–PAGE_BREAK–Источник: форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»
По моему мнению, структура стоимости основных средств в ООО «СХП Мечетинское» относительно рациональная. В ней все элементы сбалансированы. Правда, несколько больше, чем было бы рационально для сельскохозяйственного производства, составляет удельный вес так называемых других основных средств (сюда входят не только земля, но и дворец культуры, детский сад, неприватизированное жилье, инженерные коммуникации, не переданные муниципальным органам управления). Со временем немалая часть такого имущества будет передана местным органам власти. Тогда структура имущества, на мой взгляд, приобретет более рациональные показатели.
При оценке имущества предприятия нельзя ограничиваться лишь его стоимостной оценкой. Она не всегда объективна и достоверна, так как разные виды имущества приобретались хозяйством в разное время. Инфляция влияла на стоимость основных средств неодинаково. Переоценка имущества, восстанавливающая его стоимость до современных значений (это так называемая восстановительная стоимость), в хозяйстве не проводилась. Поэтому необходимо более конкретно увидеть, какие виды техники есть у предприятия, а также — сколько их. Сведения об этом содержатся в форме № 17-АПК годовой бухгалтерской отчетности хозяйства. Таблица 4 построена нами на основе данных этой форму бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 г.
Таблица 4 — Наличие сельскохозяйственной техники в ООО
«СХП Мечетинское» на начало и конец 2005 г., шт.
Показатели
На начало
года
Поступило
Выбыло
На конец
года
Тракторы всех марок
61
2
27
36
Тракторные прицепы
10
—
1
9
Сеялки
34
6
4
36
Комбайны зерновые
35
—
10
25
Комбайны кукурузные
1
—
—
1
Комбайны силосные
2
—
—
2
Жатки
16
3
—
19
Пресс-подборщики
1
—
—
1
Автомобили грузовые
33
4
5
32
Таблица 4 говорит о том, что техники у ООО «СХП Мечетинское» довольно много. Только новых тракторов (без учета специальных, на которых смонтированы бульдозеры, экскаваторы и др.) — 36 единиц против 61 на начало года. Это значит, старые тракторы списаны, на их место пришли новые. На один трактор приходится немногим больше 300 га пашни. Это очень большая нагрузка, но новые тракторы большой мощности позволяют своевременно выполнять все полевые работы. На один зернокомбайн приходится примерно по 260 га посевов зерновых колосовых культур. Это большая площадь, но посильная для того, чтобы выполнять уборочные работы в требуемые сроки. Ведь все комбайны высокопроизводительные (марки «Дон-1500» и зарубежные).
Чтобы завершить оценку имущественного состояния хозяйства, необходимо проанализировать, достаточно ли у предприятия работников. Ведь техника без людей не работает. Соответствующие данные об этом приводятся в форме № 5-АПК годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций. Эта форма называется так: «Отчет о численности и заработной плате работников организаций». Из нее видно, что ООО «СХП Мечетинское» неплохо обеспечен рабочей силой. Общее число работников в 2005 г. составляло 291 чел., в т.ч. в сельском хозяйстве — 267 чел. Из них трактористов-машинистов — 69 чел., служащих — 60. 18 человек занято в подсобных промышленных предприятиях. Это немного, чем и объясняется небольшой удельный вес основных средств несельскохозяйственного назначения.
1.3. Направления и результаты производственно- финансовой
деятельности ООО «СХП Мечетинское» за 2003-2005 гг.
О направлениях производственной деятельности предприятия лучше всего можно узнать, проанализировав структуру его товарной продукции. Для этого лучше всего воспользоваться данными формы № 7-АПК «Реализация продукции», включаемой в состав годовой бухгалтерской отчетности сельхозпредприятия. В 2005 г. эти данные включены в форму 9-АПК, раздел II. В таблице 5 мы поместили некоторые показатели, извлеченные из этих форм за 2004-2005 гг.
Из таблицы 5 видно, что обследованное предприятие специализируется на производстве многих видов товарной продукции. Это зерно (пшеница, ячмень, зернобобовые, соя, кукуруза), семена подсолнечника, переработанная продукция растениеводства (мука, растительное масло, печеный хлеб). Хозяйство оказывает также услуги, выполняет транспортные и иные работы по заказам со стороны. Соотношение удельного веса каждого вида продукции в 2004-2005 гг. также приведено в таблице 5.
Таблица 5 — Вертикальный и горизонтальный анализ структуры выручки от продажи товарной продукции ООО «СПХ Мечетинское» Зерноградского района в 2004-2005 гг.
Виды
продукции
Годы
Показатели 2005 г. в % к
2004 г.
2003
2004
тыс. руб.
в % к итогу
тыс. руб.
в % к итогу
абс.
отн.
Зерно
73373
56,2
67364
67,9
91,8
120,8
Подсолнечник
49824
38,2
18983
19,1
38,1
50,0
Соя
1003
0,8
—
—
—
—
Прочая продукция растениеводства
64
—
38
—
—
—
Продукция растениеводства в переработанном виде
9
—
220
0,2
2444
—
Растениеводство — всего
124273
95,2
86605
87,3
69,7
91,7
Свиньи на мясо
79
0,06
—
—
—
—
Яйца
55
—
—
—
—
—
Продукция животноводства в переработанном виде
133
0,1
—
—
—
—
Животноводство — всего
759
5,8
16
—
2,1
—
Продукция подсобных производств, товары, работы и услуги
5451
4,2
12614
12,7
231,4
302,3
Итого
130483
100
99235
100
76,1
100
Источник информации: форма № 7-АПК ООО «СХП Мечетинское» за 2004 г. и форма № 9-АПК за 2005 г.
Из таблицы 5 видно, что в разные годы рассмотренных лет соотношение между видами товарной продукции изменялось. Причем иногда сильно. Тем не менее два вида продукции занимали преобладающие позиции. Это зерно и подсолнечник. Удельный вес зерна в общей объеме выручки колебался от 56,2 до 67,9 %, а подсолнечника — от 19,1 до 38,2 %, то есть на два этих вида продукции приходилось от 87,3 до 95,2 % всей реализации. Остальная выручка распределялась между переработанной продукцией растениеводства и услугами, выполненными для сторонних потребителей.
Таким образом, ООО «СХП Мечетинское» представляет собой узко специализированное предприятие с преобладающей долей товарного зерна и маслосемян подсолнечника.
Это ставит предприятие в большую зависимость от уровня рыночных цен на зерно и маслосемена. Между тем цены постоянно колебались, причем сильно. Это видно из табл.6.
Таблица 6 — Динамика удельного веса основных видов товарной продукции СПК «Нива Кубани» в 2002-2004 гг., %
Виды
продукции
Годы
2005 г. в %
к 2004 г.
2004
2005
цены
себестоимость
цены
себестоимость
цены
себестоимость
Зерновые — всего
3006
1320
2508
1945
83,4
147,3
Пшеница
3126
1722
2578
2017
82,5
117,1
Кукуруза
3822
3120
2282
1633
59,7
52,3
Ячмень
2049
1810
2619
2008
127,8
110,9
Горох
2999
2753
2795
3203
93,2
116,3
Подсолнечник
7792
5497
3827
3056
49,1
55,6
Рассчитано на основе отчетов о реализации продукции (формы № 7-АПК — 2004 г. и № 9-АПК — 2005 г.)
Сведения о ценах можно определить при помощи Отчета о реализации сельскохозяйственной продукции (форма № 7-АПК и форма № 9-АПК) за рассматриваемые годы. В формах № 7-АПК и № 9-АПК содержатся сведения об объемах продаж каждого вида сельхозпродукции (в центнерах), понесенных при этом производственно-реализационных затратах (полной себестоимости продукции) и о полученной выручке по каждому виду продукции и в сумме по всем видам продаж. В форме № 2 приводятся общие показатели полученной выручки и себестоимости проданной продукции, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы предприятия, прибыль (убыток) от каждого направления деятельности предприятия и в целом по всем видам деятельности. Для определения финансовых результатов хозяйства показатели двух названных форм отчетности можно рассмотреть отдельно.
Сначала рассмотрим динамику финансовых результатов за 2003-2005 гг., использовав для этого показатели формы № 2 (табл.7).
Таблица 7 — Динамика финансовых результатов ООО
«СХП Мечетинское» в 2003-2005 гг., тыс.руб.
Показатели
Годы
2005 г. в % к
2003
2004
2005
2003 г.
2004 г.
Получено выручки
52213
136670
99235
190,1
72,6
Себестоимость проданных товаров
35319
94706
82061
232,3
86,6
Прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов
-6442
-10664
-3925
60,9
36,8
Балансовая (валовая) прибыль до налогообложения
10452
31300
13249
126,8
42,3
Налог на прибыль
—
—
2
—
—
Нераспределенная (чистая) прибыль
10452
31300
13247
126,7
42,3
Рассчитано на основе данных формы № 2 за 2003-2005 гг.
Таблица 7 показывает, что конечные результаты деятельности ООО «СХП Мечетинское» каждый год существенно изменяются. В 2003 г. чистая прибыль предприятия составила 10,5 млн.руб., в 2004 г. — 31,3 млн. руб., а в 2005 г. — 13,2 млн.руб. Выручка от продаж в 2005 г. была на 90,1 % больше, чем в 2003 г., но на 27,4 % меньше чем в 2004 г. При этом продолжавшаяся в стране инфляция уменьшила фактическую величину выручки еще больше. Ведь за аналогичные по сумме денежные поступления предприятие годом позже могло приобрести существенно меньше ресурсов — техники, ГСМ, удобрений, запчастей и т.д. Еще более заметно, чем выручка от продаж, менялись суммы прочих доходов и расходов (операционных, внереализационных, чрезвычайных). Доходы по этой строке менялись вследствие увеличения операций, связанных с получением займов и кредитов и передачей имущества в аренду. Но одновременно росли и расходы по этим статьям. Рост расходов был больше, чем рост доходов. Вследствие этого конечная прибыль хозяйства оказалась существенно меньше, чем прибыль от основной деятельности — продажи сельхозпродукции, которая носила неустойчивый характер. Об этом более детально можно судить на основании таблицы 8, составленной с помощью показателей, извлеченных из форм № 7-АПК (2004 г.) и № 9-АПК (2005 г.).
Таблица 8 — Результаты продажи сельскохозяйственной продукции
в ООО «СХП Мечетинское» в 2004 и 2005 гг., тыс.руб.
Показатели
Годы
2005 г. в %
к 2004 г.
2004
2005
Выручено от продажи зерна
73373
67364
91,8
Себестоимость проданного зерна
45403
52164
114,9
Прибыль от продажи зерна
27970
15200
54,3
Рентабельность зерна, %
61,6
29,1
47,2
Выручено от продажи подсолнечника
49824
18983
38,1
Себестоимость проданного подсолнечника
35146
12761
36,1
Прибыль от продажи подсолнечника
14678
6222
42,4
Рентабельность подсолнечника, %
41,8
48,8
116,7
Всего выручено от продажи продукции растениеводства
124273
86605
69,7
Себестоимость проданной продукции растениеводства
81329
65158
80,1
Прибыль от растениеводства
42944
21447
49,9
Рентабельность растениеводства, %
52,8
32,9
62,3
Всего выручено
133670
99235
74,2
Всего затрат по продажам
94706
82061
86,6
Прибыль от продаж
38964
17174
44,1
Рентабельность затрат, %
41,1
20,9
50,9
Рентабельность продаж, %
29,1
17,3
59,4
Из таблицы 8 вытекают противоречивые выводы. С одной стороны, уменьшилась выручка, но возросла себестоимость. Поэтому в основном рентабельность затрат и рентабельность продаж уменьшились весьма значительно (нижние строки табл.8).
Ухудшение конечных результатов деятельности предприятия во многом объясняется постоянным ростом материальных затрат. Об этом можно судить на основе горизонтального анализа данных о динамике и структуре затрат, приведенных в табл.9.
Таблица 9 — Горизонтальный анализ динамики затрат на производство
продукции в ООО «СХП Мечетинское», тыс.руб.
Показатели
Годы
2005 г. в % к
2003
2004
2005
2003 г.
2004 г.
Материальные затраты — всего
30158
38315
47192
156,5
123,2
в том числе:
семена
4680
4520
5650
120,5
125,0
корма
810
243
—
—
—
прочая продукция сельского хозяйства
505
671
—
—
—
удобрения
11425
11725
15386
134,7
131,2
электроэнергия
61
598
799
1309,8
133,4
нефтепродукты
6753
8051
11247
166,5
139,7
запасные части и ремматериалы
4155
7689
5268
128,8
68,5
прочие материальные затраты
1750
4818
8842
505,3
183,5
Затраты на оплату труда
12625
21387
13378
106,0
62,6
Отчисления по ЕСН
3463
5974
3059
88,3
51,2
Амортизация
4812
5748
7852
163,2
136,7
Прочие затраты
4030
4239
6464
160,4
152,5
Итого затрат
55088
75663
77945
141,5
103,0
Источник: приложение к балансу (форма № 5 — за 2003 и 2004 гг.), форма № 8-АПК (2005 г.)
Из табл.9 видно, что затраты 2005 г., кроме расходов на оплату труда и ЕСН, были больше соответствующих показателей 2004 и особенно 2003 г. весьма значительно. В этом проявился так называемый диспаритет цен. Сами сельхозпроизводители с этим явлением справиться не в состоянии. Поэтому удельный вес материальных затрат все время растет, а оплата труда — уменьшается, о чем можно судить по результатам вертикальногоанализа структуры затрат в 2003-2005 гг. Он представлен в табл.10, составленной на основе данных табл.9.
продолжение
–PAGE_BREAK–
Таблица 10 — Вертикальный анализ динамики и структуры затрат на
производство продукции в ООО «СХП Мечетинское», %
Показатели
В процентах к итогу в
2005 г. в % к
2003 г.
2004 г.
2005 г.
2003 г.
2004 г.
Материальные затраты — всего
54,7
50,6
60,5
110,7
119,6
в том числе:
семена
8,5
6,0
7,2
85,3
120,0
корма
1,5
0,3
—
—
—
прочая продукция сельского хозяйства
0,9
0,9
—
—
—
удобрения
20,7
15,5
19,7
95,4
127,1
электроэнергия
0,1
0,8
1,0
1000
125,0
нефтепродукты
12,3
10,6
14,4
117,3
135,8
запасные части и ремматериалы
7,5
10,2
6,8
90,7
66,7
прочие материальные затраты
3,2
6,4
11,3
354,5
176,6
Затраты на оплату труда
22,9
28,3
17,2
74,9
60,8
Отчисления по ЕСН
6,3
7,9
3,9
62,3
49,4
Амортизация
8,7
7,6
10,1
115,8
132,9
Прочие затраты
7,4
5,6
8,3
112,1
148,2
Всего затрат
100
100
100
141,5
103,0
Источник: данные таблицы 9.
При сохранении подобных тенденций финансовое состояние сельхозпроизводителей будет ухудшаться, о чем говорят финансовые показатели, рассчитанные в следующем параграфе.
1.4. Расчет и оценка финансовых показателей
деятельности ООО «СХП Мечетинское»
В бухгалтерском деле анализ производственно-коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта принято завершать оценкой его финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности. Для этого используют информацию, содержащуюся в бухгалтерских балансах предприятия — формах № 1 и № 2. При этом применяют несложные способы расчета соответствующих финансовых коэффициентов — собственности (автономии), мобильности (маневренности) собственного капитала, первоклассных ликвидных средств, легкореализуемых активов, среднерезлизуемых активов, труднореализуемых активов, абсолютной ликвидности, текущей ликвидности и другие.
Показатели, рассчитанные и приведенные в таблице 11, подытоживают оценку результатов производственно-финансовой деятельности изучаемого предприятия. Оценка получается противоречивой. С одной стороны, есть показатели, которые свидетельствуют о финансовой устойчивости предприятия. Это такие показатели, как коэффициент автономии, равный 0,6…0,7 (при достаточности его значения на уровне 0,5…0,7), коэффициент текущей ликвидности, равный 2,57-3,36 (было вы достаточным иметь этот коэффициент на уровне 2). Значения этих коэффициентов говорят о том, что ООО «СХП Мечетинское» имеет достаточно собственных средств для того, чтобы при необходимости полностью рассчитаться по своим финансовым обязательствам. Однако первоклассных ликвидных средств (т.е. денег или краткосрочных финансовых вложений) у предприятия очень мало. Значительная часть его активов — это средне- и труднореализуемые активы. Быстро продать их нельзя, не теряя части их стоимости.
Тем не менее коэффициент текущей ликвидности, равный 1,54-2,2, и коэффициент автономии, равный 0,59-0,71, позволяют оценить финансовое состояние и платежеспособность предприятия в 2004-2005 гг. как устойчивое. Чтобы оно повысилось, необходимо часть среднереализуемых активов перевести в первоклассные ликвидные средства.
В таблице 11 представлен расчет перечисленных коэффициентов за 2004 и 2005 гг.
При расчете коэффициентов использовали форму № 1 «Бухгалтерский баланс» за 2004 и 2005 гг. Строки баланса указаны в графе «Источник данных». Рациональные значения показателей (последняя графи табл.11) взяли из учебной литературы по финансовому менеджменту.
Таблица 11 — Оценка финансовой устойчивости, ликвидности и
платежеспособности ООО «СХП Мечетинское» в 2004 и 2005 гг.
Наименование
оценочных показателей
Формула расчета
Источник исходных данных
Фактическое значение по годам
Рациональное значение показателей
2004
2005
1.
Коэффициент собственности (автономии)
СК: ПБ
Стр.490: стр.700 (ф.№ 1)
0,71
0,59
0,5…0,7
2.
Коэффициент мобильности (маневренности) собственного капитала
СОС:
СК
(Стр.490-стр.190):
стр.490 (ф.№ 1)
0,04
0,03
≥ 0,4
3.
Коэффициент первоклассных ликвидных средств
ДС: АБ
(Стр.250+260):
стр.300 (ф.№ 1)
0,0005
0,007
0,1
4.
Коэффициент легкореализуемых активов
ЛА: АБ
(Стр.240+216):
стр.300 (ф.№ 1)
0,04
0,14
≥ 0,5
5.
Коэффициент среднереализуемых активов
СА: АБ
(Стр.211+212+213+214): стр.300
(ф.№ 1)
0,27
0,26
≥ 0,6
6.
Коэффициент труднореализуемых активов
ВА: АБ
Стр.190: стр.300
(ф.№ 1)
0,67
0,57
≤ 0,5
7.
Коэффициент абсолютной ликвидности
ДС: КО
Стр.260: стр.690
(ф.№ 1)
0,003
0,02
0,1
8.
Коэффициент текущей ликвидности
ОА: КО
Стр.290: стр.690
(ф.№ 1)
2,20
1,54
≥ 2,0
Расшифровка обозначений в таблице 9: СК — собственный капитал; ПБ — пассив баланса; СОС — собственные оборотные средства; ДС — денежные средства; АБ — актив баланса; ЛА — легкореализуемые активы; СА — среднереализуемые активы; КО — краткосрочные обязательства; ВА — внеоборотные активы; ОА — оборотные активы
Как выяснилось из изучения аналитических документов ООО «СХП Мечетинское», подобных расчетов здесь пока не выполняют. Возможно, именно это в первую очередь оказывает негативное влияние на рассмотренные коэффициенты. Если их не рассчитывать, то невозможно определить, где же находится предприятие, насколько устойчиво его финансовое состояние.
2. ЗАКОНОДАТЕЛЬНО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ,
РЕГУЛИРУЮЩИЕ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ОРГАНИЗАЦИИ
С БЮДЖЕТОМ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ
2.1. Отражение в бухгалтерском учете операций
по начислению и уплате в бюджет единого социального налога
При отражении ЕСН объектом бухгалтерского учета являются обязательства предприятия по начислению и перечислению денежных средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование), а также медицинскую помощь.
Обследованное предприятие является налогоплательщиком единого социального налога согласно главе 24 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со статьями 237 и 242 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении единого социального налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений на день начисления их налогоплательщиком в пользу физических лиц. Согласно статье 10 Федерального Закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 г. «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 Налогового кодекса РФ.
Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления суммы единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать:
· вознаграждения (иные выплаты) работнику. Налог и страховые взносы начисляют одновременно с начислением работнику оплаты труда;
· сумма исчисленного налога и страхового взноса относится на те же счета бухгалтерского учета, что и начисленная сумма вознаграждения работнику (иному физическому лицу);
· при исчислении суммы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование налоговая база определяется на основании статей 236, 237 и 238 Налогового кодекса РФ. При этом не учитываются налоговые льготы, установленные статьей 239 Налогового кодекса РФ.
При исчислении налоговой базы в части суммы единого социального налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорами. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования РФ, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму самостоятельно произведенных ими расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога в части налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, необходимо учитывать следующее:
· налоговая база при начислении единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, может не совпадать с налоговой базой при начислении налога в фонды ОМС и федеральный бюджет;
· если за счет средств Фонда социального страхования РФ производились социальные выплаты работникам, то это также должно найти отражение в бухгалтерском учете при исчислении суммы единого социального налога, подлежащей уплате в бюджет.
Согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога, уплачиваемая в федеральный бюджет, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (это так называемый налоговый вычет) в соответствии с Федеральным Законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Размер налогового вычета не может превышать сумму начисленного за этот период единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Кроме того, к налоговому вычету может быть принята лишь сумма страховых взносов, фактически уплаченных в Пенсионный фонд РФ до 15 числа месяца, следующего за месяцем начисления. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, необходимо учитывать следующее:
· начисленные суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию должны уменьшать сумму единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет (налоговый вычет);
· если фактически до 15 числа месяца, следующего за периодом начисления, часть начисленных страховых взносов (на сумму которых произведен налоговый вычет) не будет перечислена в Пенсионный фонд РФ, то такая разница признается занижением суммы единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, с 15 числа этого же месяца (необоснованный налоговой вычет).
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ выплаты в натуральной форме товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей — включаются в налоговую базу при исчислении единого социального налога (и, соответственно, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо учитывать: если налог и страховой взнос с начисленного, но не выплаченного работнику вознаграждения исчислены в обычном порядке (без корректировки налоговой базы), а фактически выплата вознаграждения была произведена позднее товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей, то суммы налога и страхового взноса в бухгалтерском учете в момент фактической выплаты в натуральной форме подлежат уменьшению сторнировочной проводкой на суммы налога и страхового взноса, исчисленных с 1000 руб. (если сумма натуральной оплаты превышает 1000 руб.) на каждого работника в месяц.
Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ вознаграждения и иные выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу работников по всем основаниям, перечисленным в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать, что фактические расходы, произведенные организацией в пользу работников, в бухгалтерском учете могут быть отражены на счетах учета затрат, счетах учета прибылей и убытков, иных балансовых счетах. Однако если для целей налогообложения прибыли согласно главы 25 Налогового кодекса РФ данные расходы не должны учитываться в качестве расхода, то единый социальный налог и страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию на указанные выплаты не начисляются.
2.2. Порядок начисления работодателями единого
социального налога на зарплату работников
При исчислении единого социального налога с заработной платы работников основного производства применяют следующие бухгалтерские записи.
Дебет 20 «Основное производство»Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
При этом по общему правилу сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот при расчете налоговой базы.
В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.
При исчислении единого социального налога с заработной платы работников вспомогательного производства применяют следующие бухгалтерские записи.
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
продолжение
–PAGE_BREAK–Сумма начисленного единого социального налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной налоговой базы с учетом применения установленных льгот.
В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная указанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета, т.е. на начисленную сумму страховых взносов в целях обязательного пенсионного страхования.
В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная указанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.
2.3. Начисление единого социального налога
на заработную плату управленческого персонала
При начислении ЕСН с заработной платы управленческого персонала и работников других подразделений и служб предприятия выполняют сходные записи, меняется лишь дебет счета. То есть выполняются следующие записи.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
Аналогично исчисляется ЕСН с заработной платы работников, занятых в общепроизводственном управлении, но вместо дебета счета 26 применяется дебет счета 25. Если же ЕСН исчисляется с зарплаты работников, занятых реализацией, применяют следующие записи.
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
Как и в предыдущих случаях, сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной налоговой базы с учетом применения установленных налоговых льгот.
В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, начисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). А та часть налога, которая зачисляется в фонд социального страхования, уменьшается на сумму расходов, осуществляемых самой организацией за счет средств фонда социального страхования.
При исчислении ЕСН с заработной платы работников обслуживающих производств нужно применять бухгалтерские записи следующего вида.
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по социальному страхованию и обеспечению” субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
При исчислении ЕСН с заработной платы работников, осуществляющих строительно-монтажные работы способом, применяют сходные записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»- субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию» — на сумму начисленного налога.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет» — на сумму начисленного налога.
При этом по общему правилу сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы.
В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.
Однако имеются случаи начисления вознаграждений, при которых не возникает обязательств по ЕСН. В таких случаях применяют записи:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислено вознаграждение по договору подряда, не учитываемое при исчислении налога на прибыль в составе расходов в силу прямого указания, например, в соответствии со статьей 270 НК РФ.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислена материальная помощь, не учитываемая при исчислении налога на прибыль в составе расходов в силу статьи 270 НК РФ. В данных случаях единый социальный налог не начисляется. Если же пособия (иные социальные выплаты) исчисляются за счет средств ФСС РФ, то применяют записи:
Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате груда» — на сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ либо
Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ.
Таковы общие правила начисления единого социального налога и отнесения его начисленных сумм на соответствующие затраты организации.
3. ОБОБЩЕНИЕ И АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА
РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО ЕСН В ООО «СХП МЕЧЕТИНСКОЕ»
3.1. Бухгалтерские документы и регистры для учета расчетов ООО «СХП Мечетинское» по социальному страхованию работников
В обследованном предприятии в основном соблюдают требования к организации учетных операций, связанных с расчетами по социальному страхованию работников хозяйства.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенным в действие в обследованном предприятии с 01.01.2002 г., для отражения в бухгалтерском учете единого социального налога предусмотрен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с открытием субсчетов по соответствующим фондам. Субсчет 1 счета 69 отвели для учета расчетов по социальному страхованию. Субсчет 2 отвели для учета расчетов по пенсионному обеспечению. Субсчет 3 отвели для учета расчетов по медицинскому страхованию.
Бухгалтер, отвечающий за учет начисления оплаты труда и удержаний из нее, одновременно отвечает за начисление единого социального налога в разрезе указанных выше субсчетов. При этом главный бухгалтер подготовила для данного работника памятку с корреспонденцией счетов, которую следует применять в конкретных случаях для отражения в журнале-ордере № 10 соответствующих операций. Указанная памятка представлена в виде таблицы 12.
Таблица 12 охватывает все операции по учету расчетов обследованного предприятия по социальному страхованию работников, имевшие место в 2005 году. Все эти операции нашли отражение в журналах-ордерах предприятия и в его Главной книге.
Таблицу можно прокомментировать следующим образом.
С помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 50 на сумму 74 тыс. руб. (первая строка) были отражены операции по доплате работниками местному отделению фонда социального страхования стоимости санаторно-курортных путевок, полученных от ФСС при частичной (неполной) их оплате за счет фонда.
Таблица 12 — Корреспонденция счетов по учету расчетов ООО
«СХП Мечетинское», связанных с социальным страхованием
работников
№
п/п
Содержание операций
Корреспондирующие счета
Суммы за 2005 г.,
тыс.руб.
дебет
кредит
1.
Платежи в ФСС наличными
69-1
50
74
2.
Перечисление сумм по ЕСН со счетов в банке
69
51
3001
3.
Начисление пособий за счет средств ФСС
69-1
70
276
4.
Начисление задолженности работникам по прочим операциям за счет ФСС
69-1
73
41
5.
Начисление ЕСН по оплате труда в строительстве хозспособом
08
69
346
6.
То же — в связи с приобретением ТМЦ
10, 41
69
208
7.
То же — по оплате труда в производственной и коммерческой деятельности
20, 23, 25, 26
69
2424
8.
Начисление ЕСН по прочим операциям
73, 91
69
44
9.
Начисление штрафов и пеней по ЕСН
99
69
66
С помощью корреспонденции счетов Д-т 69 К-т 51 на сумму 3001 тыс. руб. (вторая строка) были отражены суммы перечислений безналичных денежных средств, осуществленных предприятием за весь год по ЕСН в разрезе его отдельных направлений: а) федеральному бюджету; б) фонду социального страхования; в) федеральному и территориальному фондам обязательного медицинского страхования; г) фонду страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; д) Пенсионному фонду России по страховой и накопительной части трудовой пенсии (данное начисление и перечисление осуществлялось путем уменьшения в два раза суммы, направлявшейся по ЕСН в федеральный бюджет).
В приведенной таблице с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 70 на сумму 276 тыс.руб. отражены начисления пособий работникам предприятия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС, а с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 73 на сумму 41 тыс.руб. — суммы новогодних подарков детям работников предприятия также за счет средств ФСС.
На этом выявленные операции по дебету субсчетов и в целом счета 69 в бухгалтерских документах предприятия были исчерпаны. Остальные операции были по кредиту счета 69 (или его субсчетов).
Так, с помощью корреспонденции Д-т 08 К-т 69 на сумму 346 тыс.руб. была отражена начисленная сумма ЕСН на оплату труда работников, занятых в строительно-монтажных работах хозяйственным способом. С помощью проводки Д-т 10 ( 41) К-т 69 была отражена сумма 208 тыс.руб., представлявшая сумму ЕСН, начисленную на оплату труда работников, занимавшихся приобретением различных ТМЦ. Наибольшая сумма ЕСН была связана с ее начислением на оплату труда работников основного производства (счет 20, различных обслуживающих подразделений хозяйства — счет 23, вспомогательных служб, подразделений по торговле — счет 44, а также в управлении производством на среднем и верхнем уровнях — счета 25 и 26). В остальных случаях кредит счета 69 «Расчеты по ЕСН» корреспондировал с дебетом счетов 73, 91, отражавших различные направления оплаты труда, требовавшие осуществить расчеты единого социального налога.
Как оказалось, бухгалтерия предприятия не всегда справлялась с задачами по исчислению налоговой базы и самого ЕСН. Возникшие ошибки, выявленные сотрудниками местного налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в одно время с проверкой правильности исчисления привели предприятие к уплате штрафных санкций, которые составили округленно 66 тыс.руб. и были отражены в журнале-ордере № 06 и в Главной книге с помощью бухгалтерской записи Д-т 99 К-т 69 на указанную сумму (последняя строка в вышеприведенной таблице).
Для исчисления сумм ЕСН бухгалтеру, ведущему учет оплаты труда, главным бухгалтером передана таблица ставок данного налога. При этом были учтены возраст работников и их пол. Возраст и пол работников требовалось учитывать в связи с тем, что ставки начисления взносов в страховую и накопительную часть трудовой пенсии в рассмотренный период различались в зависимости от их значений. Это следующие таблицы (таблица 13, 14, 15).
Таблица 13 — Ставки ЕСН, применявшиеся в ООО
«СХП Мечетинское»в 2004 и 2005 гг.
Направления
платежей ЕСН
Налоговая база
Ставка,
% к налоговой базе
2004 г.
2005 г.
Федеральный бюджет в части ЕСН
Оплата труда, кроме льготируемых элементов
20,6
15,8
Фонд социального страхования
Оплата труда, кроме льготируемых элементов
2,9
2,2
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
Оплата труда, кроме льготируемых элементов
0,1
0,8
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
Оплата труда, кроме льготируемых элементов
2,5
1,2
Фонд страхования от несчастных случаев на производстве
Оплата труда, кроме льготируемых элементов
0,7
0,7
Таблица 14 — Ставки начисления страховых взносов в 2005 г. для каждого отдельного работника в зависимости от пола и возраста, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)
Для мужчин 1952 г.
рождения и старше и женщин 1956 г. рождения и старше
Для мужчин 1953 г.
рождения и старше и женщин 1957 г. по 1966 г. рождения
Для лиц 1967 г. рождения и моложе
1
2
1
2
1
2
10,3
0,0
8,3
2,0
4,3
6,0
Примечание: графа 1 — на финансирование страховой части трудовой пенсии; графа 2 — на финансирование накопительной части трудовой пенсии
Данные о ставках ЕСН взяты из очередных законов, принятых Государственной Думой и утвержденных Советом Федерации РФ и Президентом РФ. Ставки взносов в ПФР взяты из федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Таблица 15 — Ставки начисления страховых взносов для работников
1967 г. рождения и моложе на 2003, 2004 и 2005 годы, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)
2003 г.
2004 г.
2005 г.
1
2
1
2
1
2
7,3
3,0
6,3
4,0
5,3
5,0
продолжение
–PAGE_BREAK–Примечание: графы 1 и 2 — те же, что и в таблице 12.
Из таблиц 14 и 15 видно, что постепенно, по мере приближения к более молодому возрасту работников, взносы в ПФР разделяются на страховую и накопительную часть трудовой пенсии. Что же касается базовой части трудовой пенсии, то она целиком финансируется за счет средств федерального бюджета в части ЕСН. Ведь до 2005 г. 20,6 % налоговой базы по ЕСН сначала начислялись в федеральный бюджет. А затем половина этой суммы вычиталась и направлялась в ПФР. Следует отметить, что данный механизм оказался не очень понятным работникам бухгалтерии. Он требовал дополнительных разъяснений, что и было сделано главным бухгалтером.
Указанные операции учитывались в журнале-ордере № 10-АПК. Здесь по счету 69 систематизировались суммы оборотов по всем корреспондирующим счетам. По кредиту счета записывали начисленные в пользу соответствующих страховых органов суммы по объектам учета затрат, на которые были отнесены расходы на социальное страхование работников. Ежемесячно кредитовый оборот в целом и по корреспондирующим с ним дебетовым счетам переносили в Главную книгу.
Аналитический учет по субъектам расчетов с ФСС вели в ведомости № 55-АПК. Записи в ней выполняли на основании первичных документов о начислении пособий работникам и других выплат (санаторно-курортное лечение, обслуживание детей). Пособия подразделяли на следующие группы: по временной нетрудоспособности, по уходу за больными, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение.
Аналитический учет по расчетам с ПФР вели в аналогичной ведомости, но под другим номером.
3.2. Подготовка и представление налоговым органам
деклараций по ЕСН
Подготовка налоговых деклараций по ЕСН, как показали наблюдения за работой бухгалтерии ООО «СХП Мечетинское», представляет собой весьма трудоемкое дело. Сами декларации, связанные с ЕСН, занимают много строк, размещенных на большом количестве листов. При этом до сих пор в бухгалтерии предприятия весь громоздкий учет по ЕСН продолжают вести вручную, хотя компьютеры у бухгалтерии есть. А ведь декларации по ЕСН являются всего лишь завершающим этапом заполнения сложных по составу индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога. Указанные индивидуальные карточки требуется ежемесячно заполнять по каждому физическому лицу, получившему от предприятия материальное вознаграждение за выполнение гражданско-правового (трудового) договора. Карточки заполняются таким образом, чтобы по любому работнику нарастающим итогом с начала года и с выделением суммы за последний месяц были отражены все указанные выше сведения.
Ниже представлен в виде таблицы 16 фрагмент индивидуальной карточки одного из работников предприятия — тракториста-машиниста В.П. Василевского, 1967 г. рождения. Представленный фрагмент отражает указанные сведения лишь за один месяц — январь 2005 г. По аналогичной схеме в карточке, представляющей собой ведомость за 12 месяцев, отражены сведения о налоговой базе и начисленной сумме налога за весь год.
Таблица 16 — Пример заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса) за январь 2005 г.
Сведения о работнике-получателе дохода: ВАСИЛЕВСКИЙ Василий Петрович
ИНН: 611000514311 Страховой номер: 119-604-148-03
Гражданство Российское
Паспорт: серия 620 03 номер 580796
Выдан 15.04.2002 г. Зерноградским ОВД
Пол — мужской. Дата рождения — 1967
Адрес — х. Гуляй-Борисовка, ул. Набережная, 4
Должность — тракторист-машинист
Вид договора: гражданско-правовой
Наличие инвалидности — нет
Начислено выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовому договору:
за месяц – 4992 руб.
с начала года – 4992 руб.
Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет
(ст.238 НК РФ) – нет
Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР:
за месяц – 4992 руб.
с начала года – 4992 руб.
Налоговая база по ЕСН в ФСС:
за месяц – 4992 руб.
с начала года – 4992 руб.
Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ — (не начислялись)
Начислено авансовых платежей по ЕСН:
в федеральный бюджет (по ставке 15,8 %):
за месяц – 789 руб.
с начала года – 789 руб.
в Федеральный ФОМС (по ставке 0,8 %):
за месяц – 39,93 руб.
с начала года – 39,93 руб.
в Территориальный ФОМС (по ставке 1,2 %)
за месяц – 59,90 руб.
с начала года – 59,90 руб.
в Фонд социального страхования РФ (по ставке 2,2 %)
за месяц — 109,82 руб.
с начала года – 109,82 руб.
Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет):
в страховую часть трудовой пенсии (по ставке 8,3 %):
за месяц – 414,34 руб.
с начала года — 414,34 руб.
в накопительную часть трудовой пенсии (по ставке 2 %):
за месяц – 99,84 руб.
с начала года – 99,84 руб.
Из представленного фрагмента индивидуальной карточки видно, что кроме общих сведений о физическом лице (работнике), доходы которого явились налоговой базой по ЕСН, здесь отражены начисленные выплаты за месяц (4992 руб.) и с начала года (4992 руб.). Здесь они совпадают, так как показатели взяты за январь. В последующие месяцы эти суммы совпадать не будут.
Далее приведены сведения о начисленных по данному работнику авансовых платежах в федеральный бюджет, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, в фонд социального страхования. Отдельно показано начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (с учетом пола и возраста работника).
Ведение индивидуальных налоговых карточек служит аналитической информацией для оформления расчетов по авансовым платежам ЕСН в виде налоговой декларации.
Затем в декларации отражают суммы начисленных авансовых платежей. Их начисляют путем умножения налоговой базы (без льгот) на ставки платежей, указанные выше. Отдельно отражаются авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти платежи представляют собой вычеты из сумм авансовых платежей, начисленных в федеральный бюджет.
Заключают расчеты по ЕСН суммы его перечислений в фонд социального страхования за вычетом тех сумм, которые предприятие самостоятельно израсходовало по целевому назначению за счет данного фонда в пользу своих работников (выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплата санаторных путевок и т.п. расходы за счет ФСС).
Перед ФСС предприятие отчитывается отдельно. Фрагмент такого отчета показан в таблице 17.
Из таблицы 17 видно, что декларация по расчетам предприятия с фондом социального страхования содержит часть сведений, многие из которых уже содержались в расчетах по ЕСН. Однако здесь их приходится повторять, так как исполнительный орган ФСС — обособленная организация. Ей требуется собственная отчетность. Декларация же по ЕСН направляется в налоговую инспекцию. Однако часть сведений в отчетности, представляемой в ФСС, в первой декларации отсутствует. Сюда относятся такие расходы, как выплаты пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социальные пособия на погребение, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности и др.
Таблица 17 — Показатели из расчетной ведомости по средствам фонда социального страхования за 12 месяцев 2005 г. ООО «СХП Мечетинское» Зерноградского района
№ п/п
Показатели
Суммы
1.
Налоговая база за отчетный период, тыс.руб.
13378
2.
Сумма налоговых льгот
—
3.
Налоговая база для исчисления налога
за отчетный период, тыс.руб.
13378
4.
В том числе: до 100000 руб.
13378
5.
Начислен единый социальный налог в части ФСС
294,3
6.
На начало IV квартала
73,6
7.
За отчетный квартал
24,6
8.
Из него — за октябрь
9.
за ноябрь
27,9
10.
за декабрь
21,1
11.
Задолженность за исполнительным органом ФСС на конец отчетного периода
14,8
12.
Перечислен ЕСН в части ФСС
70,3
Для правильного заполнения деклараций по всем этим показателям требуется большая трудоемкая работа. Она могла бы быть облегчена при переводе данного участка учетной деятельности на компьютерные технологии. Пока в ООО «СХП Мечетинское» применяют ручные методы учета.
3.3. Возможности улучшения учета и отчетности
по ЕСН в обследованном предприятии
Несмотря на то, что бухгалтерия ООО «СХП Мечетинское» укомплектована опытными работниками, стремящимися неукоснительно соблюдать требования налогового законодательства как по ЕСН, так и по другим налоговым обязательствам, даже простое сопоставление оборотов и сальдо по счетам учета расчетов по ЕСН свидетельствует об отсутствии необходимой взаимоувязки между счетами.
Так, кредитовое сальдо (задолженность предприятия) по ЕСН, отраженное в строке 625 бухгалтерского баланса (форма № 1), должно полностью совпадать с соответствующими показателями, помещенными в таблицу расшифровок расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами (приложение к форме № 5), строка 719, графа 5.
Сумма начисленного за год ЕСН (расшифровка к форме № 2) должна совпадать с аналогичными показателями, помещенными в таблице «Расходы по обычным видам деятельности» приложения 5 к балансу (строка 770, графа 3).
Фактически совпадения перечисленных аналогичных показателей наблюдаются весьма редко. Об этом можно судить из показателей таблицы 18, составленной путем извлечения рассматриваемых величин из соответствующих отчетных документов за 2005 г.
Таблица 18 — Сопоставление одноименных показателей, отражающих
расчеты ООО «СХП Мечетинское» по ЕСН в 2005 г., помещенных в разных отчетных формах
Наименование
показателей
Суммы (тыс.руб.) в формах отчетности
Сумма несоответствия между разными отчетными формами, тыс.руб.
№ 1,
стр.625
№ 2,
приложение
№ 5,
приложение
№ 8-АПК
стр.300
Сальдо по кредиту счета 69 (задолженность по ЕСН на начало года)
773
—
0
—
773
Оборот по кредиту счета 69 (начислено ЕСН)
—
2814
—
3059
245
Оборот по дебету счета 69 (перечислено ЕСН)
—
2655
—
нет данных в отчетности
—
Сальдо по кредиту счета 69 (задолженность по ЕСН) на конец года
1003
—
104
—
899
Итого несоответствий, тыс.руб.
—
—
—
—
1672
Кроме того, сумма ЕСН, от которой освобождаются плательщики ЕСХН (9,7 % налоговой базы)
—
—
—
—
1575
Из таблицы 18 видно, что ни разу при отражении сальдо по кредиту и дебету счета 69 в разных отчетных документах совпадений не наблюдалось. Это свидетельствует о недостатках в учете и отчетности по ЕСН в обследованном предприятии.
Общая величина неувязок составила в 2005 г. 1672 тыс.руб. А кроме того, хозяйство не использовало льготу, которую могло иметь при переходе на ЕСХН.
Приведенные неувязки одних и тех же показателей, помещенных в отчетности, свидетельствуют о том, что бухгалтерия предприятия недостаточно ясно представляет порядок учета и расчетов по ЕСН. Такое суждение было непосредственно подтверждено из опросов работников бухгалтерии по отдельным элементам налогообложения единым социальным налогом. Порядок расчета ЕСН, особенно после его изменений, введенных в 2002 г. и в последующие годы, вызывает у главного бухгалтера и его подчиненных много вопросов. Некоторые из таких вопросов, заданных бухгалтерам предприятия в ходе бесед с ними, представлены в табл.19.
Таблица 19 — Перечень вопросов по ЕСН, вызывавших затруднения
у работников бухгалтерии ООО «СХП Мечетинское»
№ п/п
Содержание вопросов
Подсказанный
ответ
Ссылка на правовой акт
1.
Следует ли начислять ЕСН на выплаченную арендную плату работникам за земельные доли и автотранспорт?
Не нужно
НК РФ, ст.236, п.1
2.
Нужно ли включать в налоговую базу по ЕСН стоимость бесплатного питания животноводов и растениеводов?
Не нужно
НК РФ, ст.270, п.25
3.
Нужно ли облагать ЕСН выплаты по временной нетрудоспособности? Ведь НДФЛ на эти выплаты начисляется
Не нужно
НК РФ, ст.238, п.1
4.
Нужно ли облагать ЕСН денежную компенсацию работнику, получившему производственную травму?
Не нужно
НК РФ, ст.238, пп.2, п.1
5.
Нужно ли облагать ЕСН суточные, выплаченные сверх установленных расходов на командировки?
Не нужно. Такие выплаты не уменьшают налога на прибыль
НК РФ, ст.270, п.38
6.
Нужно ли облагать ЕСН выплаты в натуральной форме сельхозпродукцией, полученной в других предприятиях?
Нужно, т.к. натуроплата в сумме до 1000 руб. в месяц облагается ЕСН при ее выдаче собственной продукцией
НК РФ, ст.238, п.14
7.
При каких условиях на зарплату инвалидов I, II или III групп можно не начислять ЕСН?
ЕСН не начисляется на зарплату инвалидов в сумме до 100000 руб. в год
НК РФ, ст.239, пп.1, п.1
8.
В каких случаях предприятие получает право на применение регрессивной шкалы по ЕСН?
Пониженные ставки ЕСН применяются при среднемесячной зарплате всех работников более 2500 руб.
НК РФ, ст.241, п.2
9.
Каков порядок уплаты ЕСН?
Авансовые ежемесячные платежи отдельно в ФБ, ФСС, ФОМС, ПФР
НК РФ, ст.243, п.1
10.
Чему должна быть равна сумма аванса по ЕСН за очередной месяц?
Разнице между суммой, начисленной исходя из налоговой базы с начала года, и уже уплаченными авансами
Приказ МНС РФ от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/344
Затруднения работников бухгалтерии с обоснованием правильного ответа на перечисленные в таблице вопросы (и другие подобные вопросы) свидетельствуют о том, что они, как и многие другие бухгалтера, нуждаются в
консультационной помощи, направленной на глубокое и полное понимание всех учетно-расчетных процедур по рассматриваемому налогу. В связи с этим в заключительном разделе данной дипломной работы для бухгалтерии ООО «СХП Мечетинское» подготовлены обоснованные предложения, используя которые, коллектив бухгалтерии, как представляется, сможет преодолеть возникающие у него трудности по учету и расчетам, связанным с ЕСН, предотвращать возможные ошибки в учете и штрафные санкции со стороны налоговых органов, уменьшить налоговые обязательства по указанному налогу (и другим налогам).
4. РЕКОМЕНДАЦИИ ОБСЛЕДОВАННОМУ ПРЕДПРИЯТИЮ
ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНОЙ РАБОТЫ
ПРИ РАСЧЕТАХ С БЮДЖЕТОМ ПО ЕСН
4.1. Применение в бухгалтерской практике таблиц,
наглядно отражающих порядок исчисления ЕСН
Указанные выше недостатки в исчислении ЕСН в бухгалтерии ООО «СХП Мечетинское» были вызваны сложностью и недостаточным освоением практическими работниками действующего порядка расчетов по рассматриваемым налоговым обязательствам. Не случайно в дополнение к главе 24 Налогового кодекса РФ были изданы разъяснения по наиболее сложным положениям налогового законодательства по ЕСН. Одно из таких писем, изданное еще в 2003 г. и дополненное в 2005 г., занимает около 50 страниц убористого шрифта. Такие документы, хотя и необходимы, но не решают всех проблем, связанных с облегчением глубокого усвоения всеми практическими работниками сложных механизмов исчисления ЕСН.
продолжение
–PAGE_BREAK–