Учет расчетов с покупателями и заказчиками 3

–PAGE_BREAK–ВВЕДЕНИЕ

Предприятия постоянно ведут расчеты с покупателями – за купленные ими товары, с заказчиками – за выполненные работы и оказанные услуги.

В условиях нестабильной рыночной экономики риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов увеличивается, это приводит к появлению дебиторской задолженности. Часть этой задолженности в процессе финансово – хозяйственной деятельности неизбежна и должна находится в рамках допустимых значений.

Сомнительная дебиторская задолженность свидетельствуют о нарушениях  клиентами финансовой и платежной дисциплины, что требует незамедлительного принятия соответствующих мер для устранения негативных последствий. Своевременное принятие этих мер, возможно, только при осуществлении со стороны предприятия систематического контроля.

Развитие рыночных отношений повышает ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечении эффективности расчетов с дебиторами. Увеличение или снижение дебиторской задолженности приводят к изменению финансового положения предприятия. Так, например, значительное превышение дебиторской задолженности над кредиторской может привести к так называемому техническому банкротству. Это связано со значительным отвлечением средств предприятия из оборота и невозможностью гасить вовремя задолженность перед кредиторами. На основании этого необходимо проводить мониторинг и анализ состояния расчетов. Для проведения анализа используются данные бухгалтерского учета  и отчетности, поэтому немаловажную роль играет правильная организация на предприятии бухгалтерского учета расчетных операций, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций по расчетам в первичных документах и учетных регистрах.

Целью работы является учет и анализ расчетов с покупателями и заказчиками.

В соответствии с поставленной целью необходимо решать следующие задачи:

1.          Изучить учет расчетов с поставщиками и покупателями;

2.          рассмотреть порядок списания истребованной и не истребованной задолженности;

3.          провести анализ динамики, структуры и качества дебиторской задолженности;

4.          проанализировать соотношение дебиторской и кредиторской задолженности;

5.          выявить пути улучшения состояния расчетов.

Объектом исследования в выпускной квалификационной работе является открытое акционерное общество «Кировский комбинат искусственных кож», г. Киров.

В процессе изучения и обработки материалов применяются следующие методы экономических исследований: экономический, монографический, экономико – математический, рассчетно – конструктивный; используются основные методы экономического анализа, такие как: элиминирование, балансовый метод и так далее.

Методологической и технической основой для работы послужили: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете»; Положение по введению бухгалтерского учета и отчетности в РФ; Постановления Правительства РФ и инструктивные материалы по изучаемым вопросам; учебная литература и труды отечественных и зарубежных ученых.

Источниками конкретной информации для проведения исследования являются годовая бухгалтерская отчетность предприятия за 2001 – 2003 г.г.:

форма № 1 «Бухгалтерский баланс»;

форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

данные аналитического и синтетического учета по счету счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

первичные документы.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОКУПАТЕЛЯМИ Хозяйственные связи, по утверждению Лубяной В. С.  — это необходимое условие деятельности предприятия, так как они обеспечивают бесперебойность снабжения, непрерывность процесса производства и своевременность отгрузки, а так же реализации продукции (работ, услуг).  Оформляются и закрепляются хозяйственные связи договорами, согласно которым одно предприятие выступает поставщиком товарно-материальных ценностей, работ или услуг, а другое их покупателем, потребителем, а значит и плательщиком. В договорах оговариваются: вид поставляемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг; коммерческие условия поставки; количественные и стоимостные показатели поставок; сроки отгрузки материальных ценностей (выполнения работ услуг); порядок расчетов (условия платежей) между предприятием и поставщиками (подрядчиками). По определению Кондракова Н.П.[18], к покупателям и заказчикам относят организации, физические лица покупающие сырье и другие товарно–материальные ценности, а так же потребляющие различные виды услуг (электроэнергии, пара, воды и др.) и различные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.). К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 62 – 1 «Расчеты по авансам полученным в рублях»; 62 – 2 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях»; 62 – 3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте»; 62 – 4 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте »; 62 – 5 «Расчеты по векселям полученным»; 62 – 6 «Расчеты по переуступке прав требования» и другие. На субъекте 62 – 5 «Расчеты по векселям полученным » учитываются расчеты с покупателями и заказчиками, обеспеченные полученными векселями.     продолжение
–PAGE_BREAK–На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит бухгалтерскую запись: Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками» Кредит сч. 90 «Продажи». При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают сумму данной задолженности с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в дебет счетов денежных средств. Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю и заказчику в ведомости № 16. Кредитовый оборот по счету 62 заносится в Ж/О № 11, а затем в Главную книгу. Каждый законченный и оплаченный этап работ представляет собой объем реализованных выполненных работ данного отчетного периода. Стоимость законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке и оплаченных заказчиком, относится в дебет счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи». По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками ». Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ. Безруких П. С. [12] справедливо утверждает, что в условиях рыночной экономики для уменьшения риска не оплаты или несвоевременной оплаты счетов поставщик может либо потребовать предварительной оплаты счета, либо произвести расчеты за счет выставленного покупателем аккредитива, либо прибегнуть к вексельной форме расчетов. Предварительная оплата связана с неэтичным использованием средств покупателя в обороте поставщика до момента перехода товара в собственность плательщика. Аккредитивная форма расчетов также ведет к отвлечению денежных средств покупателя из оборота. Наиболее гибкой, оперативной и одновременно обеспечивающей укрепление платежной дисциплины является вексельная форма расчетов. Согласно Гражданского Кодекса РФ (2, ст. 815), вексель является формой договора  займа. С момента выдачи векселя отношения сторон регулируются нормами вексельного права. Различают простые и переводные векселя. Простой вексель по определению Кондракова Н. П. [18], — это письменное долговое денежное обязательство одной

Зачетная операция отражается в бухгалтерском учете: Дебет счета 60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками»,            счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Бартерная операция является договором мены, действие которого регулируется Гражданским Кодексом РФ (2, гл. 31). По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. По мере отгрузки продукции (работ, услуг) товары и иное имущество, отгруженные в счет бартерной операции отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 62 по стоимости, предусмотренной условиями бартера.   Одновременно в дебет счета 90 списывается себестоимость отгруженной продукции, товаров, основных средств и иного имуществ в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей. Товары, поступившие на предприятие по товарообменной операции, приходуются по дебету счетов производственных запасов, товаров или других счетов в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76. одновременно на эту стоимость уменьшается задолженность: Дебет 60, 76  Кредит 62. По определению Кондракова Н. П. [18] под дебиторской задолженностью понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации. Эффективная организация анализа и управление дебиторской задолженностью решает следующие задачи, стоящие перед предприятием: обеспечение постоянного и действенного контроля за состоянием задолженности, своевременным поступлением достоверной и полной информации о состоянии и динамике задолженности, необходимой для принятия управленческих решений; соблюдение допустимых размеров дебиторской и кредиторской задолженности и их оптимального соотношения; обеспечение своевременного поступления средств по счетам дебиторов, исключающих возможность применения штрафных санкций и нанесения убытков; выявление неплатежеспособных и недобросовестных плательщиков; определение политики предприятия в сфере расчетов, в частности предоставление товарного кредита, скидок и иных льгот потребителям продукции, получения коммерческих кредитов при расчетах с поставщиками. Савицкая Г. В. [26] считает, что в процессе анализа составления расчетов нужно изучить динамику, состав, причины и давность образования задолженности (45); для анализа дебиторской задолженности используются данные IIраздела актива баланса, а кредиторской – Vраздела пассива баланса и данные первичного и аналитического бухгалтерского учета.  Бланк И. А. предлагает на первом этапе анализа оценить также уровень дебиторской задолженности, т. е. определить коэффициент отвлечение оборотных активов в дебиторскую задолженность, и уровень кредиторской задолженности, т. е. Определить коэффициент отвлечения текущих (краткосрочных) обязательств в кредиторскую задолженность. Целоусова Л. А. Предлагает оценивать качество задолженности по следующим показателям: — доля сомнительной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности;     продолжение
–PAGE_BREAK–— доля просроченной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности; — доля просроченной кредиторской задолженности в общей сумме кредиторской задолженности; — доля просроченных кредитов и займов (кредиты и займы не погашенные в срок) в общей сумме кредитов. Оценку состава и структуры задолженности производить по конкретным покупателям. При этом Стражев В. И. [8] рекомендует изучать, какой процент невозврата дебиторской задолженности приходится на одного или нескольких главных должников; будет ли влиять неплатеж одним из главных должников на финансовое положение предприятия. Оценку состава и структуры задолженности, по мнению   Целоусова Л. А., желательно производить по срокам образования задолженностей или срокам их возможного погашения. Наиболее распространенная классификация предусматривает следующую группировку текущей задолженности: до 30 дней, от 1-го — до 3-х месяцев, от 3-6  месяцев, от 6-12 месяцев, более 12 месяцев. 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

2.1. Организационно-правовая характеристика предприятия
Предприятие «Кировский комбинат искусственных кож» крупнейшее и старейшее предприятие отрасли. В 1930 году началось строительство цехов комбината. И уже в 1933году были выпущены первые партии продукции.

В 1934 году освоено массовое производство продукции, в строй вступили ТЭЦ, водокачка, цеха клееварения и пласткожи. В 1936 году пущен цех “Гралекс”.

В период с 1959 по 1965 годы была произведена реконструкция комбината, в строю действующих – цех цветной резины и цех кожкартона.

За более чем полувековую работу «Кировский комбинат искусственных кож» превратился в одно из крупнейших и передовых предприятий в своей отрасли. На комбинате сегодня работают цеха черной и цветной резины, обувных картонов, искусственных кож и технических тканей, резино-технических изделий, регенератный, всего 6 основных и ряд вспомогательных цехов и служб.

Несмотря на сложные экономические условия «перестройки» и трудности переходного периода предприятие смогло пройти большой и нелегкий путь развития. По мере становления коллектива росли его возможности.

Хочется отметить, что все успехи и достижения предприятия стали возможными благодаря высококвалифицированным кадрам, работающим в организации. Их заслуги не раз отмечались не только руководством ОАО «Кировский комбинат искусственных кож», окружными и районными властями, но и Правительством Российской Федерации.

Предприятие «Кировский комбинат искусственных кож» является открытым акционерным обществом.

Общество учреждено в соответствии с Указом Президента Российской Федерации “Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества” от 01 июля 1992 года № 721.

ОАО «Кировский комбинат искусственных кож» создано путем преобразования государственного предприятия «Кировский комбинат искусственных кож», является его правопреемником, несет права и обязанности, возникшие у указанного предприятия до момента его преобразования в акционерное общество.

Сокращенное фирменное наименование общества — ОАО “Искож”.

Место нахождение общества – Российская Федерация, г. Киров, улица Карла Маркса, 4.

  Органами управления общества являются: общее собрание акционеров; совет директоров; генеральный директор (единоличный исполнительный орган). Более подробная организационная — управленческая структура предприятия приведена в приложении 1.

В компетенцию совета директоров общества входит решение вопросов  общего руководства деятельностью общества. Члены совета директоров общества избираются годовым общим собранием акционеров в количестве 7 человек.

Деятельность предприятия, оговоренная в Уставе, не ограничивается, отдельными видами деятельности предприятие может заниматься только на основании лицензии.

Продажа продукции, выполнение работ и предоставление услуг осуществляется по ценам и тарифам, установленным предприятием самостоятельно.

Для выполнения своих уставных целей предприятие имеет право:

–         участвовать в деятельности и создавать на территории Российской Федерации и за ее пределами хозяйственные общества, товарищества и производственные кооперативы с правами юридического лица;

–         участвовать в деятельности и сотрудничать в иной форме с международными общественными, кооперативными и другими организациями;

–         размещать обыкновенные акции и иные ценные бумаги; производить их консолидацию и дробление;

–         размещать облигации и иные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации:

–         выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества предприятия, а также облигации с единовременным сроком погашения или сроком погашения по сериям в определенные сроки;

5) финансовый отдел;

6) отдел автоматизации системы управления;

7) отдел финансового анализа и внутреннего аудита.

Организационно-правовая характеристика предприятия является определяющим фактором, влияющим на состав и структуру объектов бухгалтерского учета. Проведем анализ основных экономических показателей деятельности ОАО «Искож», состава и структуры объектов бухгалтерского учета и выявим недостатки.
2.2. Анализ основных показателей деятельности ОАО «Искож»
Результаты деятельности предприятия получают денежную оценку в системе показателей финансовых результатов. Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности предприятия представлены в отчете о прибылях и убытках.

По данным формы № 2 (Приложения 2,3,4), выручка за период с 2001 по 2003 год возросла в 1,23 раза, что повлекло соответственное увеличение затрат, включенных в себестоимость.

Увеличение валовой прибыли происходит в результате увеличения заказов на продукцию, цен на выполнение работ, услуг. Предприятие стало заниматься не только производственной деятельностью, но и торговой (продажа товаров).
Таблица 1.

Основные показатели экономической деятельности предприятия за 2001-2003г.г.

Показатели

2001 год

2002 год

2003 год

Значение показателя

Отклонение от 2001 г.

Значение показателя

Отклонение от 2001г.

Абсолютное, тыс. руб.

Темп роста, %

Абсолютное, тыс. руб.

Темп роста, %

1.Выручка  (тыс.руб)

2.Себестоимость продукции

(тыс.руб)

3.Среднегодовая стоимость основных фондов (тыс.руб)

4.Прибыль от продажи (тыс.руб)

5.Фондоотдача

6.Рентабельность основных фондов, %

Рост фондоотдачи в 2003 году обусловлен превышением темпов роста объема выручки (112,86 %) над темпами роста среднегодовой   стоимости основных средств (107,56 %). Фондоотдача повысилась на 4,93 процентных пункта, следовательно, использование основных фондов признается эффективным.

В 2002 году темп роста стоимости оборотных средств составлял 202,47 %, такое увеличение было вызвано тем, что произошло увеличение запасов ТМЦ. В то же время коэффициент оборачиваемости уменьшился на 45,76 пункта от показателя 2001 года, что обусловлено низким ростом выручки. Таким образом в 2002 году на ОАО “Искож” наблюдался спад деловой активности, в связи с чрезмерным уровнем запасов. Анализируя показатели выручки от продаж можно сделать вывод, что увеличение запасов на предприятии экономически не оправдано.

В 2002 году темп роста  среднегодовая стоимость оборотных средств превышал темп роста выручки, что повлекло за собой спад деловой активности предприятия, в частности, уменьшение коэффициента оборачиваемости и увеличение продолжительности оборота средств. Увеличение стоимости оборотных средств произошло за счет увеличения стоимости остатков готовой продукции, товаров для перепродажи, остатков в незавершенном производстве и за счет увеличения запасов сырья.

В таблице 1 отражены основные показатели экономической деятельности предприятия за 2001-2003г.г.

3. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ
3.1. Оценка дебиторской задолженности при ее постановке на учет
Дебиторская задолженность отражает состояние расчетов фирмы с покупателями и заказчиками за проданную продукцию, товары, иное имущество, а также выполненные работы и оказанные услуги, она возникает в результате заключения организацией тех или иных сделок. Сделка, как правило, оформляется договором.

Договор обязывает одну сторону — кредитора — предоставить определенные ценности либо выполнить работы и услуги (товарная часть сделки), а другую сторону — дебитора — оплатить в установленные договором сроки выполненные первой стороной обязательства (денежная часть сделки).

Рассмотрим все факторы, влияющие на порядок отражения в учете, оценки и погашения дебиторской задолженности.

Дата отражения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и ее размер определяются по правилам, установленным следующими документами.

1. Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому Закону все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания. Следовательно, дебиторская задолженность должна быть отражена в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки, то есть после отгрузки продукции.

На размер дебиторской задолженности влияют суммовые разницы. Суммовые разницы возникают, если цена товара (работ, услуг) установлена в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. Дебиторская задолженность может как увеличиваться (при возникновении положительной суммовой разницы), так и уменьшаться (при возникновении отрицательной суммовой разницы).

При продаже продукции по договору комиссии или поручения выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. При этом время для получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов (как правило, 3 — 5 дней).

Организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку, а также дебиторскую задолженность на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции, а также на дату зачета взаимных требований.

Таким образом, существует два варианта учета дебиторской задолженности.

1. На дату отгрузки продукции и предъявления организацией-кредитором покупателю (заказчику) расчетных документов к оплате. В этом случае показатель дебиторской задолженности оценивается в размере выручки — договорной стоимости отгруженной продукции.

Если организация отгрузила покупателю товары (продукцию), то после того, как к покупателю перешло право собственности на них, делается проводка:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

— отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.

После получения от покупателя средств в оплату товаров делают запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

— отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя.

При совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет фирмы.
3.2. Расчеты авансами
Под авансом выданным подразумевается предоплата, осуществленная в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг.

Если на расчетный счет или в кассу организации поступили денежные средства от другой организации или от гражданина в виде аванса, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные», — поступил аванс.

Если организация получает доход, относящийся к будущим периодам, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 (50) К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов», — получен доход будущих периодов.

При наступлении будущего периода относящийся к нему доход списывается проводкой:

Д-т 98, субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов», К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Авансы не приносят организации экономической выгоды, так как ей предстоит исполнить свои обязательства — отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после исполнения обязательства можно сказать, что организация получила доход. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

При предоплате в счет будущей поставки товаров (авансе выданном) организация-продавец может передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не выполнила.

Таким образом, если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, то эти средства можно относить к доходам будущих периодов. Если же имеются сомнения в том, что деньги придется возвращать, поступившие суммы являются авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов авансы полученные учитываются на счете 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Согласно п.3 ПБУ 9/99 поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами организации.

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», К-т 62 — произведен зачет ранее полученного аванса.

Пример. ОАО «Искож» получила в счет реализации продукции собственного производства 100%-ную предоплату от покупателя в сумме 45 000 руб. Отгрузка произведена через 10 дней после получения предоплаты.

Себестоимость отгруженной продукции равна 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», — 45 000 руб. — отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки продукции;

Д-т 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 6864 руб. (45 000 руб. х 18/118) — отражено начисление в бюджет НДС с аванса;

Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка», — 45 000 руб. — отражено признание выручки от реализации продукции;

Д-т 90, субсчет «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 6864 руб. — начислен НДС с выручки от реализации;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 43 «Готовая продукция» — 20 000 руб. — списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», К-т 62 — 45 000 руб. — зачтена сумма предоплаты за проданную продукцию;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», — 6864 руб. — принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и отраженный в налоговой декларации.
3.3. Расчеты векселями
Положение предусматривает и для простого, и для переводного векселя перечень необходимых реквизитов. И простой, и переводной вексель должны содержать:

— наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

— простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

— указание срока платежа.

— указание места, в котором должен быть совершен платеж, при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика (в переводном векселе), и место составления документа (для простого векселя) считаются местом платежа;

— наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

— указание даты и места составления векселя, при отсутствии места составления векселя он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя;

— подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Для переводного векселя есть еще один обязательный реквизит — наименование того, кто должен платить (наименование плательщика).

Кроме того, в векселе обязательно должна быть указана вексельная сумма. Она может быть выражена как в рублях, так и в любой другой валюте (п.41 Положения). Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Это правило применяется, кроме случаев, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте.

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу, является собственным векселем покупателя, который становится по нему обязанным.

С помощью выданного покупателем товаров (работ, услуг) собственного векселя (приложение 5) оформляется предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг) (ст.823 ГК РФ).

При предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 «Заем и кредит» ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства).

Вексель передается посредством оформления акта (приложение 6).

Формирование в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Таблица 2.

Бухгалтерские записи у ОАО «Искож» по отражению расчетов с покупателями, когда расчет производился собственными векселями покупателей

Дата

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Документ

дебет

кредит

01.09.04

Отгружен товар ООО «Буревестник»

Расходная накладная

01.09.04

Начислен НДС

Счет-фактура

01.09.04

Получен в оплату товара вексель ООО «Буревестник»

Акт приема-передачи векселей

01.09.04

Списана себестоимость реализованного товара

Расчет   

01.09.04

Определен финансовый результат

Расчет   

01.10.04

Отражены оказанные ООО «Вулкан» услуги

Акт оказания 
услуг

01.10.04

Отражен НДС

Счет-    
фактура  

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС по мере оплаты моментом оплаты при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ; п.41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В бухгалтерском учете сумма поступлений от выбытия векселя признается организацией операционным доходом на основании п.7 ПБУ 9/99 (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации).

Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может в соответствии с учетной политикой определяться исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. В данном случае — как первоначальная стоимость принятого к учету векселя.

Если организацией в счет оплаты за реализованные товары был получен вексель, то налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ). Налогообложение производится по ставке, рассчитанной в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ:
Таблица 3.

Бухгалтерские записи у ОАО «Искож» по отражению расчетов с заказчиками, когда расчет производился векселями третьих лиц покупателей

Дата

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма, 
руб.

Документ

дебет

кредит

01.10.04

Предъявлен к оплате вексель

76 

91-1

162 000

Акт       
приема-  
передачи 
векселей 

3.4. Погашение дебиторской задолженности путем взаимозачетов
Организация может заключить со своим контрагентом два разных договора. По одному из договоров она может выступать продавцом, а по другому — покупателем. Возникшие задолженности можно погасить удобным способом — взаимозачетом.

 

Гражданский кодекс допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.

Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в ст.411 ГК РФ. Это, в частности, задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения). Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, опираясь на положения ст.410 Гражданского кодекса.

Взаимозачетные операции подразделяются на двусторонние и многосторонние. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Последний вариант зачета предусмотрен ст.410 ГК РФ. Организация представляет своему партнеру заявление о зачете встречной задолженности и, не дожидаясь его согласия, отражает в учете погашение долга. Контрагент при отсутствии обоснованных возражений также обязан зачесть имеющуюся задолженность.

В многосторонней сделке по зачету взаимных требований участвует более двух сторон. При проведении многостороннего взаимозачета стороны должны внимательно следить, чтобы зачет проводился в нужном направлении и на допустимую сумму. Для этого важно изначально правильно определить «течение» многосторонней задолженности.

Задолженность сторон, отраженная в акте, должна сопровождаться ссылками на подтверждающие документы: договоры (приложение 8), накладные (приложение 9, 10), счета-фактуры (приложение 11), акты выполненных работ, платежные документы. В акте взаимозачета следует отдельно выделять сумму НДС, относящегося к каждому обязательству.

Составители акта о взаимозачете должны следить за правильным отражением дат. В обязательном порядке в акте нужно указать не только дату его составления и даты проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Нужно следить, чтобы дата проведения зачета не оказалась более ранней, чем даты осуществления операций и возникновения задолженностей.

Дата, на которую проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.

Кроме даты отгрузки или оплаты, необходимо отражать дату возникновения задолженности. Она определяется условиями договора. Как правило, по договору момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дата отгрузочного или платежного документа отражает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может признаваться датой возникновения задолженности у другого участника.
Дебет 60 Кредит 62 — проведен трехсторонний взаимозачет;

Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 — принят к вычету НДС по выполненным работам.

Дебет 76 (субсчет «Отложенный НДС») Кредит 68 — начислен НДС по реализованной продукции.
3.5. Погашение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков путем переуступки прав требования
Числящаяся на балансе организации дебиторская задолженность является ее активом, который она может передать другому лицу (продать). Правовые основы такой сделки установлены параграфом 1 гл.24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ (ст.ст.382 — 390).

В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Сделка по уступке требования иначе называется цессией. При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, сторона, приобретающая это право, — цессионарием.

Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

В ст.389 ГК РФ установлены определенные требования к форме цессии:

— уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

— уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

— уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов,

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог (п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления налога на добавленную стоимость выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму выручки от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на добавленную стоимость (метод по отгрузке);
3.6. Учет расчетов с покупателями при продаже продукции по договору мены
В бухгалтерском учете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит к покупателю (пп.«г» п.12 ПБУ 9/99).

По договору мены каждая из сторон сделки является и продавцом, и покупателем. При этом право собственности на купленный товар организация получает одновременно с тем, как перестает быть собственником проданного. Происходит же это в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору. Такое правило установлено в ст.570 Гражданского кодекса РФ, и отступить от него можно только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.

Получается, что по договору мены в бухгалтерском учете выручка признается тогда, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. Поэтому, если организация отгрузила товар раньше партнера, то учитывать его нужно на счете 45 «Товары отгруженные». А выручку необходимо отразить в тот день, когда контрагент организации в свою очередь передаст все причитающееся по договору мены.

Если партнер выполнил свои обязательства раньше, то пока ваша организация не произведет встречную отгрузку, все полученное имущество принадлежит продавцу и учитывать его надо за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». И только после окончательного расчета по договору купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах — 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. .

Кроме того, в себестоимость купленных товаров нужно включить сумму доплаты без НДС (если она предусмотрена договором). Ведь по общему правилу, которое закреплено в п.6 ПБУ 5/01 и в п.8 ПБУ 6/01, себестоимость купленного имущества равна сумме всех затрат на его приобретение.

В бухгалтерском учете договор мены отражается в следующем порядке:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» — отражена выручка от реализации продукции, равная стоимости полученных по договору мены товаров с учетом доплаты;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 — списана себестоимость продукции;

Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 — отражена прибыль от реализации продукции;

Дебет 41 Кредит 60 — оприходованы товары по договору мены по фактической себестоимости, которая равна продажной стоимости переданной продукции за вычетом НДС;

Дебет 19 Кредит 60 — отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре по товарам поступившим по договору мены;

Дебет 60 Кредит 62 — зачтены задолженности по договору мены;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — принят к вычету НДС по товарам, поступившим по договору мены, в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданной продукции;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19 — списан невозмещаемый НДС по товарам, поступившим по договору мены;

Дебет 51 Кредит 62 — получена доплата за продукцию;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» — отражена разница между выручкой и стоимостью полученных товаров.
3.7. Расчеты с покупателями и заказчиками при осуществлении посреднических операций
ОАО «Искож» при реализации своей продукции пользуется услугами посредников.

Такого рода операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.

При этом все посреднические операции имеют как общие, так и присущие определенному их виду особенности отражения в учете организаций.

Договор комиссии является одним из видов посреднических договоров (приложение 12).

Аналогично другим посредническим операциям, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Однако главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения или агентского соглашения, комиссионер все сделки совершает от своего имени.

Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать товар комитента. При этом может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть продажа товаров должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать товар со своей наценкой.

В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам, выше установленных комитентом. В данной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (ст.992 ГК РФ). Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (вплоть до 100-процентного перечисления этой суммы в пользу комиссионера либо комитента).

Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать данный товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п.2 ст.995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена договором комиссии.

Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.

К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже товаров на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара) и т.п.). Однако следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (ст.1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для организаций, осуществляющих комиссионную торговлю через магазины или иные пункты розничной сети. В этом случае плату за хранение товара (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.

В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договора субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (ст.994 ГК РФ).

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.

Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, для учета прямых расходов комиссионера целесообразно применять счет 20 «Основное производство», а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) — счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. По поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров комитента.

В бухгалтерском учете комиссионера операции будут отражены следующими проводками (табл. 4.)

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, ему не будут возмещаться комитентом. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений клиента (комитента).
Таблица 4.

Отражение операции по договору комиссии в бухгалтерском учете комиссионера

Содержание операции

Дебет

Кредит

1. Принят на ответственное хранение от Комитента товар, подлежащий реализации в рамках посреднического договора

002

2. Часть товаров Комитента реализована покупателям

62 

76-5  
002   

Все расчеты за реализованные товары могут производиться через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения:

Дебет 51 Кредит 90-1 — на счет комиссионера поступило вознаграждение от комитента;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99 — прибыль от оказания посреднических услуг.

Для расчета с комиссионерами в учете ОАО «Искож» используется счет 76. В этих целях к нему открыт субсчет 76-1 «Расчеты с комиссионером».

В бухгалтерском учете комитента делают проводки (табл.5.).
Таблица 5.

Отражение операции по договору комиссии в бухгалтерском учете комитента

Содержание операции

Дебет

Кредит

1. Отражена в учете стоимость переданных комиссионеру товаров (по фактической себестоимости)

45

41

2. Реализация товаров по ценам комитента

76-1

90-1

3. Получена дополнительная выгода

76-1

90-1

4. Списана себестоимость реализованных товаров

90-2

45

3.8. Учет суммовых разниц при расчетах с покупателями и заказчиками
Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность расчетов по денежным обязательствам в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п.2 ст.317 ГК РФ).

В том случае, когда рублевая оценка фактически поступившего в качестве выручки актива в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленная по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету (дату оплаты покупателем), не совпадает с рублевой оценкой этого актива на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг) (п.6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), у поставщика товаров, работ, услуг образуется суммовая разница. Выручка принимается к учету в сумме величины поступления денежных средств, иного имущества, дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной между продавцом и покупателем, и с учетом суммовой разницы при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Если учетной политикой в целях налогообложения принят метод «по оплате», учет НДС с выручки от продажи товаров, продукции в иностранной валюте или условных денежных единицах при положительной суммовой разнице ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» и отражается записями:

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по неоплаченному НДС» — на сумму НДС, начисленную в бюджет, с выручки от продажи;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по неоплаченному НДС» — на сумму НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по неоплаченному НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» — на сумму возникшей задолженности бюджету по НДС с суммы положительной суммовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы у поставщика товаров, продукции образуются, когда курс рубля по отношению к валюте, принятой в договоре, на дату оплаты поставки повысился по сравнению с курсом рубля на дату отгрузки, и отражаются в учете сторнировочными записями.
3.9. Расчеты с покупателями и заказчиками по экспортным операциям
В современных условиях хозяйствования ОАО «Искож» стало активным участником внешней торговли.

Статья 97 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.
Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость», Кредит 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

В случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении со страной импортера продвижение экспортных товаров от российского поставщика к иностранному покупателю до момента перехода права собственности на них к последнему отражается корреспонденцией внутри субсчета 45-1.

Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте.
Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90-2, Кредит 45, соответствующий субсчет.

Вместе с тем международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

Дебет 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте», Кредит 90-1.

Если по условиям расчетов российский продавец предоставляет иностранному покупателю коммерческий кредит (т.е. отсрочку или рассрочку платежа), который оформляется векселем, то сумму кредита следует учитывать на отдельном субсчете второго ряда «Расчеты с иностранными покупателями с отсрочкой платежа».
Дебет 52-1, Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» — экспортная валютная выручка зачислена на транзитный валютный счет организации;

Дебет 57, Кредит 52-1 — сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, депонирована на специальном лицевом счете уполномоченного банка;

Дебет 52-2, Кредит 52-1 — оставшаяся часть экспортной валютной выручки зачислена на текущий валютный счет организации;

Дебет 51, Кредит 57 — рублевый эквивалент проданной части экспортной валютной выручки зачислен на расчетный счет организации.

На счете 52-1 вследствие повышения валютного курса возникла положительная курсовая разница, поэтому в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 57, Кредит 91-1.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 образовавшиеся в связи с изменением валютного курса курсовые разницы следует относить на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

За проведение операций, связанных с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, уполномоченный банк удерживает комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с п.9 Инструкции N 7 не должно превышать 1,3% суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам.

В учете эта хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 57.
3.10. Списание дебиторской задолженности
От недобросовестности контрагентов не защищено ни одно предприятие. Пытаясь минимизировать риск, участники сделок предусматривают в договорах штрафные санкции за невыполнение договорных условий. Но это не всегда помогает. И даже через суд не всегда удается вернуть сумму задолженности. Тогда ее приходится списывать.

Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета).

Задолженность считается безнадежной в следующих случаях:

— с истекшим сроком исковой давности. По нормам гражданского законодательства срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ);

— долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.

Срок исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит ст.203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная оплата долга — все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст.204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:

— определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

— выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

— решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

— акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т.д.

Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации (приложение 15). Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в п.2 ст.12 Закона о бухучете.

Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в п.4 ст.266 НК РФ. Согласно указанному пункту сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего, это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов дебиторской задолженности тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя необходимо начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше — в момент возникновения данной дебиторской задолженности — начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод «по отгрузке», НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.

Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС «по оплате», моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п.5 ст.167 НК РФ). Следовательно, при списании задолженности организация должна начислить НДС.

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При списании дебиторской задолженности были сделаны проводки:

Д 91-2 К 62 — списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Д 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» К 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.

Д 51 (50, 10, 01 и др.) К 62

— возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;

Д 91-2 (63) К 62

— списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.

При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете оставшаяся сумма зарезервированных средств была включена в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете ОАО «Искож» делают проводки:

Д 62 К 90-1 — отражена сумма выручки за реализованную продукцию;

Д 90-3 К 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» — начислен НДС от суммы реализации;

Д 91-2 К 63 — создан резерв сомнительных долгов;

Д 63 К 62 — списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности;

Д 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» К 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности;
Д 51 К 91-1 — отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

К 007 — списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности организация сэкономит на налоге на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде организация получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга.

Списав в этом случае задолженность, организация не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан.

В этом случае после поступления денег организация должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях организация заинтересована продлить срок исковой давности.

При составлении бухгалтерской отчетности предприятие может выявить суммы дебиторской задолженности, не погашенной в установленные сроки и не обеспеченной соответствующими гарантиями (сомнительную дебиторскую задолженность). По такой задолженности предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
4. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ
4.1. Источники информации для проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками, задачи и общий порядок аудиторской проверки
Основной документ, регулирующий сферу аудита, — Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Это первая предусмотренная законом правовая регламентация аудита, принципиально отличающая новый порядок осуществления аудиторской деятельности от действующего ранее.

Аудиторской деятельностью (аудитом) в соответствии со ст. 1 Закона признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Статья 7 Закона устанавливает случаи, в которых бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организации или индивидуального предпринимателя подлежит обязательному аудиту. К ним, в частности, относятся организационно — правовая форма организации — открытое акционерное общество.

— Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

— Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

— Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

— Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

— Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

— Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

— Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита»;

— Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

— Правило (стандарт) № 9 «Аффилированные лица»;

— Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты»;

— Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

— Правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита»;

— Правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

— Правило (стандарт) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;

— Правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»;

— Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка».
Условно аудиторскую проверку расчетов с покупателями и заказчиками можно разбить на 3 этапа: планирование аудита, проведение аудита по существу и завершение аудита.

Первый этап аудиторской проверки – планирование, проводится в соответствии с правилом (стандартом) “Планирование аудита”. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской фирмой общего плана с указанием ожидаемого объема работ, количества аудиторов, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторской проверки для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Перед составлением программы следует оценить состояние системы внутреннего контроля учета расчетов, посредством тестирования ответственных работников по заранее подготовленному вопроснику. Также следует провести внезапную инвентаризацию дебиторской задолженности. Знание состояния системы внутреннего контроля учета расчетов, поможет аудитору в выборе аудиторских процедур.

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного планирования аудита в области учета расчетов аудитору необходимо:
При завершении аудиторской проверки происходит обобщение и оценка результатов аудита и документальное оформление результатов аудита.
4.2. Планирование аудита расчетов с покупателями и заказчиками
Чтобы наметить направления проверки и области углубленного кон­троля, аудитору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Для этого следует установить на­личие на предприятии необходимой нормативной базы, состав применяе­мых первичных документов, порядок их заполнения, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций. Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями и заказчиками аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. Тесты позволяют установить насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а их учет  –   выполняет поставленные перед ним задачи.

Аудитор с помощью специально составленного вопросника (табл. 6.) определяет состояние внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии правил нормативных документов, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками на предприятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него наборе стандартных процедур.
Таблица 6.

Тест «Оценка системы внутреннего контроля»

Наименование аудируемого лица

ОАО «Искож»

РД 1

Проверяемый период

С 01.01.2004г. по 31.12.2004г.

Ф.И.О. лица, составившего документ

Кирилова А.П.

Дата составления документа

10.01.05г.

Ф.И.О. лица, проверявшего документ

Понамарев В.А.

Содержание вопроса или объект исследования

Процедура

Содержание ответа (результат проверки)

Оценка риска

Система внутреннего контроля

1.Имеются ли договоры на продажу продукции (выполнение работ, услуг), правильно ли они оформлены

Опрос и проверка документации

Договора оформлены правильно

высокая

Таблица 7.

Тест «Оценка системы учета»

Содержание вопроса или объект исследования

Процедура

Содержание ответа (результат проверки)

Выводы аудитора (оценка риска)

Система учета

10. Наличие в учетной политике пункта, характеризующего момент реализации

Проверка учетной политики

Установлен

высокая

11.Выбраны ли методы оценки и учета на счетах бухгалтерского учета в учетной политике

Проверка учетной политики

Частично

средняя

При проведении аудиторской проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.

В Правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» даны следующие определения рисков:
— термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку учета расчетов с покупателями и заказчиками так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.

На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с учетом расчетов с покупателями и заказчиками, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.

Оценка неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста (приложение 18).

обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками.

Аудиторский риск получается из равенства:
Ар = Нр * Рк * Рн,
где Ар – аудиторский риск,

       Нр – неотъемлемый риск (25 %),

       Рк — риск средств контроля (60 %),

       Рн — риск необнаружения.

Риск необнаружения, определяем исходя из того, что допустимый при проверке аудиторский риск составляет 5 %.

Рн = Ар/(Нр*Рк) = 0,05/(0,25*0,60) = 0,33 или 33%.

Аудиторская организация в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Согласно Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Таблица 8.

Уровень существенности

Базовый показатель

Значение базового показателя в отчетности ОАО «Искож», тыс. руб.

Уровень существенности, %

Сумма уровня существенности, тыс. руб.

1.Прибыль до налогообложения

2.Объем продаж

3.Валюта баланса

4.Собственный капитал

5.Общие затраты предприятия

Итого:

Среднее значение показателя

Таблица 9.

Отклонение основных показателей от средней величины

Базовый показатель

Отклонение значения
показателя от средней, %

1. Прибыль до налогообложения

2.Объем продаж

3.Валюта баланса

4.Собственный капитал

5.Общие затраты предприятия

Таблица 10.

Расчет общего уровня существенности

Учет расчетов с покупателями и заказчиками может проверяться независимо от уровня существенности, если аудитором получено специальное задание по проверке этого элемента учета.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Таблица 11.

Программа аудиторской проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками

1. Проверяемая организация

ОАО «Искож»

2.Период проверки

с 10.01.05г. по 20.01.05г.

3.Руководитель

Миронова Л.П.

4.Планируемый аудиторский риск

5 %

5.Планируемый уровень существенности

16509 тыс. руб.

Перечень аудиторских процедур

Источники информации

Методы

Исполнитель

1.Проверки начальных остатков по статьям учета расчетов с покупателями и заказчиками

Бухгалтерский баланс, регистры учета

Сверка

Миронова Л.П.

4.3. Проведение аудита расчетов с покупателями и заказчиками  по существу
Проверку расчетов с покупателями начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

— аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами — по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок;

— дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.).

Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности — 3 года.

Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

Аудитор должен проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки (купли-продажи и др.), срок исполнения по которым покупателями пре­высил 4 месяца со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Данная задолженность должна списываться на убытки предпри­ятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой базы. Аудитору не­обходимо выяснить, учитывается ли данная задолженность на забалан­совом счете 007 в течение 5 лет с момента ее списания. Следует так­же установить наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и причины, по которым на сумму этой задол­женности не была уменьшена налогооблагаемая прибыль предприятия. Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов, отражаемых на счете 62 субсчет «Авансы полученные». Аудитор путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняет правильность ведения аналитического учета авансов, соответствие данных аналитического и синтетического учета, правильность уплаты НДС с авансов полученных.

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями и заказчиками.

Типичные ошибки:
4.4. Результаты аудиторской проверки, анализ выявленных нарушений и аудиторское заключение
Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.

Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).

Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.

Процедура оценки результатов аудита включает:

— обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;

— оценку существенности выявленных отклонений;

— оценку достаточности аудиторских доказательств;

— оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;

— оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

— значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счетами, которые не были должным образом проанализированы и исправлены;

— отсутствие подтверждений значительных расхождений и неполучение ожидаемых ответов на запросы аудитора;

— хозяйственные операции, выбранные для проверки, по которым не были предоставлены необходимые первичные документы или соответствующие разрешающие указания.

При оценке достаточности собранных доказательств следует учитывать стадию (планирование, проведение аудита), на которой были выявлены эти обстоятельства. Аудиторы должны также принять во внимание первоначальную оценку риска существенных ошибок и планы детальной проверки. Если подобные обстоятельства выявлены и учтены на стадии планирования, то аудитору необходимо дать оценку достаточности собранных доказательств и целесообразности проведения запланированных и дополнительных аудиторских процедур.

Результаты проведения основных этапов аудиторской проверки должны быть зафиксированы в рабочих документах с оценкой достижения целей аудиторских процедур. (табл. 12)
Таблица 12
Выявленные в ходе аудита нарушения

Нарушение

Нормативный документ

По данным бухгалтерского учета

По данным аудитора

Искажение отчета

В процессе оценки результатов аудита в целом необходимо:

— оценить характер и достаточность собранных аудиторских доказательств по всем разделам программы аудиторской проверки;

— определить существенность выявленных отклонений и их влияние на достоверность показателей отчетности;

— дать окончательную оценку соответствия учета требованиям действующих нормативных актов;

— выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Очень важно на этом этапе провести собеседование с руководством экономического субъекта о выявленных существенных отклонениях, возможности внесения корректировок и окончательном аудиторском мнении о достоверности проверяемой отчетности.

В соответствии со стандартами аудиторской деятельности в случае обязательного аудита необходимо предоставить клиенту два итоговых документа: «Письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки» и «Аудиторское заключение».

Следует принимать во внимание, что результаты аудиторской проверки доводятся также до сведения акционеров в форме доклада аудитора на общем собрании акционеров. Целесообразно подготовку необходимой информации для доклада аудитора включить в общий процесс оценки результатов аудита.
Таблица 13.

Результаты аудиторской проверки

Проверяемая организация

ОАО «Искож»

Проверяемый период

С 01.01.04г. по 31.12.04г.

Аудитор

Кирилова А.В.

Дата начала проверки

01.02.05г.

Дата окончания проверки

02.02.05г.

Характеристики объекта бухгалтерского учета

Результаты аудиторской проверки (нужное подчеркнуть)

№  замечаний

Сумма, тыс. руб.

К заключительным процедурам относится процедура анализа ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

В рамках этой процедуры на основании данных отчетных документов группируются по категориям выявленные нарушения, оказывающие влияние на формирование бухгалтерской отчетности и составляются рабочие документы аудитора.(табл.14 и табл.15)
Таблица 14.

Лист исправлений

Проверяемая организация

ОАО «Искож»

Проверяемый период

С 01.01.04г. по 31.12.04г.

Аудитор

Кирилова А.В.

Дата начала проверки

01.02.05г.

Дата окончания проверки

02.02.05г.

Форма отчетности, номер строки

Изменение (+,-) Сумма

Операция, замечание N (по данным отчетных документов)

Исправительная запись, рекомендуемая Аудитором

Дебет

Кредит

Таблица 15.

Параметры на основании которых проведен аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Проверяемая организация

ОАО «Искож»

Проверяемый период

С 01.01.04г. по 31.12.04г.

Аудитор

Кирилова А.В.

Дата начала проверки

01.02.05г.

Дата окончания проверки

02.02.05г.

Наименование проверяемой организации

Проверяемый период 

Вывод: Выявленная ошибка в размере 16 тыс. руб. несущественна. Аудитор подтверждает данные на 01.01.04г. по статьям отчетности:

Балансовый счет

Строка формы N 1

Сумма, тыс.руб.

62,63

241 «Покупатели и заказчики»

44237

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. В аудиторском заключении делается вывод о достоверности бухгалтерской отчетности – “по нашему мнению, бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов ОАО “Искож” по состоянию на 1 января 2005 года и финансовых результатов его деятельности за 2003 год исходя из Федерального закона РФ “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года”.

В период постоянного изменения и обновления нормативно-правовых актов по бухгалтерскому и налоговому учету в Российской Федерации возникла острая необходимость в проверке ведения бухгалтерского учета на предприятиях, и в первую очередь во внутреннем аудите. Предприятию необходимо осуществлять аудит не только годовой, но и квартальной отчетности. Поэтому ОАО “Искож” рекомендуется заключить договор с аудиторской фирмой на проведение ежеквартальной проверки бухгалтерской отчетности, а также на оказание консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Потребность во внутреннем аудите, бухгалтерском и налоговом консультировании во многом обусловлена усложне­нием законодательных актов, регулирующих механизмы экономичных методов управления и экономические отношения субъектов предпринимательства.

5. АНАЛИЗ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ
5.1. Анализ динамики и структуры дебиторской задолженности
В рамках анализа расчетов с покупателями и заказчиками необходимо провести анализ дебиторской задолженности, так как именно по состоянию дебиторской задолженности можно судить о качественном уровне расчетов с покупателями и заказчиками. Анализ расчетов с дебиторами проводится по данным  отчетности ОАО «Искож» за 2001-2003 года.

Дебиторская задолженность является неотъемлемой частью оборотного капитала. Анализ дебиторской задолженности имеет большое значение в деле укрепления платежной дисциплины, ускорения расчетов, повышения ликвидности активов, их платежеспособности, эффективности расчетов и в целом хозяйственных процессов.

Основными источниками информации для анализа дебиторской задолженности служит бухгалтерский баланс, справка к разделу «Дебиторская и кредиторская задолженность» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Разностороннюю информацию о дебиторской задолженности содержит годовая форма № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации» статистической от­четности. По строкам 03—08 формы № П-3 в графе 1 отражаются различные виды дебиторской задолженности, в графе 2 в том числе просроченная задолженность. По строкам 09—17 формы № П-3 в графе 1 отражается кредиторская задолженность данной организа­ции, по графе 2 — в том числе просроченная задолженность.

Дебиторская задолженность является важной частью оборотных средств предприятия, потому начиная анализ динамики и структуры дебиторской задолженности целесообразно определить уровень текущих активов, отвлеченных в дебиторскую задолженность предприятия, для этого используем данные бухгалтерских балансов 2001-2003 годов (приложение 2,3,4).

В анализе оценивают состав дебиторской задолженности и эффективность ее использования. Состав дебиторской задолженно­сти характеризуется ее удельным весом в общем объеме оборотных средств и удельным весом сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности.

Удельный нес дебиторской задолженности в общем объеме обо­ротных средств находят отношением величины дебиторской задол­женности к величине оборотных средств.

Чем выше этот показатель, тем менее мобильна структура иму­щества организации.

Основные результаты анализа представлены в таблице 16.
Таблица 16.

Уровень текущих активов, отвлеченных в дебиторскую задолженность предприятия и его изменения анализируемый период.

Показатели

На 01.01.02г.

На 01.01.03г.

Отклонение

На 01.01.04г.

Отклонение

Абсолют.

Отн., %

Абсолют.

Отн., %

Таблица 17.

Состав и структура дебиторской задолженности ОАО «Искож» в 2003 году

Показатель

Остатки по балансу, тыс. руб.

Структура, %

На начало года

На конец года

Изменение (+;-)

На начало года

На конец года

Изменение (+;-)

А

1

2

3

4

5

6

Дебиторская задолженность, всего

в том числе:

82740

81453

-1287

100,00

100,00

–

Расчеты с покупателями и заказчиками

39494

44237

4743

47,73

54,31

6,58

Авансы выданные

13326

18027

4701

16,11

22,13

6,03

Прочие дебиторы

29920

19189

-10731

36,16

23,56

-12,60

    продолжение
–PAGE_BREAK–

Рис. 3 Структура дебиторской задолженности ОАО «Искож»
Оценка состава и структуры дебиторской задолженности может производится по конкретным поставщикам и покупателям, а также по срокам образования задолженности или срокам их возможного погашения.

Анализ по срокам образования позволяет контролировать задолженность, своевременно выявлять просроченную и принимать меры к ее взысканию. Данные о сроках образования (погашения) задолженности должны быть регулярными и оперативными, их целесообразно аккумулировать в отдельном документе.
5.2. Анализ качества дебиторской задолженности
Удельный вес сомнительных долгов в составе дебиторской задол­женности определяют отношением сомнительной дебиторской задолженности к общей сумме дебиторской задолженности.

Этот показатель отражает качество дебиторской  задолженности. Его рост свидетельствует о снижении ликвидности, об уровне потерь средств в расчетах с дебиторами.

Для того, чтобы оценить качество дебиторской задолженности необходимо проанализировать коэффициенты, приведенные в таблице 18.

Анализ качества задолженности производится на основании определения удельного веса просроченной и сомнительной задолженности в общем ее объеме, с целью уменьшения ее объемов и улучшения расчетов.

В анализе рассматривают дебиторскую задолженность по срокам образования, так как продолжительные неплатежи надолго отвлекают средства из оборота, снижая эффективность оборотного капитала.

По причинам возникновения различают срочную и просроченную дебиторскую задолженность. Срочная дебиторская задолженность возникает вследствие заключенных договоров и применяемых форм расчетов с юридическими и физическими лицами.

Просроченная дебиторская задолженность есть результат недос­татков в работе организации, она включает неоплаченные в срок покупателями счета по отгруженным товарам, оказанным услугам и сданным работам; расчеты за товары, проданные в кредит и не оп­лаченные в срок; векселя, по которым денежные средства не посту­пили в срок, и др.
Таблица 18.

Анализ качества дебиторской задолженности ОАО «Искож» и его изменений за анализируемый период.

Показатели

На 01.01.02г.

На 01.01.03г.

Отклонение

На 01.01.04г.

Отклонение

Абсолют.

Отн., %

Абсолют.

Отн., %

Рис. 4 – Качество дебиторской задолженности
В результате проведенного анализа (см. табл. 18.) прослеживается отрицательная черта, т.е. повышается уровень некачественной задолженности.
5.3. Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности
Таблица 19.

Оборачиваемость дебиторской задолженности ОАО «Искож»

Показатели

2001 год

2002 год

Отклонение

2003 год

Отклонение

Абсолют.

Отн., %

Абсолют.

Отн., %

За счет замедления оборачиваемости дебиторской задолженности на 3,08 оборотов, значительно увеличился срок расчетов заказчиков с предприятием: так в 2003 году период погашения дебиторской задолженности составил 28,82 дней, что на 5 дней больше, чем в 2002 году. Это состояние можно оценить как отрицательное.
5.4. Анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности
Анализ дебиторской задолженности взаимосвязан с кредитор­ской задолженностью. Руководство рассчитывает погасить предстоя­щие в недалеком будущем обязательства перед кредиторами ожидае­мыми в будущем поступлениями от дебиторов с аналогичными сро­ками погашения, поэтому в анализе сопоставляют размеры дебитор­ской и кредиторской задолженности. Считается, что дебиторская задолженность, размеры и ликвидность которой соответствуют раз­меру и срочности погашения кредиторской задолженности, обеспе­чивает платежеспособность организации.

Сравнение состояния дебиторской и кредиторской задолженности позволяет сделать следующий вывод: на предприятии преобладает сумма кредиторской задолженности. В результате этого более низкая скорость ее обращения по сравнению с дебиторской. А так как дебиторская задолженность оборачивается быстрее кредиторской, у предприятия появились свободные средства в обороте в размере, соответствующем разности числа дней оборота кредиторской и дебиторской задолженности.

Таблица 20.

Анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности ОАО «Искож»

Показатели

2001 год

2002 год

Отклонение

2003 год

Отклонение

Абсолют.

Отн., %

Абсолют.

Отн., %

На основании данных, приведенных в таблице 20 можно сделать выводы: в 2003 году коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженности составил 0,69, т.е. на 31 %-й пункт кредиторская задолженность превышает дебиторскую, а в 2002 году данный коэффициент составил 0,5, т.е. на 50%-х пункта кредиторская задолженность превышает дебиторскую. Это неправильно, такое соотношение является нерациональным, так как кредиторская задолженность должная не более, чем на 10% превышать дебиторскую. Поэтому необходимо ежеквартально следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности и прилагать все усилия для снижения последней.
5.5 Управление дебиторской задолженностью
Таблица 21.

Расчет коэффициента инкассации за 2001-2003г.г.

Показатели

2001 год

2002 год

Отклонение

2003 год

Отклонение

Абсолют.

Отн., %

Абсолют.

Отн., %

Коэффициент  инкассации  характеризует уровень дебиторской задолженности в отношении к выручке от продаж за определенный период. Во всем рассматриваемом периоде, происходит рост коэффициента инкассации с 9,7 в 2001 году до 28,8 в 2003 году, это значит что большая часть товаров продается с рас­срочкой платежа, а значит, с отвлечением средств из оборота, что снижает  их эффективность. Предприятию необходимо стремиться к снижению коэффициента инкассации, так как это приведет к росту денежных средств, полученных без отсрочек, ускорению притока средств от дебиторов, повышению эффективности расчетов с дебиторами. Результат ускорения поступлений дебиторской задолженности — сокращение  общей   потребности  организации  в оборотных активах.

Анализ управления расчетами нацелен на сокращение сроков и максимальное увеличение поступлений средств на счета организа­ции. Анализ результатов ускорения расчетов и расходов по его обеспечению поможет предприятию извлечь максимум эффек­та в расчетных отношениях с дебиторами, сократить или исключить дефицит денежных средств.

Факторинг выгоден для клиента, потому что способствует ускоре­нию оборачиваемости оборотных средств, сокращению затрат, связан­ных с взиманием дебиторской задолженности, оплатой процентов за кредит, упрощению взаимоотношений с банками. За оказание факто­ринговых услуг банк взимает комиссионное вознаграждение, покры­вающее затраты на осуществление факторинга, включая процентную ставку по использованным кредитным ресурсам, и обеспечивающее прибыль.

Организация, принимающая меры по сокращению срока возвра­та платежей, при эффективном использовании их в обороте будет иметь дополнительный источник увеличения прибыли в виде отдачи от вложений в оборот досрочно полученных сумм. Сокращение сро­ков денежных поступлений также сократит потребность в получении кредитов в банке. Однако меры по ускорению расчетов требуют оп­ределенных затрат и важно, чтобы доходы, полученные от этих мер, превышали сумму таких затрат. В противном случае указанные меры не только не улучшат результат, но и принесут убыток.

Сказанное определяет цель анализа политики ускорения и повы­шения эффективности расчетов, которая заключается в выявлении оптимального сочетания расходов и доходов от операций по уско­рению денежных поступлений, повышению ликвидности активов и дебиторской задолженности, следовательно, увеличению оборачи­ваемости средств в расчетах и размера прибыли, обусловленного приростом ликвидности и оборачиваемости.

Таблица 22.

Анализ операций по сокращению сроков поступления средств на счета предприятия

Наименование показателя

Величина, тыс. руб.

1. Np— объем продаж

85462

2. R — сумма дебиторской задолженности от реализации

41866

3. Тотч — число дней в отчетном периоде

30

4. Т — период погашения дебиторской задолженности по данному виду расчетов, дн.

90

5. СС — издержки производства

80083

5.1 В том числе СV— переменные (справочно)

75304

6. Р — прибыль от реализации (стр. 1 — стр. 5)

5379

7. Kcvрентабельность переменных затрат, % (стр. 6 / стр. 5.1)

7,14

8. р — ставка предоставляемой скидки дебиторам за наступление средств без отсрочки. %

5

Это значит, что на каждый рубль вложенных в производство средств при данном техническом оснащении предприятие получает 7 коп. за месяц или теряет их при задержке платежей за тот же период. Рентабельность переменных затрат отражает критический процент скидки дебиторам за отчетный период (в данном случае за месяц), т.е. при скидке в 7% от суммы платежей, поступивших на месяц раньше, предприятие не получит ни прибыли, ни убытков. Прибыльность на единицу вложенных в оборот средств от сокра­щения срока расчетов будет равна разности между критической скидкой и скидкой, фактически предоставленной дебиторам на ка­ждый месяц расчетов.

Ставка предлагаемой скидки дебиторам за срочность расчетов не постоянная величина. Она зависит от того, в какой мере тот или иной размер ставки оказывает стимулирующее воздействие на деби­торов. Можно сказать, что при заинтересованности кредитора снизить процент скидки, размер ее, подобно ценам на товары, опреде­ляется спросом на средства расчетов, т.е. выражает цену ускорения оборачиваемости затрат. Спрос зависит также от ставки процентов за использование кредитов банка, ведь если скидка для дебиторов превысит банковскую станку, то предпринимателю выгоднее взять дополнительные средства в банке под более низкий процент, чем скидка, которую придется платить дебиторам. Но, с другой стороны, банк может предоставить кредит только при определенных условиях и в определенных количествах, поэтому не всегда и не для всех категорий предприятий доступны банковские кредиты.

р — ставка предоставляемой скидки за поступление средств без отсрочки.

S = 41866 * 5/100 = 2093 тыс. руб.

Предприятие при этом получит дополнительную прибыль, оп­ределяемую по формуле:

pдоп = (R — S) * Кcv/100 — S при Т>= Тотч,                                                     (5)

где Кcv — рентабельность переменных расходов (другие условные оно значения раскрыты в таблице 22).

В данном случае организация получает доход от  поступлений R, уменьшенных на S, по при этом дополнительно теряет сумму S в виде прямых отчислений дебиторам, поэтому S становится дополнительным вычетом из прибыли.

Согласно данных (табл. 22) период погашения дебиторской задолженности по данному виду расчетов не меньше числа дней в отчетном периоде (Т= 90дн., а Тотч = 30 дн.), что соответствует установленному ограничению (5). Дополнительная прибыль от суммы поступлений без отсрочки составит:

Pдоп = (41866 тыс. руб. – 2093 тыс. руб.)*7,14%/100 — 2093 тыс. руб. = 747 тыс. руб.

Величина дополнительной прибыли за каждый день сокращения сроков поступления средств на счета предприятия составит:

Pдопдн=

(41866 тыс. руб. – 2093 тыс. руб.) * 7,14 %

— 23,3 тыс.руб. = 8,3 тыс.руб.

90 дн.*100

При 5%-ной месячной ставке сокращения  задолженности дебиторов за поступление средств без отсрочки ставка за каждый месяц сокращения срока поступлений определяется отношением:

Рм =

р

=

р*30

,

(8)

Т/30

Т

Ставка за каждый месяц ускорения расчетов с дебиторами от суммы, полученной досрочно, равна:

Рм = 5*30/90 = 1,7 %

В результате предприятие имеет запас прочности для ускорения расчетов, равный разности между рентабельностью переменных за­трат и ставкой уменьшения задолженности дебиторов за каждый месяц ускорения расчетов от суммы досрочно поступивших средств:

В рассматриваемой системе предоставления скидок сумма уменьшения долга дебиторов предприятию за каждый день сокращения срока возврата платежей SДН будет тем больше, чем меньше срок оплаты. Таким образом, дебиторы заинтересованы не только в досрочном погашении долгов предприятию, но и в сокращении сроков расчета, что дополнительно повышает деловую активность и активов предприятия, увеличивает размер прибыли. Величина дополнительной прибыли за каждый день сокращения сроков поступ­ления средств на счета предприятия Рдопдн также будет увеличиваться при сокращении сроков поступления платежей от дебиторов, т.е. в результате таких сокращений выигрывают обе стороны.

Зависимость изменения долга дебиторов предприятию и величины прибыли самого предприятия от срока завершения оплаты по догово­ру можно проиллюстрировать графически (рис. 5). Для этого нужно произвести расчеты значений Sдн и Рдопдн по формулам (6) и (7) при различных периодах погашения задолженности (приложение 19).
    продолжение
–PAGE_BREAK–