелось бы отметить в данной ситуации, так это ограничение по срокам перевода купленной валюты на счет кредитора (заимодавца). В настоящее время этот срок составляет семь дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента. Если в этот срок валюта не будет переведена, она подлежит обратной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. Такое требование установлено пунктом 11 указания Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».
Привлеченные средства могут возвращаться также за счет валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.
Указом Президента РФ от 15 марта 1999 г. № 334 «Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки» предусмотрен 75-процентный размер обязательной продажи экспортной выручки. При этом резидентам, осуществляющим возврат кредитов (займов) в иностранной валюте, разрешается продавать только 50 процентов экспортной валютной выручки. Однако такая льгота предоставляется при выполнении двух условий:
* если договор кредита или займа, по которому предприятие-резидент погашает свою задолженность, заключен до 15 марта 1999 года;
* если на погашение своих обязательств предприятие направляет не менее 25 процентов от полученной валютной выручки.
Льготный порядок продажи экспортной выручки регулируется Инструкцией Центрального банка РФ от 6 апреля 1999 г. № 80-И «О порядке обязательной продажи экспортной валютной выручки юридическими лицами-резидентами, осуществляющими возврат кредитов, и учета уполномоченными банками операций, связанных с исполнением юридическими лицами-резидентами своих обязательств по кредитным договорам».
5.3.1. Бухгалтерский учет кредитов и займов в иностранной валюте
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полученные кредиты и заемные средства отражаются на следующих счетах:
90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92 «Долгосрочные кредиты банков»;
94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы». При получении средств по кредитному договору или договору займа в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)
– иностранная валюта поступила на транзитный валютный счет;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютный счет.
С 1 января 1999 года в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, задолженность по полученным займам и кредитам отражается в бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.
В бухгалтерском учете начисление процентов отражается проводками:
ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26, 88 …) КРЕДИТ 90 (92)
– начислены проценты по кредитам;
ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88 …) КРЕДИТ 94 (95)
– начислены проценты по заемным средствам.
Согласно подпункту «с» пункта 2 Положения о составе затрат, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) относятся на себестоимость. Включение процентов по договорам займа в себестоимость в целях налогообложения Положением о составе затрат не предусмотрено, кроме заемных средств, используемых предприятиями для осуществления операций финансового лизинга. Поэтому проценты по договорам займа покрываются за счет собственных средств заемщика.
Проценты по кредитному договору можно отнести на себестоимость только в том случае, если кредит получен от банка. Отнесение на себестоимость для целей налогообложения процентов по кредитам, полученным от других организаций, не предусмотрено. Такие проценты уплачиваются за счет собственных средств предприятия.
Кроме того, на себестоимость в целях налогообложения относятся только проценты по уже полученным кредитам. Факт открытия предприятию ссудного счета или наличие кредитного договора получением кредита не является.
Пример 13
В июле 1999 года российское предприятие получило кредит от иностранного банка в размере 30 000 долл. США на один месяц на пополнение собственных оборотных средств. Проценты по кредиту составляют 17 процентов годовых и уплачиваются одновременно с погашением суммы кредита.
Таким образом, задолженность заемщика по кредитному договору составляет:
– сумма кредита – 30 000 USD;
– проценты за кредит, которые можно отнести на себестоимость в целях налогообложения, – 375 USD (30 000 USD ? 15% / 12 мес.);
– проценты за кредит, которые не относятся на себестоимость в целях налогообложения, – 50 USD (30 000 USD ? 2% / 12 мес.).
Курс доллара США на дату получения кредита составлял 24,21 руб./USD, а на дату погашения – 25 руб USD.
В бухгалтерском учете заемщика данная операция отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 90
– 726 300 руб. (30 000 USD ? 24,21 руб./USD) – получен кредит в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– 726 300 руб. – сумма кредита зачислена на текущий счет заемщика;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 90
– 9375 руб. (375 USD ? 25 руб./USD) – начислены проценты по кредиту в пределах установленного лимита;
ДЕБЕТ 26 субсчет «Сверхнормативные расходы» КРЕДИТ 90
– 1250 руб. (50 USD ? 25 руб./USD) – начислены проценты по кредиту сверх установленного лимита;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет»
– 760 625 руб. ((30 000 USD + 375 USD + 50 USD) ? 25 руб./USD) – погашен кредит и перечислены проценты за его пользование;
ДЕБЕТ 8О (83) КРЕДИТ 90
– 23 700 руб. (760 625 – 726 300 – 9375 – 1250) – отражена курсовая разница.
С 1 января 2000 года проценты, уплаченные предприятием по кредитам и займам, отражаются в составе операционных расходов, что установлено пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В себестоимость также не включаются затраты по оплате процентов по просроченным и отсроченным ссудам. Но в этой связи необходимо отметить, что, согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ, своевременность возврата денег определяется только условиями договора между банком и заемщиком. Поэтому ссуду можно считать отсроченной или просроченной только в том случае, если истек срок действия кредитного договора.
Если между предприятием и банком заключены соглашения, продлевающие срок действия ранее заключенного договора, такие ссуды не считаются отсроченными или просроченными.
Если средства получены на приобретение основных фондов и нематериальных активов, проценты за их пользование списываются в порядке, установленном пунктом 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97. Так, при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели, относятся на счет 08 «Капитальные вложения»:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).
Проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, покрываются за счет собственных средств предприятия:
ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).
Пример 14
Российское предприятие получило от иностранного лица, не являющегося банком, заем на покупку основных средств в сумме 65000 долларов США сроком на два месяца.
На момент получения займа курс доллара США составлял 22,77 руб./USD, а на момент погашения – 22,84 руб./USD.
По условиям договора займа проценты за пользование денежными средствами выплачиваются одновременно с погашением займа и составляют 14 процентов годовых. К моменту погашения займа основное средство не было введено в эксплуатацию.
Таким образом, задолженность предприятия по договору займа составила:
– сумма займа – 65 000 USD;
– проценты по договору – 1517 USD ((65 000 USD ? 14% / 12 мес.) ? 2 мес.). В бухгалтерском учете российского предприятия-заимодавца данная операция отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 94
– 1 480 050 руб. (65 000 USD ? 22,77 руб./USD) – получен заем в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
– 1 480 050 руб. – зачислена сумма займа на текущий валютный счет;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 94
– 34 648 руб. (1517 USD ? 22,84 руб./USD) – начислены проценты по договору;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет»
– 1 519 248 руб. ((65 000 USD + 1517 USD) ? 22,84 руб./USD) – возвращен заем и уплачены проценты по договору;
ДЕБЕТ 80 (83) КРЕДИТ 94
– 4550 руб. (1519 248 – 1 480 050 – 34 648) – отражена курсовая разница.
Если привлеченные средства были использованы на приобретение товарно-материальных ценностей, проценты по ним с 1 января 1999 года включаются в фактическую себестоимость приобретенных ценностей на основании пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 16 июня 1998 г. № 25н. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:
ДЕБЕТ 10 (12, 41 …) КРЕДИТ 90 (92, 94, 95).
5.4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПОЛУЧЕНИЕМ СРЕДСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанных с получением кредитов и займов в иностранной валюте, с точки зрения заемщика.
5.4.1. Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в налогооблагаемый оборот включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение кредита или займа не связано с оплатой за товары (работы, услуги), поэтому полученные средства не должны включаться в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.
Средства по договору займа, как отметил Высший Арбитражный Суд РФ в своем письме от 10 декабря 1996 г. № 9, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Учитывая экономическую схожесть рассматриваемых договоров, данное положение Высшего Арбитражного Суда можно распространить и на кредитные договоры.
5.4.2. Налог на прибыль
Согласно статье 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», валовая прибыль предприятия представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Кредит (заем), полученный предприятием, по истечении определенного срока вновь возвращается кредитору (заимодавцу). Поэтому полученные заемщиком средства нельзя рассматривать ни как прибыль от реализации, ни как внереализационный доход. Следовательно, в налогооблагаемую прибыль они включаться также не должны.
5.4.3. Налог на доходы иностранных юридических лиц
В соответствии с пунктом 5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» доход иностранных юридических лиц в виде процентов или штрафных санкций за нарушение условий кредитного договора или договора займа облагается налогом на доходы. При этом процентный доход облагается по ставке 15 процентов, а штрафные санкции – по ставке 20 процентов.
Согласно пункту 3 статьи 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием – источником выплаты при каждом перечислении платежа. Статьей 45 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что обязанность по уплате налогов может исполняться только в рублях. Однако с 18 августа 1999 года, после вступления в силу изменений в Налоговой кодекс РФ, разрешается уплачивать налоги в иностранной валюте – в валюте выплаты. В данном случае уплата налога может осуществляться в валюте выплаты.
Однако при этом надо учитывать, в какой стране зарегистрирована компания-нерезидент, представляющая по договору кредит или заем. Дело в том, что с некоторыми странами Российская Федерация (бывший СССР) заключила соглашения об избежании двойного налогообложения. В соответствии с этими соглашениями доходы, полученные иностранным юридическим лицом в Российской Федерации, облагаются налогом по более низким ставкам или вообще не облагаются. Например, Соглашение с Австрией предусматривает, что доходы в виде процентов, полученные иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в Австрии, налогом на доходы в нашей стране не облагаются.
Для освобождения доходов нерезидента от налогообложения ему необходимо представить заполненную форму 1013DT на предварительное освобождение от налога.
Однако если доходы иностранного юридического лица связаны с деятельностью его постоянного представительства в России (например, иностранный банк имеет официальное представительство в РФ и занимается кредитованием физических и юридических лиц), то полученные им доходы рассматриваются как часть прибыли нерезидента и облагаются по основной ставке налога на прибыль.

6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной курсовой работе был рассмотрен особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности расчетов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации – рубли. Наиболее важные моменты:
* Выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции. Согласно Положению датой совершения операции является та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.
* Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
* Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов предприятия и учитываются при расчете налога на прибыль. Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов предприятия и уменьшают его налогооблагаемую прибыль.
* По действующему законодательству на территории России могут быть открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке, имеющем право на проведение операций с иностранной валютой Предприятию одновременно открывают три валютных счета: транзитный, текущий и специальный транзитный. Они ведутся параллельно. Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, первоначально зачисляется на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для совершения резидентом операций, связанных с покупкой иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажей, а также для учета этих операций.
* Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен активный валютный счет 52 «Валютный счет». Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т. д.) и её рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов).Для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и других валютных операций к счету 52 открываются следующие субсчета: «Транзитный валютный счет», «Текущий валютный счет», «Специальный транзитный валютный счет», «Валютный счет за рубежом».
* Законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная и необязательная (свободная) продажа иностранной валюты. Любая организация на территории России обязана продать 75% валютной выручки в течение семи дней со дня её поступления на транзитный валютный счет.
*
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Бабченко Т. Н. Учет операций по купле-продаже иностранной валюты // Главбух – №22 – 1998 г.– с. 41 – 49.
2. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет валютных операций // Бухгалтерский вестник – №11 – 1999 г.
3. Елисова И. Н. Дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте // Главбух – №2 – 2000 г.– с. 35 – 43.
4. Морозова М. П., Тихомирова О. Н. Покупка и продажа иностранной валюты // Главбух – №23 – 1999 г.– с. 71 – 79.
5. Сухов М. В. Комментарий к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» // Главбух – №5 – 2000 г.– с. 78 – 84.
6. Шепелева П. М Кредиты и займы в иностранной валюте // Главбух – №19 – 1999 г.– с. 31 – 40.
7. Ялбулганов А. А Налог на покупку валюты // Бухгалтерский учет – №12 – 1998 г.– с. 82 – 84.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.
27