НОУ ВПО «НИЖЕГОРОДСКАЯПРАВОВАЯ АКАДЕМИЯ» (ИНСТИТУТ)
КАФЕДРАУГОЛОВНОГО ПРАВА И КРИМИНОЛОГИИ
КУРСОВАЯРАБОТА
ПО ДИСЦИПЛИНЕ«УГОЛОВНОЕ ПРАВО»
на тему:
«Уголовнаяответственность за нарушение законодательства об уклонении от уплаты налогов исборов с организации»
Выполнена студенткой
4 курса заочного обучения
3ДОТ01 группы
Михайловой О.А.
Научный руководитель:
Профессор Кузнецов А.П.
НижнийНовгород, 2011
Содержание
Введение
1. Налоговое правонарушение
1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения
1.2 Состав налогового правонарушения
2. Уголовная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
2.1 Понятие, принципы и стадии уголовной ответственности
2.2 Основание уголовной ответственности
2.3 Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по статье 199 УК РФ
3.Мнение Конституционного суда об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов
Заключение
Список нормативно-правовых актов и литературы
Введение
Уголовная ответственностьналогоплательщиков за налоговые правонарушения – это комплекс принудительныхмер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качественаказания в установленных законодательством случаях и порядке. Применение мерответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное вниманиеналогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права иинтересы. Наверное, каждая организация — налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иныедействия нарушением налогового законодательства. И не будет преувеличениемсказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей непонаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговойпроверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения,предусмотренной статьей…Кодексом РФ …». Ответственностьв сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ.Нарушения нормативных актов о налогах и сборах при определенных условиях влекутприменение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административнымзаконодательством. Актуальность исследования темынастоящей работы заключается в том, что понимание сущности уголовнойответственности, знание ее основных принципов позволяетналогоплательщикам-организациям успешно разрешать сложные конфликтные ситуации. Таким образом, целью настоящей работы является:
1) кратко осветить основныетеоретические понятия в сфере налоговых правонарушений;
2) рассмотреть состав и признакиналогового правонарушения;
3) привести основания уголовнойответственности;
4) провести анализ основных схемуклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.
1. Налоговое правонарушение
1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения
Налоговое правонарушение — виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие илибездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
Признаки налогового правонарушениявключают противоправность, реальность, вредность, виновность, наказуемость.
Противоправность состоит внарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного,осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но непредусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не являетсяоснованием налоговой ответственности. Например, перерегистрацияналогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложенияне поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться немогут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогиитакже не допускается.
Налоговое правонарушение должно быть совершенореально. Это означает, что ответственность наступает толькоза фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этомналоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия.Первое предполагает несоблюдение запретов, второе — неисполнение обязанностей.Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психическойдеятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенныекачества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение,родственные или дружеские связи), не допускается. Cogitationis poenam nemopatitur — никто не несет ответственности за свои мысли. Например, руководительи главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать ипланировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность — дореального воплощения незаконной идеи на практике — не влечет привлечение кответственности.
Вредность деяния не названазаконодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения.Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальныхсоставов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того,причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальныепоследствия.
К сожалению, в литературе нередко смешиваетсявредность как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствияотдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующемуправопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально.«Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения,которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо отосознания данного обстоятельства законодателем». Именно вредность(общественная опасность — по уголовно-правовой терминологии) деянияобусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никакихсущественных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеетсмысла.
Наказуемость. Не всякое неисполнениеюридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговымзаконодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишьдеяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.
Виновность выражается впсихически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вреднымпоследствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителясуществует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когдаони могут поступить по-разному — правомерно или неправомерно в зависимости отсвоего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна бытьосознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновностьзаключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбираетнеправомерное поведение в сфере налогообложения.
НК нормативно закрепляет две формы вины — умысел инеосторожность. Умысел (dolus — по лат.) предполагает, что лицо, совершившееналоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий(бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредныхпоследствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa — по лат.)представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговоеправонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий(бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий(бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Как видим, НК РФ невыделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущностькоторой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредныхпоследствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому основанийсамонадеянно рассчитывает на их предотвращение.
Виновность организации согласно НК РФ определяетсяна базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностныхлиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашлаотражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации,отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; целиюридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушениеорганизации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а винаорганизации выявляется через психическое отношение последних к совершенномуправонарушению.
Данная концепция не раз подвергалась справедливойкритике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельногохозяйствования, с определенным имуществом, — отмечает Е.А. Суханов, — юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своимучастникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никакихправ на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по егодолгам». Попытки представить юридическое лицо как механическуюсовокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной.Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализациинекоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции является совершенноновый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающийкачеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированнымикачествами, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Этотсубъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо отвиновности или невиновности отдельных его работников.
Таким образом, вина одного самостоятельного субъектаправа определяется через виновность другого, что является не самым лучшимвариантом нормативного решения проблемы.
1.2Состав налоговогоправонарушения
Состав налогового правонарушения – это система элементов, необходимых идостаточных для квалификации содеянного как налогового правонарушения и,следовательно, для применения к правонарушителю мер юридическойответственности.
Составналогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себячетыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона (Рисунок1).
/>
Остановимсянаиболее подробно на каждом из элементов состава налогового правонарушения.
Объект налоговогоправонарушения.
Под объектомправонарушения понимаются те охраняемые законом общественные отношения,интересы и ценности, на которые посягает правонарушитель и которым причиняетсявред. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.
Налоги – необходимоеусловие существования государства. Как указано в Постановлении КонституционногоСуда РФ от 17.12.1996 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиковплатить налоги воплощен публичный интерес всех членов Общества. Поэтомузаконодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в областивзимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает иинтересы Общества в целом. Таким образом, все налоговые правонарушения посягаютна правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносятвред правомерным финансовым интересам государства и Общества.
Итак, общим для всейсовокупности налоговых правонарушений объектом является группаобщественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах исборах, т.е. налоговая система страны.
При этом каждое изналоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает наконкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права.Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налоговогооргана на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленныйзаконодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такогоправонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересыгосударства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.
Условно, в зависимости отобъекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:
– правонарушения всфере осуществления налогового контроля;
– правонарушенияпротив порядка исчисления и уплаты налогов.
Вместе с тем, по мнениюкандидата юридических наук Пепеляева С.Г. можно выделить следующие родовыеобъекты налогового правонарушения: против системы налогов; против прав исвобод налогоплательщиков; против исполнения доходных частей бюджетов; противсистемы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков; против контрольныхфункций налоговых органов; против порядка ведения бухгалтерского учета,составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности; противобязанностей по уплате налогов.
Объективнаясторона налогового правонарушения.
Объективнаясторона характеризует правонарушение как деяние, т.е. акт поведения. Еёобразует само противоправное деяние, причиненные негативные последствия ипричинная связь между деянием и его последствиями. Характеристика объективнойстороны правонарушения определяется нормативными правовыми актами – действияили бездействие, способ, место, обстоятельства его совершения, тяжестьпричиненного вреда. Составы правонарушений, а соответственно, и применяемыемеры ответственности различаются в зависимости от наличия или отсутствия установленныхзаконом элементов объективной стороны. Например, в зависимости от размера суммынеуплаченного налога деяние физического лица может быть признано либо налоговымправонарушением, либо преступлением.
Налоговыеправонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий,например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении,заведомо ложных показаний, так и путем бездействия – неисполненияпредписываемых законом обязанностей – например, не перечисление в бюджет сумм налоганалоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеетзначения, в какой форме они совершены – действий или бездействия. Так, грубымнарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложенияпризнается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение(действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственныхопераций.
Следуеттакже отметить, что в зависимости от наличия или отсутствия вредных последствийвсе правонарушения можно разделить, соответственно на материальные иформальные.
Субъектналогового правонарушения.
Всоответствии со ст.107 НК РФ под субъектом налогового правонарушенияпонимается лицо, совершившее противоправное деяние и подлежащее налоговойответственности. Таким лицом может быть как физическое лицо, так и организация.При этом, физическое лицо может выступать в качестве субъекта налоговогоправонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и являетсявменяемым.
Физическоелицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором немогло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствиеболезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лицаслужат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должныотноситься к тому периоду времени, в котором совершено налоговоеправонарушение.
Вкачестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физическиелица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, непривлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговоморгане (ст.117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскуюдеятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками,частными детективами.
Существуетмнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборахцелесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующихправилах открыты широкие возможности для проведения различных операций черезмалолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности заналоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.д.
Снашей точки зрения, с такой позицией трудно согласиться. К ответственностиможет привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознаватьпротивоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложнодля понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и неприступили к преподаванию налогового права.
Субъективнаясторона налогового правонарушения.
Субъективнаясторона налогового правонарушения характеризуется виной правонарушителя. Приэтом вина как психическое отношение лица к совершенному деянию может иметьразные формы – умысел и неосторожность.
Налоговоеправонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, егосовершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либосознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, чтодеяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещеныим под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, можетактивно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их,сознательно предполагая при этом их наступление.
Неосторожностьвсегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправногохарактера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотядолжно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).
Каквидим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характерсвоего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель несчитает свои действия или бездействие нарушением норм налоговогозаконодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, непротиворечащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям,он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того,что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всестороннеанализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможныепоследствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных закономобязанностей, небрежное отношение к ним, отсутствие должнойпредусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий(бездействия).
Однако,следует отметить, что большинство составов налоговых правонарушенийсформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, какправило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения,совершалось оно умышленно или неосторожно.
Следуетотметить и тот факт, что вина как психическое отношение субъекта к своемудеянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличиеэтих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном,психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можнолишь весьма условно. Учитывая, что организация также может являться субъектомналогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации всовершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины еедолжностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которыхобусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).
2. Уголовная ответственность за нарушение законодательства оналогах и сборах
2.1 Понятие, принципы и стадии уголовной ответственности
Преступление порождает уголовно-правовые последствия,выражающиеся в ответственности виновного, в наказании и в признании его лицом,имеющим судимость. Эти последствия находятся в тесной взаимосвязи ивзаимозависимости. Первичным, детерминирующим звеном в этой связи являетсяуголовная ответственность. Она не зависит от наказания и судимости, в то времякак наказание и судимость вторичны, производны от уголовной ответственности.
Вместе с тем, каждое уголовно-правовое последствие выступаети может рассматриваться как относительно самостоятельный социально-правовойфеномен, имеющий имманентные ему признаки, свое содержание, объем и пределы.Уголовная ответственность является разновидностью юридической. Ее содержание нераскрывается уголовным законом, хотя сам термин «Уголовная ответственность»используется в ряде статей, как Общей, так и Особенной части.
В теории уголовного права понятие уголовной ответственностидискуссионно. Можно выделить четыре основные позиции. Во-первых, она понимаетсякак обязанность лица, совершившего преступление, отвечать за содеянное всоответствии с уголовным законом. Эта точка зрения изложена во многих учебных инаучных работах. Во-вторых, уголовной ответственностью предлагается считать всемеры уголовно-правового воздействия, применяемые к преступнику. В-третьих, подней понимается уголовно-правовое отношение в целом, т.е. урегулированноеуголовным законом отношение между преступником и государством в лицеправоприменительных органов. В-четвертых, в последние годы среди ученых юристовнаметился более широкий и конструктивный подход к определению уголовнойответственности. Выделяют два ее аспекта – негативный (ретроспективный) ипозитивный (перспективный). Первый аспект предполагает ответственность за ужесовершенное преступление. Второй – это ответственность, лежащая в основеправомерного поведения и выражающаяся в осознании индивидом своей обязанностине совершать запрещенного уголовным законом преступного деяния, т.е.фактическое соблюдение им требований и предписаний уголовно-правовых норм.
В широком значении, понятие ответственности трактуется какотношение лица к обществу, государству, к другим лицам в смысле выполненияопределенных обязанностей. В узком, или специально-юридическом, значенииответственность интерпретируется как реакция государства на совершенноеправонарушение.
В этом смысле, во-первых, уголовная ответственность связана сгосударственным принуждением, т.е. всегда предполагает возникновениеохранительного правоотношения, в котором одна сторона (преступник) обязанаподчиниться требованию другой (государство в лице его органов и должностныхлиц). Государственное принуждение выступает содержанием уголовнойответственности и реализуется через деятельность его специальных органов.
Во-вторых, уголовная ответственность характеризуетсяопределенными лишениями, которые виновный обязан претерпеть. Лишениеопределенных благ – объективное свойство ответственности, реакция государствана вред, причиненный преступником.
Специфика лишений (а значит, и ответственности) состоит втом, что они наступают как дополнительные неблагоприятные последствия засовершенное преступление. Негативные последствия могут быть: а) личного(например, лишение свободы, арест, исправительные работы и т.п.); б)имущественного (штраф, конфискация имущества); в) нравственного характера (признаниевины, осуждение, порицание, ограничение духовных потребностей и т.д.).
При этом важно иметь в виду следующее. Применение тех илииных мер уголовной ответственности всегда означает претерпевание преступникомкаких-либо лишений, стеснение его свободы, умаление чести, достоинства, влечетиздержки имущественного характера.
В-третьих, уголовная ответственность наступает только засовершенное преступление. Не могут выступать в качестве оснований уголовнойответственности деяния, хотя внешне и сходные с преступлениями, но не являющиесятаковыми в силу своей общественной значимости. К ним уголовный закон относитнеобходимую оборону (ст. 37 УК РФ), крайнюю необходимость (ст. 39 УК РФ),обоснованный риск (ст. 41 УК РФ) и др.
Изложенное позволяет выявить цепочку взаимосвязанных звеньевв решении вопроса о понятии уголовной ответственности. Суть этой взаимосвязизаключается в том, что уголовное регулятивное правоотношение может в полномобъеме реализоваться лишь через уголовную ответственность, уголовную санкцию ив необходимых случаях – уголовное наказание. Уголовная ответственность,таким образом, выступает как правоотношение, возникающее между государствоми преступником по поводу его личных или имущественных прав. Возникая врамках регулятивного отношения, уголовная ответственность, однако, реализуетсяне сразу. Уголовная ответственность реализуется в присущих ей формах,соответствующих определенным стадиям самого процесса ее реализации.
Принципы уголовной ответственности:
1. Принцип законности.Уголовная ответственность по УКРФ основывается на принципе законности. Принципзаконности уголовной ответственности прежде всего означает, что при определениипреступности и наказуемости следует исходить из формулы: нет преступления и нетнаказания без указания о том в уголовном законе. В ст. 3 УК принцип законностираскрывается следующим образом: 1. Преступность деяния, а также егонаказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только настоящимКодексом; 2. Применение уголовного закона по аналогии не допускается.
2. Принцип равенства граждан перед законом. Уголовнаяответственность по УК основывается на принципе равенства граждан перед законом.Равенство граждан перед уголовным законом проявляется в установлении одинаковыхоснований и пределов уголовной ответственности, одинаковых оснований косвобождению от уголовной ответственности и наказания, одинаковых оснований иусловий к погашению правовых последствий судимости. В ст. 4 УК принциправенства граждан перед законом раскрывается в следующей формулировке:«Лица, совершившие преступления, равны перед законом и подлежат уголовнойответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения,имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии,убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также другихобстоятельств». Установление по действующему уголовному законодательству внекоторых случаях повышенной или пониженной уголовной ответственности длянекоторых категорий преступников или специальных наказаний (при рецидиве,опасном рецидиве и особо опасном рецидиве преступлений, в отношениинесовершеннолетних, женщин, некоторых категорий должностных лиц) нисколько непротиворечит принципу равенства граждан перед законом, так как указанныекатегории граждан несут уголовную ответственность за совершение преступлений наравных началах и условиях перед законом.
3. Принцип вины. Уголовнаяответственность по уголовному праву России основывается на принципе вины. В ч.1 ст. 5 УК указывается: «Лицо подлежит уголовной ответственности только зате общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасныепоследствия, в отношении которых установлена его вина». Согласнопредписанию ч. 2 ст. 5 УК объективное вменение, т.е. уголовная ответственностьза невиновное причинение вреда, не допускается.Лица, совершившиеобщественно опасные деяния при отсутствии вины, при наличии признаков случаяили в состоянии невменяемости, не подлежат уголовной ответственности, а кневменяемым при необходимости применяются принудительные меры медицинскогохарактера.
4. Принцип справедливости. Уголовнаяответственность по УК основывается на принципе справедливости, что проявляетсяв отнесении тех или иных деяний к преступлениям небольшой или средней тяжести,к тяжким либо особо тяжким преступлениям. Справедливость уголовнойответственности реализуется как законодателем при дифференциации ее заотдельные виды преступления, так и судом при индивидуализации наказания. Хотяуголовный закон устанавливает одинаковые для всех граждан наказания засовершение того или иного преступления, обстоятельства, при которых онисовершаются, а также лица, их совершающие, в каждом конкретном случаесущественно различаются по самым разнообразным параметрам. Поэтому, чтобынаказание было справедливым и соответствовало тяжести совершенного преступленияи личности виновного, необходим индивидуальный подход к каждому случаю егоназначения.
5. Принцип гуманизма. СогласноУК уголовная ответственность устанавливается и реализуется на принципегуманизма. «Наказание и иные меры уголовно-правового характера,применяемые к лицу, совершившему преступление, — говорится в ч. 2 ст. 7 УК, — не могут иметь своей целью причинение физических страданий или унижениечеловеческого достоинства».
Знание принципов уголовной ответственности имеетисключительно важное практическое значение. Коль скоро принципы уголовногоправа и уголовной ответственности — это основополагающие (отправные)нормативные положения, то они в затруднительных правоприменительных ситуацияхпозволяют находить оптимальные и правильные решения. Знание принциповуголовного права и уголовной ответственности играет важную роль внормотворческой деятельности, предупреждает появление в уголовномзаконодательстве норм и институтов антидемократического характера, несоответствующих этим принципам.
Итак, принципы уголовной ответственностиобеспечивают проведение единой линии уголовной политики, они помогаютпреодолевать пробелы и противоречия в уголовном законодательстве, способствуютпредупреждению случаев появления реакционных законов и нарушения прав и свободграждан в ходе борьбы с преступностью.
Стадии реализации уголовной ответственности:
Известно,что возникшая в глубине регулятивного уголовно-правового отношения уголовнаяответственность реализует свои содержательные и функциональные потенции неодновременно (не одноактно). Мгновенно она реализуется лишь в двух возможныхслучаях: в результате смерти лица, совершившего преступление, или приисполнении смертной казни путем расстрела. В своем же естественном развитииуголовная ответственность реализуется в присущих ей формах, соответствующихопределенным стадиям самого процесса реализации.
Сутьпервой стадии — стадии привлечения виновного в совершении преступления куголовной ответственности — может реализоваться:
а) вформе ограничений уголовно-процессуального характера, воплощаемых, в частности,в различных мерах пресечения;
б) вформе безусловного освобождения от уголовной ответственности, например приистечении сроков давности уголовного преследования.
Содержаниевторой стадии — стадии осуждения (порицания) лица, совершившего преступление, — включает в себя следующие формы реализации уголовной ответственности:
а)безусловное освобождение виновного от уголовного наказания, например приистечении сроков давности исполнения обвинительного приговора;
б)реальное назначение уголовного наказания.
Третьястадия — стадия исполнения уголовного наказания — характеризуется такимиформами реализации уголовной ответственности, как:
а)ограничения, обусловленные спецификой уголовно-исполнительных правоотношений,что, в свою очередь, зависит, например, от вида назначенного судом уголовногонаказания, режима его отбывания и т.д.;
б)замена одного вида наказания другим, более мягким или более тяжким видомнаказания (например, в случае злостного уклонения от уплаты штрафа, от отбытияисправительных работ и т.д.);
в)условно-досрочное освобождение от отбывания наказания.
В техслучаях, когда исполнение уголовного наказания влечет за собой в качественеизбежного следствия судимость, уголовная ответственность реализуется в формеразного рода правоограничений, предусмотренных различными отраслями права(например, лишение избирательного права на период отбывания осужденнымнаказания в виде лишения свободы, запрет на занятие определенных должностей приналичии судимости и т.д.).
Уголовнаяответственность может быть реализована на любой из перечисленных стадий, взятыхв отдельности или при наличии их определенного допустимого сочетания, так какназванные стадии, обладая относительной самостоятельностью (автономностью),способны при соответствующих обстоятельствах дополнять друг друга,трансформируя ее из уголовно-правовой потенции в социально-правовую реалию.Вместе с тем важно заметить: на какой бы стадии уголовная ответственность себяни реализовала, неизменным остается положение, что все это может бытьосуществлено лишь в рамках регулятивного уголовно-правового отношения.Неразрывность уголовной ответственности и регулятивного уголовногоправоотношения отнюдь не означает их абсолютное тождество. Их«сотрудничество» заключается лишь в том, что они возникаютодновременно и действуют в одних и тех же временных рамках: от совершенияпреступления до снятия или погашения судимости в установленном законом порядке.Уголовная ответственность и регулятивные уголовно-правовые отношения естьпрежде всего схожесть различий, нежели различие схожестей.
Ихразличие заключается, в частности, в том, что регулятивные уголовныеправоотношения шире по объему, нежели отношения уголовной ответственности, — как мы уже отмечали, последние есть всего лишь юридическое содержание первых.Кроме того, функции регулятивных правоотношений характеризуются наполнениемотношений уголовной ответственности конкретным содержанием, последние жедоводят это содержание до виновного в совершении преступления человека.Единственной задачей регулятивных уголовно-правовых отношений является созданиенеобходимых условий для привлечения лица, совершившего преступление, куголовной ответственности. Отношения же уголовной ответственности эту ответственностьреализуют (полностью или частично).
Выражаясвое видение проблемы уголовной ответственности, не полностью совпадающее ссуществующими в юридической литературе точками зрения, можно заключить, чтоуголовная ответственность — это специфические правоотношения, возникающие смомента совершения преступления, в рамках которых и на основании уголовногозакона уполномоченный на то государственный орган осуждает (порицает)преступное деяние лица, его совершившего, ограничивает его правовой статус и возлагаетна него обязанность вынужденно претерпеть лишения личного имущественного илинеимущественного (а возможно, того и другого вместе) характера исключительно сцелью положительной корректировки сознания и поведения виновного.
Уголовнаяответственность, являясь разновидностью социальной ответственности, существуети реализуется лишь в рамках регулятивных уголовных правонарушений. Онавозникает с момента совершения преступления и прекращает свое существованиелибо со смертью виновного, либо с момента погашения или снятия с него судимостив установленном законом порядке. Уголовная ответственность, выступая в ролисоциально-правового регулятора, в присущих ей формах стремится положительноресоциализовать интеллектуально-волевую деятельность человека, совершившегопреступление.
2.2 Основание уголовной ответственности
Проблема основания уголовной ответственностирассматривается в двух аспектах — философском и юридическом.
Философский аспект проблемы заключается в решениивопроса, почему человек должен нести ответственность за свои поступки.Юридическая наука исходит из того, что социальным основанием для возложения начеловека ответственности за общественно значимое поведение служит свобода воли,понимаемая как наличие возможности свободно выбирать способ поведения. Лицоотвечает перед обществом, государством и другими людьми за свои поступки именнопотому, что у него имелась возможность выбирать линию поведения с учетомтребований закона, интересов других лиц, общества и государства, однако онтакой возможностью пренебрег и избрал способ поведения, противоречащий правам изаконным интересам других субъектов общественных отношений и поэтомузапрещенный законом. Если человек не располагал свободой выбора поведения всилу психического заболевания, лишающего человека способности осознаватьфактическое содержание или социальное значение своих действий (бездействия),или его поведение было обусловлено, например, воздействием непреодолимой силыили непреодолимого физического принуждения, то такие действия (бездействие) неимеют уголовно-правового значения и не могут влечь уголовной ответственности.
Юридический аспект проблемы основания всякойправовой, в том числе и уголовно-правовой, ответственности означает выяснениевопроса, за что, т.е. за какое именно поведение может наступитьответственность.
По вопросу о том, что является основанием уголовнойответственности, в юридической литературе высказывались различные точки зрения.В качестве такого основания назывались: вина, факт совершения преступления,наличие состава преступления в совершенном деянии и пр. Действующеезаконодательство положило конец этим дискуссиям, однозначно сформулировавоснование уголовной ответственности: «Основанием уголовной ответственностиявляется совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления,предусмотренного настоящим Кодексом» (ст. 8 УК).
Под составом преступления понимается совокупностьпредусмотренных уголовным законом объективных и субъективных признаков,характеризующих общественно опасное деяние как преступление.
Преступление — это совершенное в реальной жизниконкретное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законом подугрозой наказания. А состав преступления — это разработанный наукой уголовногоправа и зафиксированный в законе инструмент, позволяющий определить юридическуюконструкцию общественно опасного деяния и сделать вывод о том, что это деяниеявляется преступлением, описанным в той или иной норме Особенной части УК.
Преступление и состав преступления — два неразрывносвязанных друг с другом понятия, характеризующих одно и то же явление — уголовно наказуемое деяние. С одной стороны, только преступление может обладатьнабором юридических характеристик, образующих в своей совокупности составпреступления. А с другой стороны, только наличие всех юридических признаков,совокупность которых образует состав преступления, может свидетельствовать отом, что оцениваемое с точки зрения уголовного закона деяние являетсяпреступлением. Таким образом, понятием преступления характеризуется главнымобразом социальная сущность уголовно наказуемого деяния, а состав преступленияраскрывает его юридическую структуру, его необходимые характеристики (свойства,качества).
Состав преступления — это юридическая характеристикадеяния, которое объективно обладает свойством общественной опасности. Поэтомуодно лишь наличие формальных признаков состава преступления еще недостаточнодля признания совершенного деяния преступлением и не может служить основаниемуголовной ответственности. Так, вышестоящими судебными инстанциями было признанонезаконным осуждение С. за кражу 1 кг витаминно-травяной муки, поскольку этодеяние в силу малозначительности не представляло общественной опасности. Наэтом основании дело было прекращено за отсутствием в деянии С. составапреступления.
Но, даже если совершенное деяние объективно являетсяобщественно опасным, оно не может быть признано преступлением, если в немотсутствует хотя бы один из признаков, образующих в своей совокупности составданного вида преступления. Так, за отсутствием состава преступления былопрекращено уголовное дело по обвинению В., которая была осуждена за оскорблениев связи с тем, что в своих жалобах, направленных в органы власти и средствамассовой информации, называла Б. подхалимом. Судебная коллегия по уголовнымделам Верховного Суда России указала, что, хотя подобная характеристика иоскорбительна для Б., в данном случае отсутствовала неприличная форма унижениячести и достоинства, которая является необходимым признаком составаоскорбления.
Если в связи с изменением уголовного законаизменяется юридическая характеристика уголовно наказуемого деяния, то деяние,которое являлось преступным по ранее действовавшему закону, должно признаватьсяне преступным, если в нем отсутствует хотя бы один юридический признак,необходимый по новому закону. Так, лицо, привлеченное к уголовнойответственности по ч. 1 ст. 264 УК за нарушение правил дорожного движения,повлекшее по неосторожности причинение средней тяжести вреда здоровью и неосужденное до 12 декабря 2003 г., должно быть оправдано за отсутствием составапреступления, поскольку совершенное деяние в соответствии с новой рекомендациейч. 1 ст. 264 УК является преступлением лишь при условии, что оно причинилопоследствия в виде тяжкого вреда здоровью потерпевшего.
Таким образом, ни общественная опасностьсовершенного деяния при отсутствии в нем состава преступления, ни формальноеналичие всех признаков состава преступления в деянии, которое не являетсяобщественно опасным, не могут служить основанием уголовной ответственности. Вкачестве такого основания выступает только наличие всех признаков составапреступления в деянии, которое объективно представляет общественную опасность вуголовно-правовом понимании.
2.3 Уголовная ответственностьзауклонение от уплаты налогов и (или) сборовсорганизации по статье 199 УК РФ
Уголовная ответственность за уклонение от уплатыналогов или сборов с юридического лица определена в статье 199 УК РФ. Этастатья в настоящее время имеет следующий вид.
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или)сборов с организации
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов сорганизации путем непредставления налоговой декларации или иных документов,представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборахявляется обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такиедокументы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -инаказываетсяштрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработнойплаты или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либоарестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок додвух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматьсяопределенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, –
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч допятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного доходаосужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срокдо шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматьсяопределенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, атакже в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или)сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двухмиллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборовпревышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либопревышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма,составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десятимиллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборовпревышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либопревышающая тридцать миллионов рублей.
Состав налоговогопреступления по статье 199 УК РФ. Нормы об уголовной ответственности за то или иное деяние могутбыть применены только в случае наличия в этом деянии признаков составапреступления, то есть совокупности признаков, установленных законом ихарактеризующих деяние как преступление. Состав преступления включает в себячетыре элемента:
— объект;
— объективная сторона;
— субъективная сторона;
— субъект.
Таблица 1 Краткая характеристика уголовного преступления,предусмотренного статьей 199 УК РФЭлемент правового регулирования Характеристика Объект преступления Налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с юридических лиц (за исключением таможенных платежей) Объективная сторона Действие или бездействие Субъект Лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации Субъективная сторона Прямой умысел
Объект преступления. По мнению И.Н.Соловьева, объектомпреступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, является финансово-хозяйственнаясистема государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением ивнесением в бюджет государства налогов, а также страховых взносов вгосударственные внебюджетные фонды.Данное определение объекта налоговыхпреступлений подкрепляется и пунктом 1 Постановления, в котором особо подчеркиваетсятот факт, что уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средствв бюджетную систему РФ, а следовательно, ведет к нарушениям вфинансово-хозяйственной деятельности государства. Нельзя не согласиться и стем, что составной частью указанного непосредственного объекта налоговыхпреступлений является принцип добропорядочности субъектов экономическойдеятельности, обеспечения свободной и честной конкуренции на рынке, о чемговорилось и выше.
Предметом преступления,предусмотренного ст.199 УК РФ, следует считать денежные средства, подлежащиеуплате в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды РФ.
Объективная сторонапреступления. Объективнаясторона преступления – это проявление преступления вовне, в объективнойреальности. Обязательным признаком объективной стороны преступления,предусмотренного ст.199 УК РФ является уклонение от уплаты налогов илистраховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупном размере.Законодатель определяет и способы уклонения от уплаты налога:
— включение вбухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;
— иные способы.
Объективная сторонаст.199 УК РФ может выполняться как в форме действия (внесение заведомоискаженных данных в бухгалтерские документы, например), так и в формебездействия: например, уклонения от постановки на налоговый учет, уклонение отведения бухгалтерского учета при осуществлении финансово-хозяйственнойдеятельности, умышленное непредставление в налоговые органы сведений обобъектах налогообложения, фактическая неуплата начисленного налога и т.д.
Рассматривая такой видуклонения от уплаты налогов, как включение в бухгалтерские документы заведомоложных сведений о доходах или расходах, необходимо выделить несколько условий,единственно при соблюдении которых возможно наступление уголовнойответственности по ст.199:
1. организация, вбухгалтерские документы которой умышленно внесены заведомо ложные сведения одоходах и расходах, должна являться налогоплательщиком, зарегистрированном вустановленном порядке в налоговых органах;
2. данная организациядолжна фактически вести бухгалтерский учет;
3. состав преступленияналичествует, только если налогоплательщик предоставил указанные бухгалтерскиедокументы в налоговые органы.
Сам факт включения в бухгалтерскиедокументы заведомо искаженных данных о доходах или расходах охватывается ст.199УК РФ и не требует дополнительной квалификации. Вместе с тем, использование вцелях уклонения от уплаты налогов сфальсифицированных документов,предоставляющих налоговые льготы, должно квалифицироваться по совокупностистатей 199 и 327 УК РФ (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов,государственных наград, штампов, печатей, бланков).
Субъект преступления. Субъект преступления – это лицо,совершившее общественно опасное деяние и способное в соответствии с закономпонести за него уголовную ответственность. Субъект налогового преступленияобладает рядом признаков: в соответствии со ст.19 и 20 УК РФ это вменяемоефизическое лицо, достигшее возраста 16 лет. Субъект преступления,предусмотренного ст.199 УК РФ, является специальным. Постановление в пункте 10указывает, что к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены:
— руководительорганизации-налогоплательщика;
— главный (старший)бухгалтер;
— лица, фактическивыполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;
— иные служащиеорганизации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомоискаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объектыналогообложения.
Лица, организовавшиесовершение преступления или руководившие этим преступлением либо склонившие кего совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера, иных служащихорганизации-налогоплательщика или содействовавшие совершению преступления советами,указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели илипособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.
Субъективная сторона. Субъективная сторона – этопсихическое, внутреннее отношение лица к совершаемому им общественно опасномудеянию и его последствиям.
Субъективная сторонаданного преступления характеризуется наличием только прямого умысла.Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицоосознает, что дезинформирует налоговые органы и уклоняется от уплаты налогалибо уплачивает его неполностью, и желает этого.
Уклонение от уплатыналогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды сорганизации не может быть совершено ни в форме косвенного умысла, ни тем болеев форме неосторожности, поскольку ст.24 УК РФ устанавливает, что деяние,совершенное по неосторожности, признается преступлением лишь в том случае,когда это специально предусмотрено статьей Особенной части Уголовного КодексаРФ. Статья же 199 УК РФ не содержит никаких указаний на возможность совершенияданного преступления по неосторожности.
Необходимо отметить, чтоналоговые преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом.Многие предприниматели, как показывает практика работы налоговых инспекций иорганов налоговой полиции, решают вопрос о том, платить или не платить налогиеще на стадии вложения денежных средств в дело при принятии решения обокупаемости того или иного проекта. Заранее обдуманный умысел является в данномслучае о высоком интеллектуальном уровне виновного, о применении в будущемизощренных способов уклонения от уплаты налогов, а главное, — о стойкойнацеленности лица на противоправные действия по избежанию полногоналогообложения.
Хотя в большинствеслучаев субъект преступления сознательно совершает какие-либо действия поуклонению от налогообложения (то есть действует с прямым умыслом), в практикевстречаются случаи, когда в суды поступают дела, в которых явно отсутствуетумысел на такие противоправные деяния, а также предвидение их конечной цели ижелание ее достижения. То есть налицо отсутствие какой бы то ни было формывины.
Подобная ситуация бывает,как правило, связана с тем, что обязанность по правильному исчислению суммыподлежащего уплате налога возложена НК РФ на самого налогоплательщика (ст.23 НКРФ). Работники организации-налогоплательщика, отвечающие за исчисление налогови подачу отчетности в налоговые органы, могут быть в недостаточной мереосведомлены о положениях налогового законодательства, особенно это касается малыхпредприятий. И как следствие, суммы тех или иных подлежащих уплате налоговмогут быть занижены без осознания этого соответствующими ответственными лицамии без умысла на занижение налогов. В данном случае состав преступления,предусмотренный ст.199 УК РФ, естественно, отсутствует.
Элементами субъективнойстороны преступления являются мотив и цель совершения преступления. Мотив ицель являются факультативными признаками субъективной стороны и не имеютквалифицирующего значения. Целью преступных действий, предусмотренных ст.199 УКРФ, является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов и страховыхвзносов, — следовательно, удержание не перечисленных в бюджет средств враспоряжении организации либо обращение их в собственность лиц, совершивших уклонениеот их уплаты, или других лиц. Мотивом являются, как правило, корыстныепобуждения, стремление к личному обогащению лиц, ответственных за полное исвоевременное исполнение организацией своих налоговых обязанностей передбюджетами различных уровней.
В то же время, мотив ицель конкретного уклонения могут служить основанием для квалификации деяния каксовершенного в условиях крайней необходимости, то есть совершенного дляустранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам граждан, еслиэта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не былодопущено превышения пределов крайней необходимости (ст.39 УК РФ). Как примерможно привести действия руководителей организации, выплативших задолженность позаработной плате прежде уплаты налогов и страховых взносов. Однако отказ отуголовного преследования в этом случае не означает отказа от применения иныхмер юридической ответственности, в частности налоговой ответственности, а такжене освобождает от обязанности выплаты полной суммы налогов и страховых взносов.Обязательным условием подобной квалификации представляется подача в налоговыеорганы соответствующей бухгалтерской документации и правильно исчисленногорасчета по налогам.
3. МнениеКонституционного суда РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплатыналогов и (или) сборов.
Только если плательщикуклоняется от налогов и намеренно искажает отчетность, то его могут признатьпреступником. Уголовный Кодекс не для тех, кто ошибся случайно, использовалзаконно установленные льготы, выбирал оптимальную форму веденияпредпринимательской деятельности. Так считает Конституционный суд, мнениекоторого я хочу привести в своей работе. налоговый правонарушениеуголовный ответственность
КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 мая 2008 г. N 8-П
ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИПОЛОЖЕНИЯСТАТЬИ 199 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАН П.Н.БЕЛЕЦКОГО, Г.А. НИКОВОЙ, Р.В. РУКАВИШНИКОВА, В.Л.СОКОЛОВСКОГО И Н.И. ТАЛАНОВА
Именем Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации в составепредседательствующего М.В. Баглая, судей Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А.Жилина, В.Д. Зорькина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, В.О. Лучина, Н.В.Селезнева, О.С. Хохряковой, с участиемгражданина П.Н. Белецкого и его представителя — адвоката В.А. Семенова,гражданина Р.В. Рукавишникова и его представителя — адвоката Л.В. Ражновой,гражданина В.Л. Соколовского и его представителей — адвокатов Е.А. Макаровой иР.Б. Шилоносова, представителя гражданина Н.И. Таланова — адвоката С.В.Огурцова, постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном СудеРоссийской Федерации В.В. Лазарева и представителя Совета Федерации вКонституционном Суде Российской Федерации — члена Совета Федерации Ю.А.Шарандина, руководствуясь статьей 125 (часть4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей ичетвертой статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86, 96,97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном СудеРоссийской Федерации», рассмотрел воткрытом заседании дело о проверке конституционности положения статьи 199 УКРоссийской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явились жалобы гражданП.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И.Таланова на нарушение их конституционных прав статьей 199 УК РоссийскойФедерации (в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 года «О внесенииизменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»).Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность ввопросе о том, соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье положение,примененное в делах заявителей, Конституции Российской Федерации.
Поскольку все жалобы касаются одного и того жепредмета, Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь статьей 48Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РоссийскойФедерации», соединил дела по этим жалобам в одном производстве.
Заслушав сообщение судьи-докладчика Н.В. Селезнева,объяснения сторон и их представителей, выступления приглашенных в заседаниеполномочного представителя Правительства Российской Федерации в КонституционномСуде Российской Федерации М.Ю. Барщевского, а также представителей: отВерховного Суда Российской Федерации — судьи Верховного Суда РоссийскойФедерации А.М. Бризицкого, от Министерства Российской Федерации по налогам исборам — А.А. Устинова, исследовав представленные документы и иные материалы,Конституционный Суд Российской Федерации
установил:
1. Статьей 199 УК Российской Федерациипредусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов сорганизации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженныхданных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховыхвзносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное вкрупном или особо крупном размере.
Как следует из материалов настоящего дела, гражданинВ.Л. Соколовский — генеральный директор ОАО «Поиск», имевшегозадолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственныевнебюджетные фонды в размере более 32 млн. рублей, подписал соглашение обуступке ООО «Динай», учредителем которого он являлся, праватребования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО«Поиск» от его должников в счет погашения долгов. Полагая, что темсамым В.Л. Соколовский уклонился от уплаты налогов и страховых взносов сорганизации «иным способом», органы предварительного расследованияпредъявили ему обвинение в совершении преступления, предусмотренного пунктами«в» и «г» части второй статьи 199 УК Российской Федерации.Однако Усинский городской суд Республики Коми, рассматривавший данное уголовноедело, пришел к выводу, что в ходе судебного разбирательства умысел В.Л.Соколовского на совершение инкриминируемого ему преступления доказан не был,операция же по переуступке права требования долга представляет собойразновидность гражданско-правовых сделок и не образует состава преступления, всвязи с чем постановил по делу оправдательный приговор.
Граждане П.Н. Белецкий, Г.А. Никова, Р.В.Рукавишников и Н.И. Таланов как руководители различных коммерческих организацийтакже привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов,совершенное «иным способом», выразившееся в том, что суммы,подлежавшие внесению в счет погашения задолженности по налогам, былиизрасходованы ими на хозяйственные нужды. При этом уголовное дело в отношенииГ.А. Никовой было прекращено в связи с отсутствием в ее действиях составапреступления, Н.И. Таланов осужден по приговору Промышленного районного судагорода Оренбурга к двум годам лишения свободы условно, а производство поуголовным делам в отношении П.Н. Белецкого и Р.В. Рукавишникова в настоящеевремя приостановлено в связи с принятием Конституционным Судом РоссийскойФедерации их жалоб к рассмотрению.
По мнению заявителей, статья 199 УК РоссийскойФедерации в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение отуплаты налогов «иным способом», как допускающая в силунеопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольноеистолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушаетконституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом исудом, а потому противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 1(часть 1), 15, 19 (часть 1), 49, 54 (часть 2), 55 (часть 1) и 57.
2. Согласно Конституции Российской Федерациифедеральные налоги и сборы относятся к ведению Российской Федерации (статья 71,пункт «з»), а установление общих принципов налогообложения и сборов вРоссийской Федерации — к совместному ведению Российской Федерации и еесубъектов (статья 72, пункт «и» части 1). Реализуя вытекающие изназванных конституционных норм полномочия и в целях обеспечения исполнениязакрепленной в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждогоплатить законно установленные налоги и сборы, федеральный законодательсформулировал в Налоговом кодексе Российской Федерации такие основные принципыналогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательностьучета фактической способности налогоплательщика к уплате налога,обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов,препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательностьопределения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимыхсомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользуналогоплательщика.
Правовое регулирование в сфере налогообложения, втом числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений,установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляетсяфедеральным законодателем исходя не только из предписаний статьи 57 КонституцииРоссийской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерацииоснов демократического правового государства, включая признание человека, егоправ и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие КонституцииРоссийской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свободчеловека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своихспособностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной закономэкономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола,справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционнозначимым целям (статья 1, часть 1; статья 2; статья 4, часть 2; статья 17,часть 3; статья 34, часть 1; статья 35, часть 2; статья 45, часть 1; статья 55,части 2 и 3).
3. Налоги, в соответствии с правовой позициейКонституционного Суда Российской Федерации, могут считаться законноустановленными лишь при условии, что в законе четко определены объектыналогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категорииналогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, итолько при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может бытьвозложена закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанностьи, следовательно, ответственность за ее неисполнение.
В случаях, когда законом предусматриваются те илииные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить суммуналоговых платежей, применительно к соответствующим категориямналогоплательщиков обязанность платить законно установленные налогипредполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы нераспространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагаетсяответственность за неуплату законно установленных налогов.
Следовательно, недопустимо установлениеответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеютсвоим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются виспользовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождениемна законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для негоформ предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального видаплатежа.
4. В силу конституционного принципа равенства всехперед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации)запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными,ясными, недвусмысленными. Неопределенность содержания правовой нормы, какотметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15 июля1999 года по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР«О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РоссийскойФедерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «Офедеральных органах налоговой полиции», допускает возможностьнеограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым — нарушенияпринципа равенства, а также принципа верховенства закона.
Неопределенность нормы статьи 199 УК РоссийскойФедерации заявители по настоящему делу усматривают в неопределенности понятия«уклонение от уплаты налогов иным способом». Между тем оценка степениопределенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя нетолько из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случаетермина «иной способ»), но и из их места в системе нормативныхпредписаний.
Законодательство Российской Федерации о налогах кчислу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину,которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности(статья 110 Налогового кодекса Российской Федерации). Аналогичным образомУголовный кодекс Российской Федерации (статья 5, часть первая статьи 14)предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественноопасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, вотношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительнок сфере налогообложения — уголовная ответственность за невнесение налога,явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.
То обстоятельство, что в диспозиции статьи 199 УКРоссийской Федерации использован термин «уклонение», указывающий наопределенную цель совершаемого деяния — избежать уплаты законно установленныхналогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагаетналичие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УКРоссийской Федерации), который в данном случае направлен непосредственно науклонение от уплаты налога.
Следовательно, применительно к преступлению,предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим можетпризнаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено наизбежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательствомправил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не толькоустановить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовногодела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующихдействий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение отуплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации).Отсутствие в статье 199 УК Российской Федерации перечня конкретных способовуклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителюоснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплатуналога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует непротиворечащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускаетнеуплату налога по неосторожности.
Кроме того, как следует из пункта 5 части первойстатьи 73 УПК Российской Федерации и статьи 111 Налогового кодекса РоссийскойФедерации, установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключаетпривлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления(в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимыеобстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений повопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом илидругим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами впределах их компетенции).
5. Таким образом, положение статьи 199 УК РоссийскойФедерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов сорганизации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженныхданных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховыхвзносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное вкрупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав исвобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение — посвоему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм — предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которыесовершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законноустановленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательствеправил.
Выявленный Конституционным Судом РоссийскойФедерации конституционно-правовой смысл положения статьи 199 УК РоссийскойФедерации в силу статьи 6 Федерального конституционного закона «ОКонституционном Суде Российской Федерации» является общеобязательным, апотому правоприменители, в том числе суды общей юрисдикции при разрешенииконкретных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов сорганизаций, не вправе придавать этому положению какое-либо иное значение,расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящемПостановлении.
Исходя из изложенного и руководствуясь частямипервой и второй статьи 71, статьями 72, 75, 79 и 100 Федеральногоконституционного закона «О Конституционном Суде РоссийскойФедерации», Конституционный Суд Российской Федерации
постановил:
1. Признать положение статьи 199 УК РоссийскойФедерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов сорганизации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженныхданных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховыхвзносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное вкрупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции РоссийскойФедерации постольку, поскольку названное положение — по своемуконституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм — предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которыесовершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законноустановленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательствеправил.
Конституционно-правовой смысл данного положения,выявленный в настоящем Постановлении, в силу статьи 6 Федеральногоконституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительнойпрактике.
2. Судебные решения по уголовному делу в отношениигражданина Н.И. Таланова, если они основаны на положении статьи 199 УКРоссийской Федерации в истолковании, расходящемся с его конституционно-правовымсмыслом, выявленным в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в обычномпорядке.
Уголовные дела в отношении граждан П.Н. Белецкого иР.В. Рукавишникова, находящиеся в настоящее время на рассмотрении в судах общейюрисдикции, подлежат разрешению на основании положения статьи 199 УК РоссийскойФедерации в его конституционно-правовом смысле, выявленном в настоящемПостановлении.
3. Настоящее Постановление окончательно, не подлежитобжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действуетнепосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностнымилицами.
4. Согласно статье 78 Федерального конституционногозакона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящееПостановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российскойгазете» и «Собрании законодательства Российской Федерации».Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике КонституционногоСуда Российской Федерации».
Конституционный Суд РоссийскойФедерации
Заключение
В проделанной работе исследоваласьодна из важнейших проблем современности — уголовная ответственность зауклонение от уплаты налогов.
Налоговаясистема является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступаетглавным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определенияприоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобыналоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствоваламировому опыту.
Нестабильностьнаших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненноиграет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики крыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так ииностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день — главнаяпроблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанногоупора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика,налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговуюмассу.
Анализреформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, чтовыдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговойсистемы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий;объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие).
Проблемв сфере налогообложения накопилось слишком много, чтобы их можно было решить втом порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками.
Систематизациянорм налогового законодательства, выразившаяся в принятии НК РФ, явиласьобъективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы.Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом актеособой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающеелогически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институтналоговых правонарушений и ответственности за их совершение.
Устанавливаясистему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границывозможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговыхправоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует нетолько правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, нои предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщикови других участников правоотношений.
В целом, в соответствии споставленными задачами в настоящей работе были освещены основные теоретическиепонятия в сфере налоговых правонарушений, рассмотрены состав и признакиналогового правонарушения; приведены основания уголовной ответственности, атакже ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотренная статьёй199 УК РФ; и кроме того, проведен анализ основных способов совершенияпреступлений, предусмотренных статьёй 199 УК РФ.
Список нормативно-правовыхактов и литературы
1. Налоговый КодексРФ: Части первая и вторая.- М.: Российская газета, (по состоянию на 15 апреля2009г.)
2. Уголовный кодексРФ: Части первая и вторая.- М.: Российская газета, (по состоянию на 15 апреля2009г.)
3. Комментарий кпоследним изменениям в Налоговый кодекс РФ. Феоктистов И.А, Нечипорчук Н.А,Красноперова О.А. (2009,192с.)
4. Ашомко Т.А.,Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. – М.: ОООНПО «Вычислительная математика и информатика», 2008
5. Белинский Е.К. Квопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству//Хозяйствои право. — 2008. — N 8-9
6. Гойман-Червонюк. В.И.Очерк о теории государства и права, 2009.
7. Демин А.ВНалоговое право России: учебное пособие, 2009
8. Казаченко И.Я.Санкции за преступления против жизни и здоровья, 2008.
9. Карпушин М.П.,Курляндский В.И. Уголовная ответственность и состав преступления, 2008.
10. Комментарий кНалоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) /Составитель и автор комментария С.Д.Шаталов, 2009
11. Кругликов Л.Л.Уголовное право России, 2007
12. Курбатов А.Я.Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налоговогозаконодательства // Хозяйство и право. — 2008. — N 1
13. Лазарев В.В.Общая теория права и государства, 2008. С. 197.
14. Лопашенко Н.А.Преступления в сфере экономической деятельности, 2009.
15. Наумов А.В.Российское уголовное право, 2009.
16. Пепеляев С.Г.Комментарии к главе 15. «Общие положения об ответственности за совершениеналоговых правонарушений» части первой НК РФ / «Ваш налоговый адвокат»,N 1, I квартал 2008 г
17. Суханов Е.А.Гражданское право, 2009.
18. Тарбагаев А.Н.Понятие и цели уголовной ответственности, 2008.