–PAGE_BREAK–
продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной,
попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования
фактической себестоимости продукции.[3, 45-90]
1.1.1. Нормативный метод.
Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования
себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей
промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной
продукции.
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на
производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными
калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических
затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и
виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы
затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и
определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая
себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат
по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И,
Где: Зф — затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя
способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные
виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести
на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов
продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы однородных
видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции
устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм
пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов
продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных
калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и
квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На
предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость
мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных
калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам
определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило,
только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения
по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении
месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в
карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным
видам или группам продукции.
1.1.2. Позаказной метод.
Позаказной метод учет производственных затрат аккумулирует затраты по
отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется
тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или,
когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями
заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является
отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие
серии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные
работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом
производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы,
представляющие законченные конструкции.
Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими
на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная
промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
В целях регистрации различных производственных затрат для учета
незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по
заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в
которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и
заводским накладным расходам, относимых на этот заказ по мере его
прохождения через процесс производства. В зависимости от потребностей
компании форма ведомости может быть различной.
Теперь остановимся на аккумуляции затрат. При позаказной калькуляции
затрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и прямой труд
относятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо не
прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные
работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.
Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных
колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по
значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические
величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой
активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться
искаженными.
То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке
заводских накладных расходов, а во второй – по другой, не является
логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные,
нормальные условия производства. Средняя месячная норма, определяемая
расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем
фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между
полными заводскими накладными расходами и объемом производства.
Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских
накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это
зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности
на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном
подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно
исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл
опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного
производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими,
позволяет определить в каких случаях в течение года на производственную
себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов
(недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно
поглощенные заводские расходы).
В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами и
отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна,
исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница
существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость
готовой и реализованной продукции на конец года корректируются,
соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально
величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.
Типичные записи в журнале при учете операций позаказной калькуляции
затрат имеют следующий вид:
— отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ “А”
— отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство по
продукту-заказу “А”
— занести в учет фактические накладные расходы по заказу “А”
— переместить обработанные изделия по заказу “А”
— занести в учет продажу готовой продукции по заказу “А”
Здесь же нужно уделить внимание характеристикам производственной
мощности.
Термин мощность означает «степень сдерживания», «верхний предел». Дефицит
машинного времени, материалов и т. д. может решающим образом сказаться на
ограничении производства и продаж. Администрация в целях текущего
планирования и контроля устанавливает верхний предел мощности предприятия,
принимая во внимание технические и экономические факторы. Обычно именно
администрация, а не внешние факторы определяют верхнюю границу
производственных мощностей. При определении пределов производственной
мощности руководство учитывает собственные решения относительно
приобретения основных средств. В свою очередь, менеджеры, изучив возможный
эффект от этих капитальных затрат, при ведении хозяйственных операций на
годы вперед, подготавливают решения по станкам и оборудованию.
Очень важно выяснить различные характеристики (знаменателя)
производственной мощности, поскольку это влияет на оценку плановых
показателей и определение результатов деятельности. Это также отражается на
избыточной и недостаточной поглощаемости заводских накладных расходов.
Производственная мощность – это способность производить продукцию в
течение заданного периода времени. Ее верхний предел обуславливается
наличием помещений, оборудования, трудовых ресурсов, материалов и капитала.
Производственная мощность может выражаться в единицах продукции, денежных
единицах, трудозатратах и т.д. Существует четыре основных уровня
производственной мощности:
— теоретическая — представляет собой объем хозяйственных операций,
который может быть достигнут в идеальных условиях работы с минимально
возможным отрицательным результатом. Это максимально возможный выход
продукции, называемый также идеальной, паспортной или максимальной
производственной мощностью;
— практическая — это наивысший уровень производства, который достигается
предприятием при сохранении приемлемой степени эффективности с учетом
неизбежных потерь производственного времени (отпуска, выходные и
праздничные дни, ремонт оборудования), также называется максимальной
практической производственной мощностью;
— нормальная — производственная мощность которая представляет собой
средний уровень хозяйственной деятельности, достигаемый для удовлетворения
спроса на производимые предприятием товары и услуги в течение целого ряда
лет с учетом сезонных и циклических колебаний спроса, тенденций его роста
или сокращения.
Ожидаемый годовой объем производства. Это понятие близкое к нормальной
производственной мощности, но с тем отличием, что оно ограничено одним
определенным годом. Эту характеристику называют также плановой
производственной мощностью.
В зависимости от того, какой уровень производственной мощности будет
выбран для определения ставки заводских накладных расходов, зависит
потенциально долгосрочный эффект на избыточную и недостаточную
поглощаемость накладных расходов.
Можно также отметить, что можно использовать калькуляцию по нормативным
затратам в сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляция нормативных
затрат является тем инструментом, который может дополнить позаказную
калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда определенными
затратами предусматривается одной составной единицы продукции, или
небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукции
индивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей.
Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном
производстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладным
расходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Оно и
понятно, т. к. это сочетание позволяет реально оценить степень риска при
производстве, упростить жизнь менеджера и бухгалтера, сократить затраты
времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на
определенном отрезке времени.
1.1.3. Попроцессный метод.
Сейчас рассмотрим другую систему, такую, в которой производственные
затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Компания может
применять для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а для
других — позаказную. При попроцессной калькуляции производственные затраты
группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные
производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям -прямым
материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и
отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных
расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной
себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого
центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный
показатель. Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые
производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций
или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция используется в таких
отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции
представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета
требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система.
Именно поэтому многие компании предпочитают пользоваться попроцессной
калькуляцией затрат. В любом случае, прежде чем остановиться на конкретной
системы, необходимо уяснить принципиальные особенности каждой системы в
более широком плане. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в
значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и
видов производимой продукции. Если это продукция одного типа, она
продвигается от одного технологического участка к другому непрерывным
потоком, предпочтительным является метод попроцессной калькуляции затрат.
Однако если затраты на производство различных видов продукции значительно
отличаются друг от друга, то применение попроцессной калькуляции не сможет
обеспечить производителя адекватной информацией, поэтому здесь более
уместно воспользоваться методом позаказной калькуляции.
Некоторые компании могут посчитать необходимым применить смешанный
вариант использования этих двух систем, исходя при этом из характера
движения продукции по производственным цехам, например, в условиях
параллельных технологических процессов.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие
следующие особенности:
– качество продукции однородно;
– отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в
целом;
— выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов
производителя;
— производство является серийным массовым и осуществляется поточным
способом;
— применяется стандартизация технологических процессов и продукции
производства;
– спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
— контроль затрат по производственным подразделениям является более
целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик
продукции;
— стандарты по качеству проверяются на уровне производственных
подразделений; например, технический контроль проводится на уровне
производственных подразделений непосредственно на линии в ходе
производственного процесса;
Существует три различных способа организации движения продукции
связанного с попроцессной калькуляцией затрат:
— последовательное перемещение;
— параллельное перемещение;
— избирательное перемещение;
При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой
серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрика обычно
имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в
цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Способ перемещения здесь
продукции является последовательным.
При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются
одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По
тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться
применение калькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на
одновременное проведение различных видов работ. Такая схема применяется в
производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении
фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются
одновременно на разных производственных участках. После этого на
заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и
поступают на склад готовой продукции.
При избирательном перемещении продукция проходит технологические ряды
внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с
требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают
мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При
мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и
упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же самое время другая
часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на
склад. Этот способ может применяться в разнообразных формах.
Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные
операции:
— суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На
первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в
данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на
входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить
утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость
может быть выражена формулой:
Зпр+I=Зкп+Т
где: Зпр — первоначальные запасы;
I — количество продукции на начало периода;
Зкп — запасы на конец периода;
Т — количество единиц завершенной и переданной далее продукции;
— определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того,
чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного
производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный
период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина,
связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е.
работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей
попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции
измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные
единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц
продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции
плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц
продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных
затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам;
— определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной
себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются
полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном
периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:
Ус=Пз/Эп,
где Ус – удельная себестоимость, Пз – полные затраты за период
времени, Эп – эквивалентные
единицы продукции за период времени;
— учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц,
остающихся в незавершенном производстве.
Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная
ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так
и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное
подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами
незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или
запасами продукции) продукции.
Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа
калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал
операций. Это удобная процедура, при которой данные о затратах
докладываются руководству.
1.1.4. Попередельный метод учет затрат.
Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько
законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не
продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в
собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки
незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости
определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции может быть:
– бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов
осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи
на счетах.
— полуфабрикатным — себестоимость рассчитывается по каждой стадии
производства изделия.
Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство,
продукция, завершенная в процессе производства складывается из различных
поступлений, частью за счет частично завершенного производства прошлого
периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в текущем
периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое
поступление может изменятся по удельной себестоимости. Стоимость
товароматериальных запасов на начало периода может учитываться тремя
способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первый пришел –
первый ушел» (сокращенно называемым FIFO) и методом «последний пришел –
первый ушел» (сокращенно называемым LIFO).
Метод среднего взвешенного. При методе оценки среднего взвешенного
затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с
затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется
средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции
различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом
периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не
учитывается. Для полностью завершенного производства показатель
себестоимости только один.
Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются
следующим образом:
Езп+Сз*Нкп=Эед
Где: Эед — эквивалентные единицы;
Езп — единицы завершенного производства;
Нкп — незавершенное производство на конец периода;
Сз — степень завершенности в процентах.
Метод ФИФО. В методе «первый пришел – первый ушел» стоимость
незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных
на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:
— завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;
— единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем
периоде.
В соответствии с этим методом незавершенное производство
предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе
ФИФО определяются следующим образом:
Эед=Езп+Нкп*Сз-Ннп*Сз где: Эед — эквивалентные единицы;
Езп — единицы завершенного производства;
Нкп — незавершенное производство на конец периода;
Ннп — незавершенное производство на начало периода;
Сз — степень завершенности в процентах.
Что касается метода ЛИФО, то его сущность заключается в том, что
поступление запасов в производство оценивается по себестоимости последних
по времени закупок, а себестоимость запасов на конец периода определяется
исходя из себестоимости наиболее ранних закупок. Данный метод позволяет
более точно определить себестоимость реализованной продукции и чистую
прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец
периода, но в отличие от метода ФИФО обеспечивает увязку текущих доходов и
расходов и позволяет сгладить влияние инфляции. Также понятно, что прибыль
отражаемая предприятием в отчетности занижается.
Теперь поговорим об использовании данных о производственных затратах.
Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной
калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает
показатель производственных затрат на единицу продукции для данного
технологического процесса. Учет затрат на единицу продукции применяется в
основном при калькуляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных
запасов и определении доходности. Данные об удельной себестоимости крайне
необходимы при установлении цены на произведенную продукцию. Они
используются не только при определении цены на конечную продукцию, но и для
выбора «надлежащего» состава продукции с целью обеспечения максимальной
прибыли, а также для определения путей достижения максимального объема
производства. Пожалуй, наиболее эффективным является применение данных о
производственных затратах при их использовании фирмой в системе калькуляции
по нормативным затратам. В сочетании с калькуляцией по нормативным затратам
данные о производственных затратах дают руководству основание рассматривать
затратные характеристики производственного подразделения в качестве центра
затрат всех категорий, таких, как прямые материалы, прямой труд, накладные
расходы. Возрастание любого из этих компонентов затрат дает сигнал
администрации о неблагополучии в производственной деятельности
подразделения.
Данные о производственных затратах, кроме того, помогают руководству в
принятии производственных решений. В условиях многономенклатурного и
совместного видов производства администрация предприятия часто оказывается
перед необходимостью выбора: продавать ли продукт в «точке разделения
производственных затрат» (развилки производства, после которой совместно
производимые продукты становятся индивидуально различимыми) или продолжать
его дальнейшую обработку. При подготовке внешней отчетности администрация
может воспользоваться данными о производственных затратах (будь то полные
или удельные затраты) в целях распределения затрат совместного производства
по различным совместно производимым продуктам, что позволяет составить
отчеты о финансовых результатах по отдельным видам продукции. продолжение
–PAGE_BREAK–