СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
1.1 Понятие, сущность и классификация забалансовых счетов
1.2 Законодательно-нормативное регулирование
1.3 Особенности и документальное оформление операций поучету имущества и обязательств на забалансовых счетах
1.4 Актуальные проблемы в учете на забалансовых счетах
2 Учет на забалансовых счетах
2.1 Учет имущества, не принадлежащего на правесобственности
2.2 Учет собственного имущества
2.3 Учет обязательств
3 Учет НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ ооо »КЕДР»
3.1 Краткая характеристика ООО «Кедр»
3.2 Учет на забалансовых счетах ООО «Кедр»
3.3 Рекомендации по учету на забалансовыхсчетах по результатам проведенного исследования
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
ВВЕДЕНИЕ
В процессе своей деятельности организации совершают операции,которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества.Кроме того, они заключают договора, которые предусматривают определенные обязательствапри их невыполнении.
В связи с этим, довольно часто дляобобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся впользовании (распоряжении) организации, условных правах и обязательствах, атакже с целью контролирования отдельных хозяйственных операций в соответствии сПланом счетов (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н [5]), «основных» счетов бухгалтеру может не хватить. Напомощь приходят забалансовые счета.
В настоящее время забалансовый учетприсутствует на каждом предприятии в той или иной мере. Чаще всего речь идет оборганизации сохранности бланков строгой отчетности – квитанций, по которымисполнители конкретных работ могут получать оплату от населения на оказываемыеуслуги, талонов и абонементов, дающих право на получение товарно-материальныхценностей (например, ГСМ) и различных материальных благ (бесплатный проезд).Учреждения образования традиционно организуют учет бланков дипломов,свидетельств, удостоверений; аптеки – учет льготных рецептов, по которымотпускаются медикаменты и т.п.
Но существует достаточно многопредприятий, величина забалансовых ценностей и обороты по забалансовым счетамкоторых очень велики. Это, прежде всего, предприятия комиссионной торговли,туристические фирмы, реализующие путевки, полученные от туроператоров,предприятия-переработчики, использующие давальческое сырье, а такжеорганизации, получающие или выдающие обеспечения обязательств и платежей.
Вследствие того, что каждыйзабалансовый счет имеет свои особенности, данная курсовая работа посвященаактуальной теме – учет на забалансовых счетах. В разрезе данной темыбухгалтерский учет должен обеспечивать выполнение следующих задач:
– обеспечениеконтроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих данномупредприятию, в соответствии с действующими законодательными актами иинструкциями;
– контроль засохранностью материальных ценностей, числящихся на этих счетах, засвоевременным оформлением документов на поступление и выбытие этих средств;
– обеспечениеправильной организации бухгалтерского учета на этих счетах;
– обеспечениевсесторонней и полной информацией по этим счетам для нужд управления, оценкикредитоспособности и финансовой устойчивости предприятия.
Цель курсовой работы – выработкарекомендаций забалансовому учету имущества и обязательств на примересмоделированного предприятия ООО «Кедр».
Для достижения поставленной целинеобходимо решить следующие задачи:
1. изучить и проанализироватьсостояние законодательно-нормативной базы по учету имущества и обязательств,учитываемых на забалансовых счетах;
2. изучить понятие иклассификацию забалансовых счетов;
3. рассмотретьособенности документального оформления операций по забалансовому учетуимущества и обязательств;
4. определитьпорядок учета на забалансовых счетах и связанные с этим проблемы и особенности;
5. разработатьрекомендации по повышению качества бухгалтерского учета на забалансовых счетах.
Объектом исследования являетсяусловное предприятие ООО «Кедр». Предметом исследования – учет на забалансовыхсчетах.
1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
1.1 Понятие, сущность и классификация забалансовыхсчетов
Согласно Инструкции по применениюПлана счетов [5] «забалансовые счёта предназначены для обобщения информации оналичии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании илираспоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностейна ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств,а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерскийучет указанных объектов ведется по простой системе».
Из положений Инструкции видно, что всезабалансовые счета можно разделить на три группы:
1) материальные (инвентарные);
2) условных прав и обязательств;
3) операционного контроля.
Появление материальных (инвентарных)забалансовых счетов связано с тем, что актив баланса, согласно некоторымособенностям юридической теории бухгалтерского учета, должен показыватьимущество, находящееся в собственности организации. Но на предприятии всегдаесть «чужое» имущество, находящееся в его владении и пользовании.
Это требование в середине XIX в. навязанокредиторами, преимущественно банкирами, так как при расчете ликвидности впокрытие кредиторской задолженности может приниматься только собственноеимущество должника. Для того чтобы займодавцам было легче считать, собственноеи «несобственное» имущество было разделено. Первое осталось в активе баланса,второе стали показывать за балансом.
В настоящее время согласно п. 6 ПБУ1/2008 «Учетная политика организации» [8] при формировании учетной политики должен соблюдаться принцип допущенияимущественной обособленности, в соответствии с которым «активы и обязательстваорганизации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этойорганизации и активов и обязательств других организаций».
Появление счетов условных прав иобязательств вызвано тем, что в балансе должны быть показаны только активы, накоторые распространяются безусловные права организации.
Наконец, есть счета, на которыхучитываются чисто символические объекты, но в связи с особой их значимостью администрациинеобходимо контролировать движение этих объектов.
С момента появления забалансовыхсчетов было предложено два способа их учета: простой и двойной записью.
До середины XX в. считалось, что двойная записьдолжна иметь универсальный характер и к каждому забалансовому счету искусственновводился только с ним корреспондирующий счет.
В настоящее время принята простая иболее логичная система – бухгалтерская запись содержит не традиционные дебет икредит корреспондирующих счетов, а только дебет или кредит забалансового счета.Полученные ценности либо возникшие обязательства учитывают по дебетузабалансовых счетов, а выбытие ценностей или погашение обязательств — покредиту.
Таким образом, на забалансовых счетахкроме ценностей, не принадлежащих организации на праве собственности, могутучитываться:
– резервные фондыденежных билетов и монеты;
– обязательствазаемщиков;
– расчетныедокументы, сданные банку на инкассо (для получения платежей);
– бланки строгойотчетности (чековые и квитанционные книжки аккредитивы к оплате) и т.д.
1.2 Законодательно-нормативное регулирование
Важность учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах,подтверждена приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций»N 4н от 13 января 2000 г. [13], в соответствии с которым в состав бухгалтерского баланса включается справка о наличиитаких ценностей.
Бухгалтер должен заполнить справку,сформировав отчетность о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах,либо подтвердить отсутствие объектов забалансового учета, прочеркнув строки 910– 990 формы N 1.
Планом счетов предусмотрено 11забалансовых счетов. Но необходимо отметить, что План счетов (приказ Минфина от31.10.2000 г. N 94н [5]), предусматривающий бухгалтерское отражениебольшинства совершаемых операций, активов и обязательств организации, все же неявляется всесторонним и полным. Именно поэтому в Инструкции по применению Планасчетов предусмотрено, что «для учета специфических операций организация можетпо согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетическиесчета, используя свободные номера счетов», а «в случае возникновения фактовхозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена втиповой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы,установленные настоящей Инструкцией».
Таким образом, в соответствии спринципами бухгалтерского учета (разумности, полноты отражения хозяйственныхопераций, приоритета содержания над формой и т.д.) для отражения хозяйственныхопераций, активов и обязательств, учет которых напрямую не предусмотрен в Планесчетов [5], организация может утвердить новые забалансовые счета и принципыучета на них в своей учетной политике.
Вопросы по учету объектовбухгалтерского учета на забалансовых счетах не лишены законодательногорегулирования. В связи с этим рассмотрим четырехуровневую системузаконодательно-нормативного регулирования такого учета:
1. Документы законодательного уровня:
Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[4], который устанавливает основные требования по ведению бухгалтерского учета.Так, согласно ст.8 имущество, являющееся собственностью организации, учитываетсяобособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.Другими словами, «чужое» имущество необходимо учитывать за балансом.
Налоговый Кодекс РФ (Часть 2) [2],который определяет принципы налогообложения. Так, организации, ведущие учетимущества, не находящегося у неё на праве собственности, не признаются налогоплательщикаминалога на имущество организаций.
Однако деятельность организаций попереработке давальческого сырья и материалов признается производственной иподлежит налогообложению НДС, акцизами и налогами с оборота.
Гражданский кодекс РФ[1], который предусматриваетрегулирование вопросов в отношении:
1) прав иобязанностей сторон по договорам аренды (лизинга) (глава 34 «Аренда»);
2) прав иобязанностей сторон по договорам комиссии (глава 51 «Комиссия»);
3) обеспеченияобязательств (глава 23 «Обеспечения исполнения обязательств»).
В соответствии со ст. 606 ГК РФ [1]по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество заплату во временное владение и пользование или только во временное пользование.В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природныеобъекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и пр.
При прекращении договора арендыарендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором онего получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленномдоговором.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ подоговору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (далее – лизингодатель)обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель)имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю этоимущество за плату во временное владение и пользование. В лизинг могут бытьпереданы такие же объекты, что и по договору аренды (в т.ч. имущественныекомплексы), кроме земельных участков и других природных объектов.
По договору комиссии согласно ст. 990НК РФ [2] одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны(комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своегоимени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьимлицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент ибыл назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения поее исполнению. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитентуотчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Согласно ст. 329 ГК РФ исполнениеобязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имуществадолжника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами,предусмотренными законом или договором. В качестве обеспечения используютсятакже облигации, векселя, приобретенные опционы и варранты, иные ценные бумагии виды имущества.
Стоимость обеспечения в виде залогаотражается на забалансовом счете на дату возникновения права залога. То есть смомента заключения договора о залоге. Залог прекращается с погашениемобеспеченного залогом обязательства, по требованию залогодателя, в случаегибели заложенного имущества или продажи его с публичных торгов.
Отношения сторон по договорупоручительства регулируются нормами параграфа 5 гл. 23 ГК РФ. Поручительпринимает на себя ответственность перед кредитором другого лица — должникаотвечать за исполнение обязательства этим должником полностью или частично.
Задатком признается денежная сумма,выдаваемая одной из сторон сделки в счет причитающихся с нее по договоруплатежей другой стороне. Задаток обеспечивает исполнение основного договора ислужит доказательством его исполнения (ст. 380 ГК РФ).
Еще одним видом обеспеченияобязательств является банковская гарантия. Ее может выдать банк, другоекредитное учреждение или страховая организация. Гарант обязуется уплатитькредитору организации-принципала денежную сумму после представления кредиторомписьменного требования об этом (ст. 368 ГК РФ). Банковская гарантиявступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст.373 ГК РФ).
2. Документы нормативного уровня:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ [7] (утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г.N 34н), согласно п.77 которого дебиторская задолженность, по которой срокисковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания, списываютсяна основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования иприказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет резерва посомнительным долгам, либо на финансовые результаты деятельности организации. Нотакое списание не является аннулированием задолженности, она учитывается забалансом в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдать завозможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится вположительную сторону.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика» (утвержденное приказом МинфинаРоссии от 06.10.2008 N 106н) [8] наряду с требованиями Закона о бухгалтерскомучете устанавливает, что при формировании учетной политики в отношении отраженияв бухгалтерском учете имущества, учитываемого на балансе организации в качествеобъектов основных средств, необходимо исходить из допущения имущественнойобособленности;
ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов» [9] (утвержденноеприказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) предусмотрено, что запасы, непринадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении всоответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовыесчета в оценке, предусмотренной в договоре.
ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» [10] (утвержденноеприказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) устанавливает, что по объектамосновных средств некоммерческих организаций на забалансовом счете производитсяобобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом;
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [12] (утвержденноеприказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н) определяет, что нематериальныеактивы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохраненииисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средстваиндивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению вбухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Такие нематериальные активыучитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке,определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Постановлением Правительства РФ от06.05.2008 N 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или)расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовойтехники» [14] определен порядок утверждения формы бланков строгой отчетности,приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения иуничтожения. К таким бланкам относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны,путевки и т.п.
Формы бланков утверждаютсяМинистерством финансов РФ по обращению заинтересованных органов государственнойвласти, Центрального банка РФ и организаций, объединяющих субъектовпредпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг. Однакоесть возможность разработать бланк самостоятельно и утвердить его форму вМинфине России. Все они, несмотря на некоторые отличия, должны содержать:
— полное наименование организации, ееместонахождение, телефон, ИНН/КПП, коды ОКУД и ОКПО (аналогичные данныеуказываются и в том случае, если исполнителем является индивидуальныйпредприниматель);
— сведения о потребителе услуг;
— дату приема заказа, срокивыполнения работ (услуг), сумму полученного аванса (в случае его получения);
— подписи принявшего и получившегозаказ (с указанием должности и Ф.И.О.);
— вид оказываемой услуги с полнымнаименованием материалов, их стоимости и количества и некоторые другие данные.
Затраты на приобретение бланковстрогой отчетности организации относят к расходам, осуществление которыхсвязано с оказанием услуг. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11](утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в бухгалтерскомучете эти расходы отражаются как расходы организации по обычным видам деятельности.
К документам нормативного уровнятакже относятся Постановления Госкомстата РФ, утверждающие унифицированныеформы первичной учетной документации по учету основных средств, нематериальныхактивов и материалов, а также результатов инвентаризации [16].
3. Документы методического уровня:
Методические указания по бухгалтерскому учетуматериально-производственных запасов [15], согласно которым учет материальныхценностей, принятых на ответственное хранение либо на переработку, ведется назабалансовых счетах. В документе определены понятия указанных ценностей:
1) Товарно-материальные ценности, принятые на ответственноехранение, – это ценности:
а) ошибочно адресованные данной организации;
б) оплаченные и принятые покупателем (заказчиком) на месте упоставщика (продавца), но временно оставленные у него покупателем (заказчиком)на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукциивызвана техническими и иными уважительными причинами;
в) от оплаты которых организация отказалась ввиду порчи,поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям,условиям договора и т.д.
2) Давальческие материалы – это материалы, принятыеорганизацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работили изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и собязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов,сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Между тем, ст. 220 ГК РФ [1]предусматривает, что если стоимость переработки существенно превышает стоимостьполученных материалов, то право собственности на продукт переработки переходитк организации-переработчику. В этом случае последняя обязана возместить заказчикустоимость полученных от него материальных ценностей.
К методическим документам также относятся разъяснения МинфинаРФ в отношении порядка учета на забалансовых счетах. Примером может служить письмо
Четвертый уровень включает указания, инструкции и другиедокументы по учету ценностей, условных прав и обязательств в рамках учетнойполитики самих хозяйствующих субъектов.
1.3 Особенности и документальное оформление операцийпо учету имущества и обязательств на забалансовых счетах
Хозяйственные операции по учету объектов на забалансовыхсчетах должны быть подтверждены документально и отражены в регистрахбухгалтерского учета.
Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести всоответствующих ведомостях аналитического учета имущества или обязательств.
Вместе с этим можно использовать типовые ведомости ирасчетные таблицы из журнально-ордерной системы счетоводства или упрощеннойсистемы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых предприятий,либо формы, разрабатываемые организациейсамостоятельно. Например, для учета арендованных основных средств и расчетов поарендной плате можно использовать ведомость формы № В-1 «Учет основных средств,начисленных амортизационных отчислений», разработанную Минфином России длямалых предприятий (Приложение Н).
Рассмотрим основные моменты по учету на забалансовых счетах:
Учет арендованных основных средств ведется на счете 001 «Арендованныеосновные средства» в оценке, обозначенной в договоре аренды.
Арендованные основные средства приходуются на основанииприемопередаточного акта, накладной либо другого документа, удостоверяющегофакт передачи основных средств в аренду арендатору.
Для организации учета указанного объекта на забалансовомсчете арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. При этом данныйобъект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенномуарендодателем.
В случае если организация сама сдает в аренду основныесредства и условиями договора предусмотрено, что имущество должно учитыватьсяна балансе арендатора, то используется счет 011 «Основные средства, сданные варенду». Оценка и порядок ведения аналитического учета данного имуществаведется в том же порядке, что и по арендованному имуществу.
На счете 001 также учитывается стоимость лизинговогоимущества, поступившего лизингополучателю, если по условиям договора лизингализинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Учет иналогообложение операций по договору финансовой аренды (лизинга) зависит оттого, на чьем балансе будет отражено имущество.
При инвентаризации основных средств на арендованные основныесредства должна составляться отдельная инвентаризационная опись формы ИНВ-1.
Учет товарно-материальных ценностей, принятых организацией наответственное хранение, ведется на счете 002 «Товарно-материальные ценности,принятые на ответственное хранение» в оценке, установленной в договоре(согласно расчетным документам поставщиков).
Полный перечень ситуаций, когда товары принимаются наответственное хранение, содержится в п. 155 Методических указаний [15].
Во-первых, на счете 002 отражаются товары, ошибочноадресованные организации. В целях достоверности учетных данных такие ценностиучитываются по рыночной оценке.
Не следует путать поступление товаров без наличия договорныхотношений с поставщиком и неотфактурованные поставки, когда товар поступает ктому покупателю, которому он предназначался, но без сопроводительныхдокументов. Такие товары, если они переходят в собственность организации,отражаются на её балансе.
Во-вторых, на счете 002 отражаются товары, оплаченные ипринятые покупателем, но временно оставленные на складе поставщика наответственное хранение. Причины задержки отгрузки товаров могут быть самымиразными, при этом покупатель учитывает товар на балансе, несмотря на то, что оннаходится на складе поставщика, в то время как сам поставщик учитывает товары,уже не являющиеся его собственностью, на забалансовом счете. Такой же порядок применяетсяв обратной ситуации, когда в организацию поступили товары, на которые поусловиям договора купли-продажи право собственности сохраняется за продавцом доих оплаты или наступления иных обстоятельств. До перехода права собственностина товары у покупателя нет оснований учитывать их на балансе. В данном случаеоснованием для записи по дебету счета 002 является накладная ТОРГ-12(Приложение П). Списание товаров с кредита счета 002 будет производиться наосновании этой же накладной, но только после оформления записи по оплатекредиторской задолженности.
Наконец, надо выделить случай, когда счет 002 становитсяцентральным счетом в информационной системе управления предприятием. Этоотносится к организациям, располагающим свободными складскими площадями иоказывающим услуги хранения. В таком случае основанием для отражения товара служатне товаросопроводительные документы, а акт о приеме-передачетоварно-материальных ценностей на хранение по форме N МХ-1 (Приложение Б1). Акто возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, является основаниемдля списания таких ценностей с забалансового учета по форме N МХ-3 (ПриложениеБ2).
При проведении инвентаризации ценности, находящиеся наответственном хранении, подлежат обязательному пересчету. Результатыинвентаризации отражаются в отдельной инвентаризационной описи формы ИНВ-5.
Следует отметить, что согласно Положению об утверждении и функционированиитаможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы (утвержденоприказом Государственным таможенным Комитетом РФ от 08.09.2003 N 972 [17]) таможенныйорган — владелец таможенного склада учитывает товары, помещенные под таможенныйрежим таможенного склада и принятые на хранение на таможенный склад, назабалансовом счете на основании первого экземпляра складской квитанции(Приложение Р) согласно установленному порядку.
Передача складских квитанций вподразделение бухгалтерского учета и финансовой экспертизы таможенного органаосуществляется на основании ежедневных реестров передачи складских квитанций(Приложение С), которые оформляет материально ответственное лицо подразделения,обеспечивающего работу таможенного склада.
Учет сырья и материалов, принятые от заказчика на переработку(давальческое сырье), учитываются организацией-переработчиком на счете 003 «Материалы,принятые в переработку» в оценке, предусмотренной в договорах или накладных наих передачу. Но если информация о стоимости переданных ценностей в этихдокументах отсутствует, то организация может отражать давальческие материалы забалансом только в количественной оценке.
Основанием для принятия к учету давальческого сырья являетсянакладная на отпуск материалов на сторону формы М-15. Списание материалов сзабалансового счета производится после их использования в производственном процессена основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком.
Следует отметить, что деятельность организаций по переработкедавальческого сырья и материалов признается производственной и подлежитналогообложению в установленном порядке (НДС, акцизами и налогами с оборота).При этом выполненный объем работ не включает стоимость давальческого сырья иматериалов. Для организаций, передающих в переработку сырье и материалы, операциипо их передаче не считаются операциями по продаже продукции (работ, услуг), икак следствие обороты по ним не являются оборотами по реализации продукции (работ,услуг).
Учет товаров, принятых организацией-комиссионером отфизических и юридических лиц (комитентов) для продажи, ведется на счете 004 «Товары,принятые на комиссию» в оценке, указанной в приемо-сдаточных актах, включаяналог на добавленную стоимость, выделенный в счете-фактуре (Приложение В1).Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.
С точки зрения торговых работников продажа по договорукомиссии ни чем существенным не отличается от продажи по договору купли — продажи.
Приём товаров на комиссию оформляется путём составлениядокумента (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды). Вид документаустанавливается комиссионером самостоятельно.
Порядок оформления товаров, принимаемых на забалансовый учет,отличается от правил документирования поступления товаров, отраженных набалансе организации.
Постановлением Госкомстата РФ [16] утверждено около десятиформ для оформления операций комиссионной торговли. Наиболее распространеннойунифицированной формой является бланк перечня товаров, принятых на комиссиюформы N КОМИСС-1 (Приложение Г1). Этотдокумент применяется при заключении договора комиссии и получении откомиссионера товаров, в нем указываются практически все данные, необходимые длясинтетического и аналитического учета товаров, принятых на комиссию (количествопринятых, возвращенных, реализованных товаров, их продажная стоимость, датапродажи, возможная уценка товара и др.).
К товару прикрепляется товарный ярлык (Приложение Г2), а намелкие изделия – ценник.
При продаже товаров составляется справка о продаже товаров,принятых на комиссию. Если товар не продается ввиду отсутствия на него спроса,комиссионер с разрешения комитента может уценить товар. При этом составляетсяакт об уценке, на основании которого делаются отметки об уценке в перечне товаров,принятых на комиссию, и в карточке учета товаров и расчетов с комитентами.
Если комиссионер снимает с продажи товар (в случае возвратакомитенту, ремонта, передачи в чистку и др.) об этом составляется акт снятиятовара с продажи.
Счет 005 используется организациями-подрядчиками,выполняющими строительно-монтажные работы, чтобы обеспечить контроль засохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчикомподрядчику для монтажа. При этом оборудование считается требующим монтажа,когда необходимо провести работы по его установке на постоянном местеэксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию илидругим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке.
Учет оборудования на счете 005 ведется по стоимости,указанной в сопроводительных документах. Передача оборудования заказчикомподрядчику при сдаче в монтаж производится на основании акта о приемке-передачеоборудования в монтаж по форме N ОС-15 (Приложение Ж).
Счет 006 «Бланки строгой отчетности» в отличие от всехостальных счетов предназначен только для контроля движения символическихценностей. В связи с этим руководитель должен утвердить:
1) перечень документов, которые рассматриваются как бланкистрогой отчетности;
2) состав лиц, на которых возложено их хранение степень ихответственности за это хранение;
3) образцы учетных книг, в которых следует вести учетдвижения этих бланков (унифицированной формы такой книги не предусмотрено,поэтому организации могут разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике).
4) образцы документов, которыми оформляется приёмка и выдачабланков строгой отчетности и актов, составляемых на ликвидацию неиспользованныхбланков.
К бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки,бланки удостоверений, дипломов, различных абонементов, талоны, билеты, бланкитоварно-сопроводительных документов, трудовые книжки, бланки ценных бумаг ит.п.
Каждая партия бланков, поступающая из типографии, должнаоформляться сопроводительным документом (накладной, счетом и т.п.), в которомдолжны быть указаны наименование бланков, их серия и номера.
Бланки строгой отчетности выдают работникам (кассирам,приемщикам заказов и др.) под отчет на основании соответствующего документа,один экземпляр которого отдают работнику, а второй – передается в бухгалтерию.
Работники, использовав бланки, возвращают в бухгалтерию документы,по которым их получали, с приложением корешков (копий) квитанций, испорченныхформ бланков, отрывных талонов, подтверждающих получение денег, которыехранятся в организации не менее пяти лет.
Стоимость использованных бланков строгой отчетностисписывается со счета 006 на основании требования-накладной по форме М-11 (ПриложениеТ). Списание бланков в случае их порчи осуществляется на основанииутвержденного специальной комиссией акта списания.
Информация о дебиторской задолженности, списанной в убытоквследствие неплатежеспособности должника, отражается на счете 007 «Списаннаязадолженность неплатежеспособных дебиторов». Дебиторская задолженность, по которойсрок исковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания, списываютсяпо решению руководителя организации либо за счет резерва по сомнительнымдолгам, либо на финансовые результаты деятельности организации.
Отражение операций по дебету счета 007 производится наосновании:
— акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками ипрочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17);
— первичных документов (договоров и др.);
— приказа руководителя о списании дебиторской задолженности.
Списывают в убыток на основании справки бухгалтера вследующих случаях:
1) по окончании срока исковой давности;
2) при не поступлении платежей за поставленные ценности,выполненные работы и услуги.
3) при получении решения суда о неплатежеспособностидолжника.
Но списание задолженности не является её аннулированием – онаучитывается за балансом в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдатьза возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится вположительную сторону.
Для того, чтобы у организации было как можно меньшенеплатежеспособных дебиторов, прибегают к тому, что какое-либо третье лицогарантирует своими активами погашение долга дебитором, если последний неуплачивает свой долг. В этом случае есть необходимость вести учет наличия идвижения полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей.
Данный учет ведется за балансом – на счетах 008 «Обеспеченияобязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежейвыданные». К таким гарантиям относятся залог, поручительство, задаток,банковская гарантия, которые служат обеспечением обязательств и платежей (ввиде письма поручительства третьих лиц или акта на передачу ценностей в залог).
Полученные обязательства учитываются по стоимостиобязательства или стоимости, установленной договором. Если в гарантии неуказана точная сумма, то в бухгалтерском учете она принимается исходя изусловий договора.
В качестве обеспечения полученных займов, отгруженныхтоваров, выполненных работ, оказанных услуг используются, в частности,облигации, векселя, иные ценные бумаги и виды имущества
Рассмотрим последний из забалансовых счетов, предусмотренныхПланом счетов [5], а именно счет 010 «Износ основных средств». На немучитывается износ объектов основных средств, стоимость которых неамортизируется.
На целый ряд основных средств еще в советское время решено неначислять амортизацию. Дело в том, что все забалансовые счета имеют толькодебетовое сальдо и, следовательно, все они активные.
Некоммерческие организации, включая бюджетные, не показываютна балансе амортизацию потому, что они вообще не создают новые ценности и,следовательно, как только они приобретут основные средства, так сразу в этуминуту у них этот объект полностью и амортизируется. Поскольку такиеорганизации не создают доход, то нет возможности и растягивать процесс списаниярасходов, которые с доходами и должны соотноситься.
Износ ежемесячно начисляется износ исходя из срока полезногоиспользования каждого объекта основных средств. Кроме того, износ начисляетсяпо объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам,продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшимэксплуатационного возраста (при условии, что организация начала их использоватьдо 1 января 2006 г.).
В заключение данного вопроса, необходимо добавить, что организацияимеет право ввести дополнительные забалансовые счета. В любом случае такое решениедолжно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
1.4 Актуальные проблемы в учете назабалансовых счетах
Существует множество проблем, связанных с ведениемзабалансового учета в организациях. Рассмотрим некоторые из них:
1. Отсутствие на предприятиях, имеющих дело с забалансовымиценностями, забалансового учета.
Многие предприятия вообще не ведут учет поступления, движенияи расходования ценностей, не принадлежащих предприятию, что приводит к отсутствиюобъективной информации при формировании бухгалтерской отчетности. Самыенегативные проявления подобного явления — обращение взыскания на имущество, неявляющееся собственностью предприятия (например, на основные средства,находящиеся в организации на основании договора аренды), либо предъявлениетребований по ранее выданным, но не учтенным в надлежащем порядке векселям (приотсутствии финансовых резервов для исполнения обязательств и в самое «неудобное»для предприятия время).
2. Отсутствие первичной документации по операциям, отражаемымна забалансовых счетах.
Несмотря на то что забалансовый учет ведется по простой схеме,требования к оформлению первичных документов, являющихся основанием длябухгалтерских записей, определены Законом о бухгалтерском учете. Первичныедокументы должны содержать необходимые реквизиты и служить основанием длявыполнения проводок. Записи на забалансовых счетах не должны выполняться наосновании устных распоряжений либо документов, оформленных с нарушениемдействующего порядка.
3. Отсутствие регистров накопительного учета на предприятиях,ведущих забалансовый учет.
Из-за того, что метод однократной записи на забалансовых счетахне влияет на состояние бухгалтерского баланса предприятия, регистры накопительногоучета либо отсутствуют, либо представляют собой разрозненные описи.
Необходимо, чтобы забалансовый учет велся в пронумерованных исброшюрованных книгах, исключающих возможность произвольного внесения или исправлениянеоформленных надлежащим образом данных. Особенно важным и обоснованным этотребование проявляется, например, в отношении учета списанной в убытокзадолженности неплатежеспособных дебиторов, так как пятилетний срок,установленный за наблюдением за ними, достаточно продолжителен и требуеторганизации аналитического учета по каждому должнику, каждому списанному вубыток долгу, с указанием сроков возникновения.
4. Отсутствие инвентаризаций забалансовых ценностей.
Следует помнить о необходимости разграничения собственных изабалансовых ценностей и обеспечении учета имущества, не принадлежащего предприятию.Проверить соответствие данных бухгалтерского учета с фактическим наличиемценностей можно только в ходе инвентаризации с составлением отдельных описей назабалансовые ценности.
В заключение отметим, что, несмотря на то что забалансовыйучет организуется по простой схеме, с ростом оборотов на забалансовых счетах онможет для предприятий определенных отраслей быть сравнимым с балансовым учетом,и во избежание штрафных санкций следует относиться к его организации и ведениютак же внимательно, как и к организации учета на балансовых счетах.
В разделе 1 приведена четырехуровневая системазаконодательно-нормативного регулирования учета на забалансовых счетах.
Дано определение понятию «забалансовый счет», рассмотренпорядок документального оформления и отражения в соответствующих регистрахбухгалтерского учета операций по учету движения и наличия ценностей, временнонаходящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств.
Приведена общая характеристика забалансовых счетов с учетомпринципов и особенностей отражения на них соответствующих хозяйственныхопераций.
Кроме того, рассмотрены актуальные на сегодняшний деньпроблемы в области учета на забалансовых счетах.
2. Учет назабалансовых счетах
2.1 Учет имущества, не принадлежащего на правесобственности
Арендованные основные средства
Забалансовыйучет арендованных основных средств необходим не только для оперативного контроляза сохранностью полученного в аренду имущества, но и для того, чтобы обосноватьв бухгалтерском и налоговом учете текущие расходы по его содержанию. Крометого, не исключено, что после окончания срока действия договора арендыорганизация выкупит арендованное имущество.
Организация — арендатор учитывает арендованные основные средства на счете 001 «Арендованныеосновные средства» по первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитическийучет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.
Для учетарасчетов с арендодателями используется счет 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами», начисление арендной платы отражается по дебетусчетов учета затрат (20 «Основное производство», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции со счетом76.
Однаконеобходимо учесть, что расходы должны признаваться в том отчетном периоде, вкотором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежныхсредств (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденногоПриказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н [11]). Поэтому списать в расходытекущего месяца можно только ту часть платежей, которая соответствует стоимостиуслуг, оказанных в данном месяце.
Учетимущества у лизингополучателя, полученного по договору лизинга, котороечислится на балансе лизингодателя, аналогичен. Но для ведения расчетов слизингодателем по лизинговым платежам к счету 76 необходимо открыть субсчет«Задолженность по лизинговым платежам».
Такимобразом, в таблице 2.1 представлен бухгалтерский учет арендованных основныхсредств.
Таблица 2.1 –Учет у организации — арендатораСодержание операции Дебет Кредит Получено в аренду имущество 001 Произведен авансовый платеж по договору аренды 76 51 Отражен арендный платеж (без учета НДС) 20, 23, 25, 26, 44 76 Отражен предъявленный арендодателем НДС 19 76 Принят к вычету НДС 68 19 Списано имущество с забалансового учета 001 Если в договоре аренды предусмотрено право выкупа Уплачена выкупная стоимость имущества 60 51 Отражена выкупная стоимость имущества 08 60 Отражен предъявленный НДС 19 60 Принят к вычету НДС 68 19 Имущество учтено в составе основных средств 01 08
Товарно-материальныеценности, принятые на ответственное хранение
Организацииучитывают на забалансовом учете материально — производственные запасы, непринадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них наответственном хранении.
Аналитическийучет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственноехранение» ведется по организациям — владельцам, по видам, сортам и местамхранения.
Послевыяснения всех спорных вопросов и принятия к учету материальных ценностей насоответствующие счета (10, 41 и др.) в корреспонденции со счетами расчетов или возвратаматериальных ценностей собственнику счет 002 закрывается.
Полныйперечень ситуаций, когда товары принимаются на ответственное хранение,содержится в п. 155 Методических указаний [15].
Во-первых, насчете 002 отражаются товары, ошибочно адресованные организации.
Во-вторых, насчете 002 отражаются товары, оплаченные и принятые покупателем, но временнооставленные на складе поставщика на ответственное хранение. Причины задержкиотгрузки товаров могут быть самыми разными, при этом покупатель учитывает товарна балансе, несмотря на то что он находится на складе поставщика, в то времякак сам поставщик учитывает товары, уже не являющиеся его собственностью, назабалансовом счете. Такой же порядок применяется в обратной ситуации, когда ворганизацию поступили товары, на которые по условиям договора купли-продажиправо собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иныхобстоятельств. До перехода права собственности на товары у покупателя нетоснований учитывать их на балансе. Товары оплачены, но в связи с техническимипричинами, не зависящими от продавца, оставлены на складе поставщика, однакопотом покупатель вывез приобретенные товары.
Случай, когдаценности оплачены, но оставлены на складе поставщика, (с последующим ихвывозом), представлен в таблице 2.2.
Таблица 2.2 –Учет оплаченных, но не вывезенных товарно-материальных ценностей со складапоставщикаСодержание операции Дебет Кредит Отражена реализация товарно-материальных ценностей 62 90-1 Начислен НДС 62 68-2 Списана себестоимость проданных ценностей 90-2 10, 41, 43 и др. Покупателем произведена оплата 51 62 Отражены за балансом находящиеся на складе ценности покупателя 002 При отгрузке покупателю ценности списаны с забалансового учета 002
Случай, когдапереход права собственности переходит покупателю в момент оплаты, представлен втаблице 2.3.
Таблица 2.3 –Учет товарно-материальных ценностей у покупателя, переход права собственностина которые осуществляется в их момент оплатыСодержание операции Дебет Кредит Приняты на забалансовый учет поступившие на склад покупателя товарно-материальные ценности 002 Оплачен счет поставщика ценностей 60 51 Списаны ценности с забалансового учета 002 Поставлены ценности на балансовый учет 10, 41 60 Отражен предъявленный поставщиком НДС 19 60 Налог принят к вычету 68 19
В аналогичномпорядке отражаются на счете 002 товары, от оплаты которых организация отказаласьввиду порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническимусловиям, условиям договора или по другим причинам. Право собственности кпокупателю не переходит, поэтому он хранит поступивший товар у себя и домомента его вывоза поставщиком учитывает на забалансовом счете. На баланспокупатель оприходует только тот товар, который продавец, возможно, поставит взаменнекачественного товара.
В следующейситуации счет 002 используется организациями, располагающими свободнымискладскими площадями и оказывающими услуги хранения. В таком случае основаниемдля отражения товара на указанном счете служат не товаросопроводительныедокументы, а акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение(форма N МХ-1). Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных нахранение, является основанием для списания таких ценностей с забалансовогоучета (форма N МХ-3).
Материалы, принятые напереработку
На счете 003«Материалы, принятые на переработку» учитываются давальческие материалы, т.е.материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки),выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятыхматериалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных)материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Между тем ст.220 ГК РФ предусматривает, что если стоимость переработки существенно превышаетстоимость полученных материалов, то право собственности на продукт переработкипереходит к организации-переработчику. В этом случае последняя обязанавозместить заказчику стоимость полученных от него материальных ценностей.
Материалыучитывают на счете 003 в оценке, предусмотренной договором. Учет на этом счетеведется по заказчикам, видам и сортам поступивших ценностей. После того, какматериалы будут использованы подрядчиком по назначению, они списываются сосчета 003.
Давальческиеоперации в учете организации – переработчика представлены в таблице 2.4.
Таблица 2.4 –Учет материалов, принятых на переработкуСодержание операции Дебет Кредит Получены материалы на переработку 003 Учтены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья 20 10, 23, 25, 26, 02, 60, 69, 70, 76 Сформирована себестоимость услуг по переработке 90-2 20 принят заказчиком результат 62 90-1 начислен НДС на стоимость работ 62 68-2 передана готовая продукция заказчику 003
Оплатитьпереработку компания-заказчик может как денежными средствами, так и сырьем, передаваемымна переработку, либо другими товарно-материальными ценностями, услугами и т.д. Впоследнем случае кроме договора на переработку целесообразно заключить еще идоговор купли-продажи товарно-материальных ценностей, а затем произвести зачетвзаимных требований./>
Товары,принятые на комиссию
Учет товаровна забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется торговымиорганизациями — посредниками, занимающимися комиссионной торговлей.
Учет принятыхтоваров ведется по видам товаров и комитентам. Организация-комиссионер по мерепродажи (отпуска) товара покупателю списывает его стоимость с указанногозабалансового счета.
Операции уорганизации — комиссионера по учету имущества, принятого по договору комиссии,представлены в таблице 2.5.
Таблица 2.5 –Учет товаров, принятых на комиссиюСодержание операции Дебет Кредит Отражена стоимость имущества, принятого от комитента 004 Отгружено комиссионером покупателю имущество комитента 004 Продано имущество и отражена задолженность покупателей 76 76 «Расчеты с комитентом» Погашена покупателями задолженность по проданному имуществу 50, 51 76 Отражено комиссионное вознаграждение комитенту и признан доход (после утверждения отчета комиссионера) 62 «Расчеты с комитентом»
90-1,
91-1 Начислен НДС с суммы комиссии 62 «Расчеты с комитентом» 68-2 Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии 90-4 44, 20, 26 Удержано комиссионером комиссионное вознаграждение 76 «Расчеты с комитентом» 62 «Расчеты с комитентом» Погашена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером 76 «Расчеты с комитентом» 51 Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитенту согласно договору 76 «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам» 76 Оплачены поставщику дополнительные расходы, возмещаемые комитентом 76 51 Удержана комиссионером сумма денежных средств в возмещение расходов 76 «Расчеты с комитентом» 76 «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам» Зачислена на расчетный счет сумма, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера 51 76 «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам» Возвращено комитенту непроданное имущество 004
Следуетотметить, что когда комиссионер действует в интересах комитента не какпродавец, а как покупатель товаров, посреднику нужно учитывать закупленныетовары на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственноехранение».
Оборудование, принятое длямонтажа
Организациями-подрядчиками,выполняющими монтажные работы, чтобы обеспечить контроль за сохранностью,наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком подрядчику длямонтажа используется счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Учетоборудования на счете 005 ведется по стоимости, указанной в сопроводительныхдокументах по заказчикам, а также отдельным объектам или агрегатам.
Операции помонтажу оборудования у организации – подрядчика представлены в таблице 2.6.
Таблица 2.6 –Учет оборудования, принятого для монтажаСодержание операции Дебет Кредит Оборудование принято для монтажа 005 Учтены затраты на монтаж полученного оборудования 20 10, 23, 02, 60, 69, 70 и др. Списана себестоимость выполненных работ по монтажу оборудования. Данный вариант записей производится в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования 90-2 20 Признана выручка от выполнения работ по монтажу оборудования 62 90-1 Начислен НДС со стоимости выполненных работ 62 68-2 Списана с учета стоимость оборудования, принятого в монтаж, при передаче его организации-заказчику 005
2.2 Учет собственногоимущества
Бланки строгой отчетности
Учет бланковстрогой отчетности ведут по их видам и местам хранения (материальноответственным лицам) на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» воценке по затратам по их приобретению или условной оценке:
Поступление ворганизацию бланков строгой отчетности отражается записью по дебету счета 006. Затратыпо покупке (изготовлению) бланков учитываются, как правило, в составеобщехозяйственных расходов. По мере расходования бланков или по окончаниисроков хранения они списываются со счета 006.
Операции поучету бланков строгой отчетности представлены в таблице 2.7.
Таблица 2.7 –Учет бланков строгой отчетностиСодержание операции Дебет Кредит Учтены расходы на изготовление (покупку) бланков 97 60, 76 и др. Учтен НДС 19 60, 76 Принят к вычету НДС 68 19 Погашена задолженность за приобретенные бланки строгой отчетности 60, 76 и др. 51 Полученные бланки отражены за балансом в условной оценке 006 Стоимость использованных бланков списана на текущие расходы 26 97 Списаны использованные бланки строгой отчетности 006
Износ основных средств
Для обобщенияинформации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектамвнешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожногохозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а такжеу некоммерческих организаций по объектам основных средств, используется счет010 «Износ основных средств».
Износ поуказанным объектам начисляется в конце года по установленным нормамамортизационных отчислений.
При выбытииотдельных объектов жилищного фонда, включая их продажу и безвозмезднуюпередачу, сумма износа по ним списывается со счета 010.
Учет суммизноса по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства,
а такжеобъектам основных средств некоммерческих организаций осуществляется следующимизаписями:
Д 010 –начислен износ по указанным объектам (единовременно в конце года);
К 010 — списан начисленный износ в связи с выбытием указанных объектов.
Основные средства,переданные в аренду
Арендодателемдля обобщения информации о наличии и движении сданных в аренду основныхсредств, если по условиям договора они учитываются на балансе арендатора,используется счет 011 «Основные средства, переданные в аренду».
Аналитическийучет по счету 011 ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств,сданных в аренду.
Привозвращении имущества арендодателю оно списывается у него с кредитазабалансового счета.
Чаще всегосчет 011 используется в случае финансовой аренды (лизинга) и когда по окончаниисрока действия договора предполагается выкуп имущества лизингополучателем.
Первоначальноимущество, предназначенное для передачи в лизинг, учитывается у лизингодателяна счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Учетимущества, переданного по договору лизинга представлен в таблице 2.8.
Таблица 2.8 –Учет у лизингодателя (предмет лизинга на балансе лизингополучателя)Содержание операции Дебет Кредит Передано лизинговое имущество 03 «Имущество, переданное в лизинг» 03 «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» Списана первоначальная стоимость имущества, переданного лизингополучателю 03 «Выбытие лизингового имущества» 03 «Имущество, переданное в лизинг» Признаны расходы будущих периодов в связи с выбытием лизингового имущества 97 03 «Выбытие лизингового имущества» Принято к учету имущество, переданное лизингополучателю 011 Учтены затраты по осуществлению лизинговой деятельности 20 10, 02, 68, 69, 70 и др. Начислен лизинговый платеж 62 «Расчеты с лизингополучателем» 90-1 Начислен НДС 62 «Расчеты с лизингополучателем» 68 Признаны расходы, связанные с выполнением договора лизинга 90-2 20 Зачислен на расчетный счет лизинговый платеж 51 62 «Расчеты с лизингополучателем» Признаны расходы текущего периода 91-2 97 По окончании срока действия договора Списано с забалансового учета лизинговое имущество по окончании договора лизинга 011 Если не предусмотрен выкуп предмета лизинга Принято к учету возвращенное лизинговое имущество 03 «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» 03 «Имущество, переданное в лизинг» Если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга Признана выручка от продажи лизингового имущества 62 91-1 Окончание таблицы 2.8 Начислен НДС 62 68 Зачислена на расчетный счет от лизингополучателя выкупная стоимость лизингового имущества 51 62
2.3 Учет обязательств
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособныхдебиторов
Для учета дебиторской задолженности, которая была списана сбаланса вследствие неплатежеспособности дебитора или истечения срока исковойдавности, предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособныхдебиторов», на котором задолженность должна числиться в течение пяти лет смомента списания.
Аналитический учет по счету 007 организуется по каждомудолгу, списанному в убыток. Таким образом, одновременно со списанием суммыдебиторской задолженности с баланса, которое отражается записью по дебету счета91 «Прочие доходы и расходы» (63 «Резервы по сомнительнымдолгам») в корреспонденции со счетом 76 (62), на эту же сумму делаетсязапись по дебету счета 007.
Если суммы дебиторской задолженности были взысканы ипоступили на счет или в кассу организации, в учете производится запись подебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91, а с забалансовогосчета 007 задолженность списывается кредитовой записью. Запись по кредиту счета007 делается также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения зауказанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.
Операции по учету списания в убыток дебиторской задолженностипредставлены в таблице 2.9.
Таблица 2.9 –Учет за балансом задолженности неплатежеспособных дебиторовСодержание операции Дебет Кредит Отражена реализация товаров покупателю 62 90-1 Начислен НДС с реализации 62 68 Отражена в составе прочих расходов списанная дебиторская задолженность 91-1 62 Отражена на забалансовом счете сумма списанной задолженности 007 В случае погашения покупателем задолженности, которую организация ранее признала сомнительной Отражено в составе прочих доходов поступление в погашение списанной дебиторской задолженности 51 91-1 По истечении пяти лет с момента возникновения задолженности Списана с забалансового учета сумма задолженности 007
Обеспечения обязательств иплатежей
Для обобщения информации о наличии и движении полученных ивыданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей предназначены счета 008«Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009«Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Полученные обязательства учитываются по стоимостиобязательства или стоимости, установленной договором. Если в гарантии неуказана точная сумма, то в бухгалтерском учете она принимается исходя изусловий договора.
Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимостиучитывается по дебету забалансового счета 008. Аналитический учет по счету 008ведется по каждому полученному обеспечению.
В учете залогодержателя суммы обеспечения, учтенные на счете008, списываются по мере погашения задолженности. Кредитовая запись поуказанному счету означает, в частности, окончание договора залога имуществаввиду полного погашения ссуды (займа), полученной залогодателем под залогимущества, а также восстановление имущества в составе собственного по истечениисрока действия договора залога имущества и после полного погашения залоговогодолга перед залогодержателем.
Счет 009 контролирует выданные организацией гарантии вобеспечение выполнения обязательств и платежей. Аналитический учет на счете 009ведется по каждому выданному обеспечению. По аналогии со счетом 008, если вгарантии не указана сумма, она определяется исходя из условий договора.
Выдавая поручительство по векселю, организация дебетует счет009. При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроковисковой давности или оплате векселя самим поручителем счет 009 не кредитуется.
По мере погашения обязательств или по окончании срокавыданных гарантий их стоимость списывают со счетов 008 и 009.
Рассмотримоперации по учету выданных и полученных обеспечений обязательств и платежей подоговору займа, представленные в таблицах 2.10 и 2.11.
Таблица 2.10– Учет полученных обеспечений обязательств и платежейСодержание операции Дебет Кредит Переданы денежные средства по договору займа 58 «Предоставленные займы» 50, 51 Сумма обеспечения отражена за балансом 008 Начислены проценты по договору займа 76 «Расчеты с заемщиком по процентам» 91-1 Получены проценты, причитающиеся по договору займа 51 76 «Расчеты с заемщиком по процентам» По мере получения процентов частично списывается сумма обеспечения, учтенная за балансом 008 По истечении срока действия договора Получены денежные средства, возвращенные заемщиком 50, 51 58 «Предоставленные займы» Списана сумма обеспечения, учтенного за балансом 008
Таблица 2.11– Учет выданных обеспечений обязательств и платежейСодержание операции Дебет Кредит Получены денежные средства по договору займа 50, 51 66, 67 «Расчеты по основной сумме долга» Выдано обеспечение обязательства по договору займа 009 Начислены проценты по договору займа 91-2 66, 67 «Расчеты по процентам» Получены проценты, причитающиеся по договору займа 66, 67 «Расчеты по процентам» 50, 51 По мере выплаты процентов частично списывается сумма обеспечения, учтенная за балансом 009 По истечении срока действия договора Возвращены денежные средства 66, 67 «Расчеты по основной сумме долга» 50, 51 Списана сумма обеспечения, учтенного за балансом 009
В разделе 2 изложен общий порядок бухгалтерскогозабалансового учета, а именно: на каких счетах бухгалтерского учета, в какойпоследовательности и в какой оценке отражается имущество и обязательства,учитываемые на забалансовых счетах организации.
Приведены основные бухгалтерские записи в соответствии сПланом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций [5] с учетом аналитики.
3. Учет НАЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ ооо »КЕДР»
3.1 Краткая характеристика ООО «Кедр»
Для целей данной курсовой работы необходимо дать краткую характеристикуусловному предприятию, на примере которого будет рассмотрен учет имущества иобязательств на забалансовых счетах.
ООО «Кедр» организовано в сентябре 2008 года.
ООО «Кедр» является коммерческой организацией и представляетсобой хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли. Уставныйфонд составляет 3 млн. рублей.
Местоположение предприятия: РФ, г. Челябинск, ул. Зеленая,д.18.
Имущество филиала составляют основные и оборотные фонды,средства и иные ценности, закрепленные за обществом, стоимость которых отображаютсяв балансе предприятия.
ООО «Кедр» занимается следующими видами деятельности:
производство оборудования;
торговля произведенным оборудованием;
купля-продажа товаров.
ООО «Кедр» возглавляет директор, который осуществляет своюдеятельность в соответствии с приказом.
Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью филиала состороны ООО »Кедр» осуществляют главный бухгалтер, ревизионная комиссия, атакже аудитор при проведении аудиторской проверки общества в целом.
Бухгалтерский учет на предприятии централизован. Учетныйаппарат сосредоточен в главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всегосинтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов,поступающих из отдельных структурных подразделений ООО «Кедр». В самих подразделенияхосуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет в ООО «Кедр» осуществляется по варианту мемориально-ордернойформы ведения бухгалтерского учета – форма «Журнал – Главная».
3.2 Учет на забалансовых счетах ООО «Кедр»
Учётная политика ООО «Кедр» для финансового учётасформирована в соответствии с ПБУ «Учетная политика организации» 1/08 [24] вРФ, положениями по бухгалтерскому учету и другими нормативными документами сучетом последующих изменений и дополнений в них. Выписка из данной учетнойполитики в отношении учета на забалансовых счетах представлена в Приложении А.
За 2008 г. в ООО «Кедр» имеется следующая информация:
1. ООО «Кедр», являющееся хранителем по договору хранения, 6января 2008 года приняла на склад зерно стоимостью 1 286 000 руб. отФГУП «Спецмонтаж». Стоимость услуг по хранению составила 15 083 руб. (томчисле НДС 2 301 руб.) за каждый месяц хранения. 27 мая 2008 года зерновозвращено поклажедателю.
2. ООО «Кедр» заключила договор комиссии на реализацию наборамягкой мебели комитента ЗАО «Альтаир» 29 мая 2008 года. Цена, установленная комитентом,составляет 123 000 руб. Товар реализован в 1 июня 2008 года за 123 000 руб.,в том числе НДС 18 763 руб. В этом же месяце утвержден отчет комиссионера.Сумма вознаграждения комиссионера составляет 23 000 руб. (в том числе НДС3 508 руб.). Денежные средства от покупателей поступили 17 июня. Учетнойполитикой предусмотрено, что доходы и расходы для целей исчисления налога наприбыль определяются кассовым методом.
3. 23 июня ООО «Кедр» получило от заказчика ОАО «Строитель»сантехническое оборудование стоимостью 270 000 руб. для установки вздании. Договорная стоимость монтажных работ составляет 260 000 руб. (в т.ч.НДС 39 661 руб.). Затраты ООО «Кедр» на выполнение работ составляют120 000 руб. Выручку для целей налогообложения ООО «Кедр» определяетметодом «по отгрузке».
4. ООО «Кедр» также осуществляет продажу бензина АЗС поталонам. Срок действия талона — 2 месяца. В июле 2008 года было продано 1000талонов на 10 л бензина каждый на общую сумму 202 000 руб., в том числеНДС – 30 814 руб. Учет бензина ООО «Кедр» ведет по продажным ценам. До истечениясрока действия проданных талонов был отпущен бензин по 888 талонам, 112 талоновостались не использованными покупателями. Учетной политикой предусмотрено, чтоопределение налоговой базы по НДС производится по мере отгрузки и предъявленияпокупателю расчетных документов, для целей налогообложения прибыль определяетсяметодом начисления.
5. 06 августа 2004 года ООО «Кедр» продала партию товарапокупателю ООО «Гита» за 1 250 000 руб. (в т.ч. НДС – 125 000руб.). В течение трех лет покупатель не рассчитался с ООО «Кедр» заприобретенные товары. В августе 2008 года по решению руководства организациипроводится инвентаризация задолженности и принимается решение о списаниизадолженности в убыток.
6. ООО «Кедр» 31 августа 2008 года выдала заем ЗАО «Крафт» в размере260 000 руб. сроком 60 дней под 12% годовых. Уплата процентов производитсяв последний день истекшего месяца и в день погашения основного долга – 30 ноября2008 года. В залог в обеспечение обязательств по договору займа ООО «Кедр» получила товары в обороте. Фактическая себестоимость товаров составляет726 976 руб.
7. ООО «Кедр» 01 ноября 2008 годаприняла в лизинг станок от ЗАО «Карина», первоначальной стоимостью побухгалтерскому и налоговому учету 1 500 000 руб. Срок действиядоговора лизинга — 60 месяцев. Общая сумма лизинговых платежей по договорусоставляет 3 269 000 руб. (в том числе НДС 498 661 руб.) иуплачивается в следующем порядке:
— при заключении договорализингополучатель уплачивает в качестве аванса за весь срок действия договора20% от общей суммы лизинговых платежей, т.е. 653 800 руб., в том числе НДС99 732 руб.;
— ежемесячная сумма лизинговогоплатежа составляет 54 485 руб., в том числе НДС 8 311 руб., при этомв уплату части лизингового платежа засчитывается часть суммы полученного аванса10 897 руб., в результате чего лизингополучатель ежемесячно уплачиваетлизинговой компании сумму 43 586 руб., в том числе НДС 6 649 руб.
Оборудование учитывается на баланселизингополучателя. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель(при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей) приобретает оборудование всобственность по выкупной цене 3 800 руб., в том числе НДС 580 руб.
Таким образом, в ООО «Кедр» за 2008 г. был составлен журнал хозяйственных операций по учету имущества и обязательств на забалансовыхсчетах, представленный в таблице 3.1.
Таблица 3.1 – Журнал хозяйственныхопераций ООО «Кедр» за 2008 год.№ Дата Операция Проводка Оценка, руб. Основание Д К документ Прил. 1 06.01.08 Приняты материальные ценности на ответственное хранение 002 – 1 286 000 Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение Б1 2 27.05.08 Списаны с учета материальные ценности, возвращенные поклажедателю – 002 1 286 000 Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение Б2 3 27.05.08 Отражена выручка по договору хранения 60 90-1 73 471 руб.= (15083 руб. х 4 мес. + 15083 руб. х 27 дн. / 31 дн.)
Счет-фактура,
договор хранения В1 4 27.05.08 Учтен НДС 90-3 68 2 301 Счет-фактура В1 5 февраль Отражена стоимость товара, полученного по договору комиссии 004 – 123 000
Перечень товаров, принятых на комиссию,
Товарный ярлык
Договор комиссии
Г1
Г2 6 01.06.08 Списана стоимость реализованного товара – 004 123 000 Справка о продаже товаров, принятых на комиссию Г3 7 01.06.08 Отражена выручка от реализации услуг по договору комиссии 76 90-1 23 000
Счет-фактура,
Договор комиссии В2 8 01.06.08 Начислен НДС по реализованным услугам 90-3 68 3508 руб.=(23000 руб. х 18/118) Счет-фактура В2 9 17.06.08 Получены денежные средства от покупателей 51 62 123 000
Выписка банка,
Договор купли-продажи Е1 10 18.06.08 Перечислены денежные средства комитенту 76 51 100 000 руб.= (123000 руб. — 23000 руб.)
Платежное поручение,
Выписка банка,
Договор комиссии
Е2
Е1 11 23.06.08 Принято на забалансовый учет оборудование, полученное от заказчика 005 – 270 000
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж,
Договор об оказании услуг Ж 12 27.06.08 Отражена выручка за выполненные работы 62 90-1 260 000
Счет-фактура, договор,
Акт о приемке выполненных работ
В3
И1 13 27.06.08 Начислен НДС со стоимости выполненных работ 90-3 68 39 661 Счет-фактура В3 14 27.06.08 Отражена фактическая себестоимость выполненных работ 90-2 20 120 000 Акт о приемке выполненных работ И 15 28.06.08 Поступили денежные средства от выполненных работ 51 62 260 000 Выписка банка Е1 16 28.06.08 Списано с учета установленное сантехническое оборудование – 005 270 000 17 01.07.08 Оприходованы талоны в условной оценке 006 – 1000 руб.= (1000 руб. х 1 руб.) Книга учета бланков строгой отчетности 18 12.07.08 Отражены полученные от покупателей денежные средства в оплату приобретенных ими талонов 51 62 220 000 Выписка банка Е1 19 31.07.08 Отражена продажа покупателям по талонам 62 90-1 220 000 20 31.07.08 Списана стоимость проданного бензина 90-2 41 220 000 21 31.07.08 Начислен НДС с выручки от реализации 90-3 68 30 814 22 31.07.08 Списаны проданные талоны – 006 1 000 Книга учета бланков строгой отчетности 23 31.07.08 Отражено оприходование по неиспользованным талонам 41 76 22 624 руб.= (112 (количество оставшихся талонов х 202 руб. 24 31.07.08 Сторно выручки от продажи по неиспользованным талонам 62 90-1 22 624 25 31.07.08 Сторно НДС с выручки от реализации по неиспользованным талонам 90-3 68 3 451 руб.= (22624 руб. х 18/118) 26 10.08.08 Списание дебиторской задолженности 91-2 62 125 000 Акт сверки расчетов с ООО «Гита» Справка бухгалтера К 27 10.08.08 Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом 007 – 125 000 28 10.08.08 Начислен НДС 76 68 125 000 руб. =(1250000 руб. х 20/200) 29 31.08.08 Выдача займа 58 51 260 000
Платежное поручение,
договор займа Е3 30 31.08.08 Сумма обеспечения отражена за балансом 008 – 726 976 Гарантия 31 30.09.08 Начислены проценты по договору займа 76 91-1 2 564 руб. =(260000 руб. х 12% / 365 дн. х 30 дн.) Договор займа 32 30.09.08 Получены проценты, причитающиеся по договору займа 51 76 2564 Выписка банка, договор займа Е1 33 30.09.08 При погашении процентов частично списывается сумма обеспечения, учтенная за балансом – 008 7 030 руб. =(726976 руб. / 260 00 руб. + 260000 руб. х 12% / 365 дн. х 60) х 2564 руб. Бухгалтерская справка 34 31.10.08 Начислены и отражены проценты за пользование заемными средствами 76 91-1 2 564 руб.= (260000 руб. х 12% / 365 дн. х 30дн.)
Бухгалтерская справка,
договор займа 35 31.10.08 Получены проценты по договору займа 51 76 2 564
Выписка банка,
договор займа Е1 36 30.10.09 Отражена возвращенная сумма основного долга 51 58 260 000
Выписка банка,
договор займа Е1 37 30.10.09 Списана сумма обеспечения, учтенного за балансом – 008 719 946 руб. =(726976 руб. – 7030 руб.) 38 01.11.08 Отражено принятие оборудования, предназначенного для сдачи в лизинг 03 «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» 08 1 500 000 Инвентарная карточка Акт о приеме-передаче объекта основных средств
М
Л 39 01.11.08 Передан станок ЗАО «Карина» по договору лизинга 03 «Имущество, переданное в лизинг» 03 «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» 1 500 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств Л 40 01.11.08 Списана первоначальная стоимость переданного станка ЗАО «Карина» 03 «Выбытие лизингового имущества» 03 «Имущество, переданное в лизинг» 1 500 000 41 01.11.08 Признаны расходы будущих периодов в связи с выбытием станка 97 03 «Выбытие лизингового имущества» 1 500 000 42 01.11.08 Поступили денежные средства в качестве авансового платежа по договору лизинга 51 62 «Авансы полученные» 653 800
Выписка банка,
договор лизинга Е1 43 01.11.08 Исчислен НДС с суммы полученного авансового платежа 91-2 68 99 732 руб.= (653800руб. х 18/118) Счет-фактура В4 44 01.11.08 Стоимость станка, переданного в лизинг, принята на забалансовый учет 011 – 3 269 000 45 30.11.08 Начислен ежемесячный лизинговый платеж 62 «Расчеты по лизинговым платежам» 91-1 54 483 Договор лизинга 46 30.11.08 Признание прочих расходов, связанных с производством и реализацией 91-2 97 25 000 руб. =(1500000 руб. / 60 мес.) Справка бухгалтера 47 30.11.08 Отражен НДС с суммы ежемесячного платежа по договору лизинга 91-2 68 8 311 руб.= (54483 руб. х 18/118) Счет-фактура 48 Зачтена часть суммы аванса в уплату части лизингового платежа 62 «Авансы полученные» 62 10 897 руб. =(653800 руб. / 60 мес.) Бухгалтерская справка 49 Получен лизинговый платеж от ЗАО «Карина» 51 62 «Расчеты по лизинговым платежам» 1662 руб.= (99732 руб. / 60 мес.) Выписка банка Е1 По истечении 60 месяцев ООО «Кедр» отражает выкуп станка по договору лизинга 50 Отражена выручка от продажи оборудования в размере выкупной цены 62 91-1 3 800
Счет-фактура,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Договор лизинга
В4
Л 51 Начислен НДС с выручки от продажи оборудования 91-2 68
580 руб.=
(3 800 руб. х
х 18/118)
Счет-фактура, договор лизинга,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
В6
Л 52 Стоимость оборудования списана с забалансового учета – 011 3 269 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств Л 53 Получена на расчетный счет выкупная стоимость станка 51 62 3 800
Выписка банка,
Договор лизинга Е1
В ООО «Кедр» основанием для записей по счетам синтетическогои аналитического учета являются мемориальные ордера с приложенными к нимдокументами. Синтетический учет ведут в книге Журнал-Главная.
В Журнал-Главную первоначально вносят остатки по счетам наначало отчетного периода, затем все операции по документам с разбивкой подебету и кредиту корреспондирующих счетов, после чего определяется оборот иостатки по счетам на конец отчетного периода. При этом производится проверкаправильности записи: сумма оборотов за месяц по дебету всех счетов должна бытьравна сумме оборотов за месяц по кредиту всех счетов.
За 2008 г. в ООО «Кедр» составлены мемориальные ордера (ПриложениеФ), оборотно-сальдовая ведомость по счетам учета (Приложение У) иЖурнал-Главная (Приложение Х).
На основе данных бухгалтерского учета заполнен бухгалтерскийбаланс формы N 1 (Приложение Ц).
3.3 Рекомендации по учету назабалансовых счетах по результатам проведенного исследования
Вследствие того, что в курсовой работе объектом исследованияявляется условное предприятие ООО «Кедр», изложенные ниже рекомендации будут даныв отношении общих вопросов ведения учета на забалансовых счетах.
1. Часто в договоре аренды отсутствует стоимость передаваемыхосновных средств. Это понятно, ведь ГК РФ [1] не обязывает стороны указыватьоценку основных средств, передаваемых в аренду.
Что должен делать арендатор в таких ситуациях, вбухгалтерском законодательстве не прописано. Можно рекомендовать организациямсамостоятельно разработать методику определения стоимости арендованного имуществарасчетным путем и закрепить ее в учетной политике.
Бухгалтер может воспользоваться сведениями из актаприемки-передачи имущества или запросить у арендодателя копию инвентарнойкарточки арендованного объекта.
Не будет также являться нарушением, если учет в данном случаепо счету 001 «Арендованные основные средства» будет вестись в количественномвыражении и в нулевой оценке. Тогда в разделе бухгалтерского баланса «Справка оналичии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» строка «Арендованныеосновные средства» не будет содержать числового показателя. Так, ФАСЗападно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6301/2004(А75-445-14) [19] подчеркнул, что стоимость имущества, которая должнабыть отражена на забалансовом счете, не формирует ни актив, ни пассив баланса ине является доходом или расходом организации. Соответственно, неотражение стоимостиарендованного имущества за балансом вследствие ее отсутствия в договоре несвидетельствует о грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектовналогообложения.
2. Проблемы возникают также при учете материалов, принятых впереработку.
Например, при решении вопроса, кто после переработкистановится собственником готовой продукции: заказчик или исполнитель.
По всем законам заказчик выступает как собственник готовойпродукции, но ГК РФ предусматривает для некоторых случаев и альтернативный ответ,смысл которого изложен в статье 220: право собственности на готовую продукцию,переходит к производителю, если стоимость переработки существенно превышаетстоимость полученных материалов. В этом случае производитель обязан оплатитьзаказчику стоимость давальческого сырья.
3. Основная сложность, связанная с ведением учета бланковстрогой отчетности, обусловлена неясностью их стоимостной оценки. Составителиинструкции указывают на условную оценку бланков строгой отчетности, но несовсем ясно, как её определить.
На самом деле, именно потому, что в данном случае речь идет осимволических ценностях, под условными понимаются оценки:
– по номиналу, еслиречь идет о документах, имеющих денежную оценку;
– по себестоимости,если организация оплачивала приобретение и печать этих бланков;
– по цене promemoria (для памяти).
Первая оценка может применяться при учете непроданныхбланков. И она имеет то преимущество, что в определенных условиях облегчаетвзыскание недостачи бланков.
Вторая оценка, так или иначе, проходит по балансовым счетам,и связывать её с учетом нецелесообразно.
Третья оценка – самая удобная. Любая учетная единицаоценивается по 1 руб. или по 10 руб., или по 100 руб. и т.п. следовательно,сколько единиц числится на забалансовом счете, столько на этом счете и будетрублей. Это единственный вид оценки, который применим к объектам, по которым непроставлены цены, например, дипломы. Однако, если за вручение дипломоввзыскивается какая-то плата, то эта плата может быть положена в основу оценки. Ноэто уже будет оценка по номиналу, хотя на самом бланке этот номинал отсутствует[18].
4. Не для всех активов, которые должны учитываться назабалансовых счетах, предусмотрен счет.
Организация может уточнять содержание приведенных в Планесчетов [5] субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительныесубсчета (см. Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/07).
Так, основные средства, списываемые на затраты при вводе вэксплуатацию. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [10] предусмотрено, чтоосновные средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетнойполитике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составематериально-производственных запасов. Такие активы подлежат включению в затратыв качестве материальных затрат при вводе в эксплуатацию. В целях обеспечениясохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организациидолжен быть организован надлежащий контроль за их движением. В качестве такогоконтроля, рекомендуется указанные основные средства после ввода в эксплуатациюдо момента их фактического выбытия (полного износа или реализации) учитывать назабалансовом счете «Введенные в эксплуатацию основные средства, стоимостью до20 000 руб.», причем по цене приобретения (без НДС).
Учет на счете 001 основных средств, полученных вбезвозмездное или иное пользование (кроме аренды), также не предусмотрен.
Для их учета можно открыть отдельный субсчет длязабалансового счета 001 либо закрепить в учетной политике организации отдельныйсчет «Основные средства, полученные в безвозмездное или иное пользование (кромеаренды)». Учет следует осуществлять в залоговой или иной оценке, оговореннойсторонами сделки. Земельные участки, полученные организацией в безвозмездноепользование, можно учитывать на этом счете в нормативной или кадастровойоценке. Такие объекты могут быть поставлены на учет по рыночной цене,подтвержденной отчетом независимого оценщика.
Для внешних пользователей может представлять интерес информация,отраженная в отчетности организации, о законсервированных, неиспользуемых основныхсредствах. Законсервированные основные средства, могут быть учтены назабалансовом счете и отражены в Справке о наличии ценностей, учитываемых назабалансовых счетах формы N 1 по остаточной стоимости.
В Плане счетов [5] также не предусмотрен забалансовый счетдля нематериальных активов. Получение нематериальных активов в аренду,безвозмездное пользование — явление в современной экономике достаточно частое.Поэтому, если организация получает нематериальные активы в пользование покаким-либо договорам, целесообразно предусмотреть в учетной политике наличиесоответствующего забалансового счета. Учет нематериальных активов, полученных впользование, следует осуществлять по цене, указанной в договоре, или порыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.
В разделе 3 приведен забалансовый учет имущества, непринадлежащего организации на праве собственности, условных прав иобязательств, возникающих в результате финансово-хозяйственной деятельности, напримере условного предприятия ООО «Кедр». В соответствии с Законом обухгалтерском учете [4] и ПБУ 1/08 «Учетная политика организаций» [8]сформирован фрагмент учетной политики в отношении учета указанных ценностей назабалансовых счетах, приведенный в Приложении А.
В журнале хозяйственных операций приведены записи,документальным подтверждением которых являются первичные учетные документы,представленные в Приложениях Б – Ю. На основе данного журнала составлены мемориальныеордера (Приложение Ф), оборотно-сальдовая ведомость по счетам учета (ПриложениеУ) и Журнал-Главная (Приложение Х), составлен бухгалтерский баланс формы N 1 (Приложение Ц).
Кроме того, в ходе проведенной работы были выработанырекомендации по учету на забалансовых счетах, которые могут быть полезны дляорганизаций, ведущих забалансовых учет соответствующих ценностей.
/>/>ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Несмотря на то, что забалансовый учет организуется по простойсхеме, с ростом оборотов на забалансовых счетах он может для предприятийопределенных отраслей быть сравнимым с балансовым учетом, и во избежаниештрафных санкций следует относиться к его организации и ведению так жевнимательно, как и к организации учета на балансовых счетах.
Говоря о необходимости ведениязабалансового учета, можно выделить следующие аргументы:
Во-первых, на основании данных такогоучета составляется Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовыхсчетах, являющаяся приложением к бухгалтерскому балансу.
Согласно ПБУ 4/99 отчетность должнадавать полное и достоверное представление о финансовом положении организации.Однако без показателей многих забалансовых счетов составить полноепредставление о финансовом положении фирмы невозможно. Неотражение илинеправильное отражение ценностей за балансом в бухгалтерской отчетности можетпривести к тому, что организация получит аудиторское заключение с оговоркой,если размер искажения превысит существенную величину.
Во-вторых, если данные об учитываемыхна забалансовых счетах объектах не указаны (неправильно указаны) всоответствующей строке справки, должностные лица организации могут бытьоштрафованы.
В-третьих, в некоторых случаях отправильного отражения информации на забалансовых счетах зависит корректноеисчисление налогов. В частности, при расчете налога на имущество по неамортизируемымобъектам учитываются суммы начисленного за балансом износа.
Следует отметить, что План счетов,предусматривающий бухгалтерское отражение подавляющего большинства возможныхсовершаемых операций, активов и обязательств общества, все же не являетсявсесторонним и полным.
В целях управления организацией,включая нужды анализа, контроля и отчетности, в соответствии с принципамибухгалтерского учета (разумности, полноты отражения хозяйственных операций,приоритета содержания над формой и т.д.), целесообразно отражать хозяйственныеоперации (активы и обязательства), учет которых напрямую не предусмотрен вПлане счетов, на забалансовых счетах, утвердив новые забалансовые счета ипринципы учета на них в учетной политике организации.
В заключение необходимо сказать, чтов результате проведенной работы было изучено и проанализировано состояниезаконодательно-нормативной базы по учету на забалансовых счетах. Кроме того, рассмотренпорядок и способы бухгалтерского учета на забалансовых счетах и связанные сэтим проблемы и особенности.
Таким образом, цель достигнута,задачи решены. Результаты проведенной работы могут быть использованы организациямипри ведении бухгалтерского учета на забалансовых счетах.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК
1 ГражданскийКодекс РФ от 26.01.96 г. N 14-ФЗ (в ред. Федеральных законов от25.12.2008 г. N 280-ФЗ)
2 Часть 2Налогового Кодекса РФ от 05.08.2005 г. N 146-ФЗ (в ред. Федеральныхзаконов от 30.12.2008 г. N 323-ФЗ)
3 Таможенный кодексРФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 03.12.2008 г. N 250-ФЗ)
4 Федеральный законот 21.11.1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
5 План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г.N 94н.
6 ПостановлениеГоскомстата РФ от 18.08.1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированныхформ первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учетурезультатов инвентаризации»
7 Положение поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н)
8 Положение побухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 (утв. ПриказомМинфина от 06.10.2008 N106н)
9 Положение побухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв.Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н)
10 Положение побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина Россииот 30.03.2001 N 26н)
11 Положение побухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФот 06.05.1999 N 33н
12 Положение побухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 (утв. ПриказомМинфина России от 27.12.2007 г. N 153н)
13 Приказ Минфина РФот 13 января 2000 г. N 4н «Оформах бухгалтерской отчетности организаций»
14 ПостановлениеПравительства РФ от 06.05.2008 N 359 «О порядке осуществления наличных денежныхрасчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без примененияконтрольно-кассовой техники»
15 Приказ Минфина «Обутверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов» от 28.12.2001 № 119н.
16 ПостановлениеГоскомстата РФ от 25.12.1998 г. N 132 «Альбом унифицированных формпервичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров вкредит и торговых операций в комиссионной торговле»
17 Приказ ГТК РФ от08.09.2003 г. N 972 «Об утверждении положения об учреждении и функционировании таможенных складов, владельцами которыхявляются таможенные органы»
18 Шевелев, А.Е.Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие / А.Е. Шевелев,Е.В. Шевелева. – М.: КНОРУС, 2009. – с.489 – 496
19 Щепотьев, А.В. Применениезабалансовых счетов в бухгалтерском учете финансово-хозяйственныхопераций / А.В.Щепотьев // Аудиторские ведомости. – 2007. –N 11.
20 Дивинский, Б.Д. Учетопераций на забалансовых счетах / Б.Д.Дивинский // Новое вбухгалтерском учете и отчетности. – 2008. – N 15.
21 Чиркова, М.Н. Учетдебиторской задолженности. Особенности проверки / М.Н.Чиркова // Новоев бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. – N 21.
22 Унароков, К. Залоги задаток как меры обеспечения исполнения обязательств / Т.К.Унароков // Финансовыеи бухгалтерские консультации.– 2008, N 10.
23 Семенов, М.В. Забалансовыйучет торговых операций / М.В.Семенов // Торговля: бухгалтерский учет иналогообложение. – 2008. – N 6.
24 Фурсина И. Учет улизингодателя /И.Фурсина // Бухгалтерия и кадры. – 2008. – N 10.
25 Зотова, Н. Учет улизингополучателя / Н. Зотова // Бухгалтерия и кадры. – 2008.– N 10.