1. Понятие, сущность,задачи учета капитала
Каждаяорганизация независимо от организационно-правовых форм собственности должнарасполагать экономическими ресурсами, т.е. капиталами, для осуществленияфинансово-хозяйственной деятельности. При рассмотрении этого вопроса возникаютразличные понятия — капитал собственный, привлеченный капитал, активный капитали пассивный капитал. В учебнике капитал рассматривается как совокупностьматериальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат наприобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления хозяйственнойдеятельности организации. [16]
Американские ученыесчитают, что это экономические ресурсы, находящиеся в распоряжении собственникафирмы, которые отражают совокупность денежных ценностей (денежных средств идолговых обязательств покупателей); материальных ценностей (товарные запасы,земельные участки, здания и оборудование) и активов, выраженных в форменематериальных прав (патенты, авторские права и товарные знаки).
Этиопределения в целом правильно раскрываютпонятие капитала, используемоев бухгалтерском учете.
По существу, капитал, являясь экономическим ресурсом,представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала (см. прил.1), необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельностиорганизации.
Привлеченный капитал — это кредиты, займы и кредиторскаязадолженность, т.е. обязательства перед физическими и юридическими лицами.
Собственныйкапитал — это капитал за вычетом привлеченного капитала (обязательства),который состоит из совокупности уставного, добавочного и резервного капитала,нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы).
Активныйкапитал — это стоимость всего имущества по составу и размещению, т.е. все то,чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо.
Пассивныйкапитал — это источники имущества (активного капитала) организации, состоит изсобственного и привлеченного капитала.
Иногдасобственный капитал выступает как остаточный, поскольку он отражаетсовокупность средств, которые остаются в распоряжении организации после выплатыфинансовых обязательств.
Вмеждународных стандартах финансовой отчетности капитал рассматривается каксовокупность привлеченного и собственного капитала.
Резервысоздаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытияпредстоящих расходов и платежей.
2. Формирование и учетуставного капитала в организациях различных организационно-правовых формсобственности
Уставныйкапитал, являясь неотъемлемой составной частью любого хозяйственного обществаили товарищества, вместе с тем представляет собой весьма условную величину,определяющую совокупный размер внесённых учредителями (участниками) средств вмомент учреждения общества (товарищества). Гражданское право исходит из того,что «уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества,гарантирующего интересы его кредиторов». Экономический же смысл уставногокапитала заключается в наделении вновь созданного юридического лица основными иоборотными средствами, необходимыми для развёртывания предпринимательской деятельностипо производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или продажетоваров. Сам по себе размер уставного капитала не может никоим образомгарантировать права кредиторов коммерческой организации.
Такимобразом, можно сформулировать ряд функций уставного капитала не только сюридической точки зрения, но и по экономическому содержанию:
во-первых,средства (как денежные, так и не денежные), внесённые в уставный капитал,наделяют коммерческую организацию «стартовым» капиталом для началапредпринимательской деятельности;
во-вторых,деление уставного капитала на доли конкретизирует не только вклад каждогоакционера (участника), но и прямо обуславливает степень его участия вуправлении обществом и распределении его прибыли;
в-третьих,размер уставного капитала информирует всех заинтересованных лиц о«солидности» общества, хотя реально объявленных в уставном капиталесредств может и не оказаться в наличии в форме ликвидных активов.
Именно длятого, чтобы понятие уставного капитала как можно более достовернеехарактеризовало «гарантийную» функцию, российским гражданскимзаконодательством, с одной стороны, установлено понятие «чистыеактивы», величина которых не может быть меньше уставного капитала, а сдругой стороны, установлены минимальные размеры для уставного капитала взависимости от организационно-правовой формы коммерческих организаций:
1) уставныйкапитал хозяйственных обществ (открытых и закрытых акционерных обществ иобществ с ограниченной ответственностью). Он представляет собой совокупностьвкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при еесоздании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительнымидокументами. Минимальный размер уставного капитала для закрытых акционерныхобществ составляет 100 минимальных размеров месячной оплаты труда (МРМОТ),установленной законодательно, и 1000 МРМОТ — для открытых.
Уставныйкапитал акционерного общества оценивается по номинальной стоимости акций,приобретенных акционерами. На день регистрации акционерного общества его уставныйкапитал должен быть оплачен не менее чем на 50%.
Уставныйкапитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретённыхакционерами. Открытая подписка на акции АО не допускается до полной оплатыуставного капитала. При учреждении АО все его акции должны быть распределенысреди учредителей.
Для АОсуществуют ограничения на выпуск ценных бумаг и выплату дивидендов АО,заключающиеся в следующем:
а) доляпривилегированных акций в общем объёме уставного капитала АО не должнапревышать 25%;
б) АО вправевыпускать облигации на сумму, не превышающую размер уставного капитала либовеличину обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами,после полной оплаты уставного капитала. При отсутствии обеспечения выпускоблигаций допускается не ранее 3-го года существования АО и при условиинадлежащего утверждения к этому времени 2 годовых балансов общества;
в) АО невправе объявлять и выплачивать дивиденды:
– дополной оплаты всего уставного капитала;
– если стоимость чистых активов АО меньше его уставного капитала ирезервного фонда, либо станет меньше их размера в результате выплатыдивидендов. [22]
2) СогласноФедеральному закону от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью», бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов сучредителями может осуществляться почти так же, как в АО, с той лишь разницей,что ООО не может выпускать акции. Здесь уставный капитал формируется за счетвзносов (вкладов) учредителей, а поэтому выступает в форме складочногокапитала.
Минимальныйразмер уставного капитала ООО не может быть менее 100 МРМОТ.
Увеличениеуставного капитала общества допускается после внесения всеми его участникамивкладов в полном объёме.
3) складочныйкапитал хозяйственных товариществ. Отражает совокупность долей (вкладов)участников полного товарищества и товарищества на вере, внесенных втоварищество для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности. Величинаскладочного капитала отражается в уставе организации и может быть изменена по решениюее учредителей с внесением соответствующих изменений в учредительные документы.Взносы могут быть осуществлены в денежной форме и материальными ценностями.Возврат пая (доли) и совместного имущества производится, в основном, в денежнойформе.
СогласноГражданскому кодексуРФ (ГК РФ), хозяйственные товарищества, какюридические лица, могут функционировать в форме полного товарищества итоварищества на вере. Полное товарищество — это юридическое лицо, уставныйкапитал которого создается за счет вкладов учредителей; сумма этих вкладов исоставляет первоначальный размер уставного (складочного) капитала. Участникитакого товарищества солидарно несут ответственность перед кредиторами вразмерах, пропорциональных взносам в складочный капитал. Каждый участник обязанвнести к моменту регистрации не менее 50% своего вклада в складочный капитал.Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительнымдоговором. Минимальный размер складочного капитала не регламентируется. Прибыльи его убытки распределяются между участниками пропорционально их вкладам.
Товариществона вере — это юридическое лицо, которое состоит из действительных участников иучастников-вкладчиков. Действительные участники несут полную совместнуюответственность по обязательствам всем своим имуществом. Участники-вкладчикиотвечают по обязательствам только в пределах своего вклада. Уставный капиталтоварищества на вере формируется из вкладов участников в материальной иденежной форме; при этом доля каждого участника заранее предусматривается вучредительных документах.
3) уставныйкапитал государственных и муниципальных унитарных организаций носит названиеуставного фонда, который представляет совокупность основныхи оборотныхсредств, безвозмездно выделенных организации собственником — государством(региональным или местным органом власти) для постоянного обеспеченияфинансово-хозяйственной деятельности.
Согласнонормативным документам, размер уставного фонда должен быть не менее 1000 МРОТ.Имущество унитарной организации принадлежит ей или на праве хозяйственноговедения, или оперативного управления, оно не распределяется по вкладам, долям ипаям между работниками. Это определяет особенности уставного фонда унитарнойорганизации — он неделим, поскольку единственным учредителем являетсягосударственный орган. При этом унитарное предприятие может выступатьучредителем других коммерческих и некоммерческих организаций, созданных вРоссии и за рубежом.
4) паевой инеделимый фонд кооператива формируется у кооперативов (артелей) за счет паевыхвзносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного веденияпредпринимательской деятельности. Производственные кооперативы (кооперативныехозяйства, колхозы, сельскохозяйственные и рыболовецкие артели) организуютсядля совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Этадеятельность основана на личном участии и предполагает объединение паевыхвзносов. Уставный капитал производственного кооператива называется паевым(неделимым) фондом.
К моментугосударственной регистрации производственного кооператива его члены обязанывнести не менее 10% паевого взноса, остальную часть они могут вносить в течениегода с момента регистрации.
Минимальногоразмера паевого фонда в производственном кооперативе не существует. Увеличениеили уменьшением паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава.Имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов всоответствии с уставом. Часть паевого фонда кооператива, приходящаяся наделимые производственные объекты, включается в неделимый фонд, не подлежащийразделу. При выходе из кооператива эти суммы могут компенсироваться денежнымивыплатами.
Всоответствии с нормативными документами уставный капитал для разных группорганизации и организаций оплачивается полностью или частично на момент ихгосударственной регистрации.
Передрегистрацией организация открывает специальный накопительный счет в банке, скоторого банк до момента государственной регистрации владельца счета непроизводит никаких операций. После регистрации накопительный счет преобразуетсяв расчетный счет. Если в течение года с момента регистрации организации еечастично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного вучредительных документах, организация обязана зарегистрировать уменьшениеуставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньшеустановленной законодательством нижней границы, организация ликвидируется.
Учетуставного капитала (и его разновидностей) ведется на пассивном счете 80«Уставный капитал», который имеет следующие субсчета:
80-1 — объявленный (зарегистрированный) капитал — в сумме, указанной в уставе и другихучредительных документах;
80-2 — подписной капитал — по стоимости акций, на которые произведена подписка,гарантирующая их приобретение;
80-3 — оплаченныйкапитал — в размере средств, внесенных участниками в момент подписки иреализованных в свободной продаже (80-4);
80-5 — изъятый капитал — в сумме стоимости акций, изъятых из обращения путем выкупа ихобществом у акционера.
На датурегистрации все акции организации учитывают на субсчете 80-1 «Объявленный(зарегистрированный) капитал», а затем по мере подписки, оплаты и выкупаперечисляют с одного субсчета на другой. На рис. 1.1 представлена схема счета80.Кредит Счетов Дебет Кредит Дебет счетов 75-1, 75-3, 76 Уменьшение уставного капитала при выходе акционеров или участников из общества на сумму вкладов возвращенных учредителям, взносов членов кооператива
С начальное — сумма зарегистрированного уставного капитала 81 Уменьшение уставного капитала на стоимость аннулированных, выкупленных у акционеров акций.
Образование уставного капитала в момент регистрации
Увеличение уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли
То же за счёт добавочного капитала
75-1, 75-3,
76
84
83 Рис. 1.1 Отражениеопераций по учёту движения средств уставного капитала
Аналитическийучет отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» ведется по учредителяморганизации, стадиям формирования капитала и видам акций (простые ипривилегированные) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
На рис. 1.2приведена схема активно-пассивного счета 75 «Расчеты с учредителями» приотражении на нем операций связанных с формированием уставного капитала.
Субсчет75-1 «Расчёты по вкладам в уставной (складочный) капитал»Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов
С начальное — сумма задолженности учредителей на начало отчётного месяца Погашение задолженности учредителей при внесении: основных средств 01 86 Образование задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал нематериальных активов 04 денежных средств 50, 51, 52 прочих активов 07, 10, 41
Рис. 1.2 Отражение операций по расчётам сучредителями
Особое местов бухгалтерском учете АО занимают расчеты с учредителями по выплате дивидендов(75-2 «Расчеты по выплате доходов»). Здесь следует обратить внимание наразработку дивидендной политики, суть которой заключается в выборе оптимальногосоотношения долей чистой прибыли, одна из которых предназначена для выплатыдивидендов, а другая — для инвестирования (вложения в развитие другихорганизаций) или реинвестирования (вложения в развитие собственнойорганизации). Для контроля второй части (инвестирования и реинвестирования)целесообразно предусмотреть субсчет по счету 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)». Это позволит проводить более точный контроль заэффективностью использования капитала АО.
Начислениедивидендов и их выплата в бухгалтерском учете АО оформляется с помощьюопераций, корреспонденция которых отражена на рис. 1.3.Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов 68 Удержание налога на доходы физических лиц
С начальное — сумма задолженности организации по выплате дивидендов на начало отчётного месяца 50 Выплата дивидендов Начисление дивидендов 84
Рис. 1.3 Отражение операций по начислению и выплатедивидендов
2. Формирование и учетдобавочного и резервного капитала
Учетдобавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал»,на котором отражаются:
— приростстоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их.Порядок переоценки регулируется соответствующими нормативными документами;
— суммаразницы продажной и номинальной стоимостей акций, образующиеся в процессеформирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества,при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене,превышающей номинальную стоимость.
По кредитусчета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала, т.е. общуюсобственность всех участников.
Суммы,отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи понему могут меть место лишь в случаях:
погашениясумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам егопереоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов);
направлениясредств на увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80«Уставный капитал»);
распределениясумм между учредителями организации (дебет счета 83, кредит счета 75 «Расчеты сучредителями»).
На рис. 1.4показаны корреспонденции счетов возникающие при перечисленных операциях.
Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов 01, 07, 08 Уменьшение добавочного капитала при уценки основных средств, оборудования к установке и незавершенного строительства
С начальное — сумма образованного добавочного капитала 02 Увеличение амортизации при переоценке основных средств Образование и пополнение добавочного капитала 01, 04, 07, 08 75-1 Распределение части добавочного капитала между учредителями Продажа акций по цене, превышающей номинальную стоимость 75 84 Погашение убытка, выявленного по результатам работы за отчетный год Увеличение добавочного капитала на сумму полученного целевого финансирования в виде инвестиционных средств 86 Рис. 1.4 Отражениеопераций по учёту движения средств добавочного капитала
Аналитическийучет по счету 83 ведется по направлению использования средств.
Резервныйкапитал создается в соответствии с законодательством (ст. 35 Закона «Обакционерном обществе») путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервногокапитала определяется уставом акционерного общества и должен находиться впределах 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений составляет неменее 5% годовой чистой прибыли. В организациях с иностранными инвестициямиразмер резервного капитала должен быть не менее 25% уставного капитала.
В настоящеевремя у многих АО размер резервного капитала не находится на уровне 2-4%уставного капитала. При этом никаких нарушений законодательства или требованийуставов допущено не было. Дело в том, что многие АО за последние годыпересмотрели размеры уставных капиталов, увеличив их за счет добавочногокапитала в некоторых случаях в 10, а в некоторых более чем в 100 раз врезультате прироста стоимости имущества по переоценке (счет 82). Поэтому воснову расчета для определения 15%-го размера резервного капитала следует братьувеличенную сумму уставного капитала (счет 80).
Отчисления врезервный капитал производится ежегодно при наличии чистой прибыли додостижения размера предусмотренного уставом АО.
Резервныйкапитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации заотчетный год, а также для погашения облигаций АО. Остатки неиспользованныхсредств этого фонда переходят на следующий год.
Бухгалтерскийучет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». Покредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету — егоиспользование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованногорезервного капитала на начало и конец отчетного периода. Суммы, направляемые напокрытие убытка за отчетный год, списываются непосредственно в дебет счета 82 скредита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Организации,создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать наразличные цели, в том числе на:
покрытиеубытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);
выплатудоходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли(кредитуют счета 70 и 75);
увеличениеуставного капитала (кредитуют счет 80);
покрытиеразличных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).
Аналитическийучет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получениеинформации по каналам использования средств.
На рис. 1.5показаны корреспонденции счетов возникающие при осуществлении отчислений врезервный капитал, а также использовании средств числящихся на счете 82.Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов 84 Уменьшение резервного капитала при покрытии убытка
С начальное — сумма образованного резервного капитала 66, 67 Погашение облигаций и других краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов Увеличение резервного капитала за счет чистой прибыли 84 Рис. 1.5 Отражениеопераций по учёту движения средств резервного капитала
3. Формирование и учетцелевого финансирования и нераспределенной прибыли
Целевоефинансирование представляют собой средства, предназначенные на финансированиетех или иных мероприятий целевого назначения, а именно: содержание детских икультурно-просветительных учреждений, подготовку кадров,научно-исследовательские работы, капитальные вложения, строительство жилых домов,на покрытие убытков и др.
Источникамиформирования целевых фондов выступают бюджетные ассигнования и внебюджетныефонды, взносы родителей, плата за обучение и др. Средства целевогофинансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами.Использование этих средств не по назначению запрещено.
Для учетасредств целевого финансирования и поступления предназначен пассивный счет 86«Целевое финансирование». По кредиту счета отражаются поступления средств, а подебету — их расходование (использование). Сальдо по кредиту показывает остатокнеизрасходованных средств на начало и конец отчетного периода.
На рис. 1.6показаны корреспонденции счетов возникающие при операциях отражающихпоступление и использовании средств целевого финансирования.Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов 50, 51, 52 Списание денежных средств за счет целевого финансирования
С начальное — сумма неизрасходованных средств 10, 70, 60 Уменьшение на сумму затрат материалов, начисленной оплаты труда работникам и расходов на оплату выполненных работ и оказанных услуг Увеличение за счет денежных средств, полученных от других организаций, учреждений и лиц 50, 51, 52 29 Расходы на содержание детских и культурно-просветительных учреждений Причитающиеся к уплате взносы родителей на содержание детей в детских учреждениях, платы за обучение и т.д. 76 20, 26 Содержание некоммерческих организаций Начисление средств целевого назначения унитарной организации 75-3 83 Использование средств полученных в виде инвестиций 98, 98-2 Направление коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов, а также при поступлении безвозмездных средств имеющих целевой характер Рис. 1.6 Отражениеопераций по учёту движения средств целевого финансирования
Насинтетическом счете 86 могут быть открыты субсчета по видам финансирования.Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезеисточников поступления.
Для учета нераспределеннойприбыли (непокрытого убытка) предусмотрен активно-пассивный счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыльотчетного года — это часть чистой прибыли, которая не была распределенаорганизацией в отчетом году. На этом счете учитывается наличие и движениенеопределенной прибыли или убытка отчетного года.
Чистаяприбыль, выявленная на счете 99, в конце отчетного года (в декабре) списываетсяпо кредиту счета 84. По дебету счета делают записи по каналам использованиянераспределенной прибыли отчетного года. На рис. 1.7 показана корреспонденцияопераций по счету 84.Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов 70, 75 Выплата доходов учредителям (участникам) организации
С начальное — сумма нераспределенной прибыли 80, 82, 83 Увеличение уставного, добавочного и резервного капитала. Чистая прибыль, выявленная в конце отчетного года 99 Рис. 1.7 Отражениеопераций по учёту движения средств нераспределенной прибыли отчетного года
Остатокнераспределенной прибыли переносится на следующий год. На счете 84-1 ведетсятакже учет полученного убытка.
Сумма чистогоубытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредитасчета 99 на дебет счета 84.
Списание сбухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при: доведениивеличины уставного капитала до размера чистых активов организации, направлениина погашение убытка за счет средств резервного капитала, при погашении убыткапростого товариществаза счет целевых взносов его участников.
На рис. 1.8показана корреспонденция операций по счету 84 при убытках в отчетном году.
Кредит счетов Дебет Кредит Дебет счетов
С начальное — сумма нераспределенный убыток Списание убытка за счет доведения величины уставного капитала до размера чистых активов 80 99 Убыток выявленный в конце отчетного года Погашение убытка за счет средств резервного капитала 82 Погашение убытков простого товарищества за счет целевых взносов его участников 75 Рис. 1.8 Отражениеопераций по учёту движения средств нераспределенного убытка отчетного года
Аналитический учет посчету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информациипо направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средстванераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспеченияпроизводственного развития организации и иных аналогичных мероприятий поприобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могутразделяться. [6]
4. Раскрытие информации о капитале вбухгалтерской отчетности
Данные о составляющихкапитала на начало и конец отчетного года приведены в разделе IIIбухгалтерского баланса «Капитал и резервы».
Сведения о различныхпоказателях прибыли (прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытках) доналогообложения, прибыли или убытка от обычной деятельности, чистой илинераспределенной прибыли (убытках) отчетного года) содержатся в отчете оприбылях и убытках (ф. 2).
Детальные данные окапитале приведены в Отчете об изменениях капитала (ф. 3). В разделе I отчета — «Капитал» — содержатся сведения об остатках на начало и конец отчетного года,поступлении и расходе (использовании), об уставном, добавочном и резервномкапиталах, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондах социальной сферы ицелевых финансированиях и поступлениях.
В разделе IV «Изменениякапитала» (ф. 3) указываются величина капитала на начало отчетного ипредыдущего года, общая величина увеличения капитала с указанием источниковувеличения (за счет дополнительного выпуска акций, переоценки активов, приростастоимости имущества, реорганизации, прочих доходов), общая величина уменьшениякапитала с указанием причин уменьшения (за счет уменьшения номинала акций, ихколичества, реорганизации, прочих расходов).
В справке (ф. 3)приведены данные о чистых активах организации на начало и конец года.